Мудрый Экономист

О налоге на прибыль

"Налоговый вестник", 2006, N 7

О сроке представления реорганизованной организацией налоговой декларации за последний налоговый период

Согласно п. 1 ст. 289 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

При применении вышеуказанного положения НК РФ возникает следующий вопрос: когда должна представляться налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизованной организацией за последний налоговый период - до снятия налогоплательщика с учета в связи с реорганизацией или после его снятия с учета?

В соответствии с п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

Таким образом, реорганизация юридического лица может быть осуществлена в пяти формах - слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Таким образом, права и обязанности реорганизованного юридического лица переходят к юридическому лицу - правопреемнику либо в соответствии с передаточным актом (реорганизация в форме слияния, присоединения и преобразования), либо согласно разделительному балансу (реорганизация в форме разделения и выделения).

Пунктом 1 ст. 59 ГК РФ предусмотрено, что передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или для внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Итак, передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства по уплате налогов (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) настоящий Закон регулирует отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их создании, реорганизации и ликвидации, при внесении изменений в их учредительные документы, государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и государственной регистрацией при прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также в связи с ведением государственных реестров - Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей.

Законодательство Российской Федерации о государственной регистрации состоит из ГК РФ, Закона N 129-ФЗ и издаваемых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Это означает, что отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией юридических лиц при их реорганизации, регулируются не только ГК РФ, но и Законом N 129-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 14 Закона N 129-ФЗ при государственной регистрации юридического лица, создаваемого путем реорганизации (преобразования, слияния, разделения, выделения), в регистрирующий орган представляются следующие документы:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации, по форме, утвержденной Правительством РФ, где подтверждается следующее:

б) учредительные документы каждого вновь возникающего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (подлинники или засвидетельствованные в нотариальном порядке копии);

в) решение о реорганизации юридического лица;

г) договор о слиянии в случаях, предусмотренных федеральными законами;

д) передаточный акт или разделительный баланс;

е) документ об уплате государственной пошлины.

Если в учредительные документы юридического лица, создаваемого путем реорганизации, вносятся изменения, государственная регистрация таких изменений осуществляется в соответствии с правилами, установленными гл. VI Закона N 129-ФЗ.

Если реорганизация влечет прекращение деятельности одного или нескольких юридических лиц, регистрирующий орган вносит в Единый государственный реестр юридических лиц запись о прекращении деятельности таких юридических лиц по получении информации от соответствующего регистрирующего органа о государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев, указанных в п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 16 Закона N 129-ФЗ реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо - прекратившим свою деятельность.

Реорганизация юридических лиц в форме слияния считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность (п. 2 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Реорганизация юридического лица в форме разделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной, а юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность (п. 3 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Реорганизация юридического лица в форме выделения с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц считается завершенной (п. 4 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Реорганизация юридического лица в форме присоединения с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц считается завершенной (п. 5 ст. 16 Закона N 129-ФЗ).

Пунктом 3 ст. 17 Закона N 129-ФЗ установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляется, наряду с другими документами, передаточный акт.

Таким образом, еще до завершения реорганизации в вышеуказанных документах (передаточном акте и разделительном балансе) должны содержаться сведения об обязательствах реорганизованной организации, в том числе по уплате налогов.

Каковы же особенности правопреемства при реорганизации юридических лиц в части уплаты налогов?

Согласно ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Кодексом для налогоплательщиков (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо (п. 4 ст. 50 НК РФ).

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов (п. 6 ст. 50 НК РФ).

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет установить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 7 ст. 50 НК РФ).

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Таким образом, в НК РФ (в отличие от ГК РФ) предусмотрено, что при реорганизации юридического лица в форме выделения правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов может не возникать (если в результате выделения из состава налогоплательщика одного или нескольких юридических лиц этот налогоплательщик имеет возможность исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов).

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты, производится в налоговой декларации.

Следовательно, передаточный акт или разделительный баланс должен содержать сведения по обязательствам реорганизованной организации по уплате налогов (в частности, налога на прибыль), которые могут быть определены только на основе соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период.

Пунктом 3 ст. 55 НК РФ предусмотрено, что, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Вышеуказанные правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Таким образом, эти правила применяются в отношении организаций, создаваемых в результате реорганизации юридических лиц, и не применяются в отношении организаций, которые не создаются в результате реорганизации юридических лиц и, следовательно, деятельность которых при реорганизации не прекращается (то есть в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций).

Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, налоговая декларация представляется только в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Пунктом 5 ст. 84 НК РФ установлено, что в случае ликвидации или реорганизации организации, прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя их снятие с учета осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, если организация реорганизуется, она снимается с учета.

В связи с вышеизложенным налоговая декларация по налогу на прибыль реорганизованной организации за последний налоговый период должна представляться до снятия налогоплательщика (вышеуказанной организации) с учета.

А.А.Назаров