Мудрый Экономист

Как не стать виновным в ошибках проверяющих

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 6

Достаточно часто встречаются ситуации, когда налогоплательщики опаздывают с представлением в налоговый орган пакета документов по экспортной сделке, перечисленных в ст. 165 НК РФ, и теряют право на возмещение налога на добавленную стоимость при налогообложении по ставке 0%. При этом предприниматели нередко забывают уплатить исчисляемый с операции НДС прежде, чем направить в инспекцию документы на возмещение налога. Тем самым они обрекают себя на дополнительные начисления со стороны налогового органа, который в рассмотренном случае определит момент возникновения обязанности по уплате налога в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. в момент совершения самой операции. Однако в ряде случаев налоговики по каким-то причинам не замечают нарушения 180-дневного срока, установленного для подачи документов, и подтверждают право на применение нулевой ставки НДС, но затем стараются наказать налогоплательщика штрафом, причем фактически за собственную неосмотрительность.

В нашей практике недавно произошла именно такая история. Налоговая инспекция возместила НДС по ряду экспортных операций, изучив в рамках камеральной проверки представленный организацией пакет документов, указанных в ст. 165 НК РФ, и не заметив нарушения налогоплательщиком 180-дневного срока его представления. Позднее, уже при проведении комплексной выездной налоговой проверки, проверяющие выявили свою старую оплошность, перенесли срок уплаты налога на правильный (более ранний) период, начислили налоговые санкции согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, а также пени (недоимки не возникло, поскольку в любом случае возмещение было правомерным). При этом действия налогоплательщика были признаны виновными и, следовательно, квалифицируемыми как налоговое правонарушение.

Однако последовавшая далее попытка налоговиков взыскать штраф в судебном порядке успехом не увенчалась. Не в последнюю очередь это было связано с тем, что нами был найден достаточно показательный пример рассмотрения аналогичной ситуации в суде кассационной инстанции и Президиуме ВАС РФ, итогом которого стало вынесение положительного для налогоплательщика судебного решения в части отказа во взыскании с него налоговой санкции.

Фабула этого дела такова. Торговая компания в течение 2001 г. регулярно совершала внешнеэкономические сделки, предметом которых была продажа лекарственных средств иностранным партнерам. При этом операции поставки товара такого рода, совершенные налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта, не подлежали обложению НДС в период их совершения.

Однако налогоплательщик заявил сумму налога к возмещению, по всей видимости, не разобравшись в хитросплетениях правового регулирования налогообложения осуществленных сделок ранее действовавшим законодательством и введенным в действие Налоговым кодексом, ведь именно в рассматриваемом периоде утратили силу большинство положений Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость", за исключением пп. "у" п. 1 ст. 5, предоставлявшего налогоплательщикам право безналогового экспорта лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники <1>.

<1> См. ст. 2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах".

Налоговые инспекторы в рамках камеральной проверки исследовали комплект представленных документов на предмет его соответствия требованиям, установленным ст. 165 НК РФ, и приняли, как и в нашем случае, не вполне объяснимое с точки зрения права и логики решение - о возмещении налога на добавленную стоимость. Однако впоследствии вышестоящий налоговый орган, применив все тот же, более детальный способ налогового контроля - выездную налоговую проверку, пришел, по сути, к правильному выводу о незаконном возмещении экспортером НДС по операциям, не подлежавшим обложению этим налогом в соответствующем налоговом периоде. В итоге налоговым органом было принято решение о доначислении недоимки, пеней и штрафных санкций.

Именно последний, "штрафной" аспект ненормативного акта налогового органа и представляет для нас интерес. Было ли в данном случае налогоплательщиком совершено правонарушение, квалифицируемое по п. 1 ст. 122 НК РФ, ведь ранее его действия, направленные на возмещение налога, были признаны самим фискальным органом правомерными?

Организация обратилась в арбитражный суд, который в первой инстанции удовлетворил требования о признании решения Управления МНС недействительным в полном объеме, с чем Управление, естественно, не согласилось и подало кассационную жалобу. При повторном рассмотрении дела ФАС Уральского округа более детально разобрался в вопросе и в Постановлении от 19.04.2004 N Ф09-1471/04-АК указал, что налог и пени необходимо уплатить. Вместе с тем начисление штрафа в результате привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ суд счел незаконным.

Что примечательно, суд сослался на норму пп. 3 п. 1 ст. 111 Кодекса, которая освобождает лицо от ответственности в случае выполнения им письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Следовательно, арбитражный суд признал, что неосмотрительность налогового органа, неправомерно вынесшего положительное для налогоплательщика решение о возмещении налога на добавленную стоимость, является его же разъяснением по спорному вопросу, исключающим вину налогоплательщика, и, как следствие, констатировал отсутствие в действиях организации состава налогового правонарушения.

Такая позиция суда кассационной инстанции, высказанная в отсутствие прямо установленных законодателем последствий совершения налоговым органом ошибки или его неосмотрительности, результатом которой стало необоснованное получение налогоплательщиком денежных средств из бюджета в конкретном периоде, представляется правильной (конечно же, при условии уплаты впоследствии соответствующих сумм налога и пени).

Практически идентичный вывод был сделан Высшим Арбитражным Судом РФ при надзорном рассмотрении того же дела. В Постановлении от 14.12.2004 N 8870/04 Президиум ВАС РФ указал на отсутствие в действиях организации состава налогового правонарушения, поскольку возмещение налога произведено нижестоящим налоговым органом вследствие его ошибки в применении норм права и без признаков недобросовестности со стороны налогоплательщика. Таким образом, Президиум ВАС РФ не только подтвердил правомерность постановления ФАС Уральского округа, но и оценил действия налогоплательщика с позиций добросовестности.

В нашем деле, о котором упомянуто в начале статьи, арбитражный суд предпочел ограничиться формальным отказом в привлечении организации к ответственности и взыскании с нее налоговых санкций ввиду отсутствия состава налогового правонарушения и недостаточности доказательств его события в материалах налоговой проверки. Однако исходя из устных объяснений суда смысловое содержание такого вывода также базируется на норме пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Налогоплательщик никоим образом не может нести имущественную ответственность в виде штрафа за недостаточную степень внимательности и осмотрительности, равно как и за неправильную, хотя и благоприятную для себя, трактовку норм законодательства о налогах и сборах со стороны проверяющего органа. Отбирая такие "налоговые подарки", налоговые органы не вправе взимать с получившего лишнее налогоплательщика дополнительную плату за собственные ошибки.

А.А.Панченков

Консультант

в области корпоративного и налогового права

г. Саратов

Единый социальный налог и налоговое стимулирование
 
Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах