Мудрый Экономист

Прочие капитальные затраты при строительстве хозспособом

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 12

В период строительства объекта недвижимости хозспособом у организации, которая одновременно является и инвестором, и заказчиком-застройщиком, могут возникать расходы на содержание своего административно-управленческого аппарата (АУП). Застройщику необходимо выплачивать заработную плату сотрудникам, обеспечивающим контроль за производством строительно-монтажных работ (СМР), оплачивать счета арендодателя и т.п. Можно ли считать такие расходы косвенными в налоговом учете, если никакой другой деятельности налогоплательщик пока не ведет, или они капитализируются, а потом подлежат списанию в составе налоговых амортизационных отчислений?

Налогового понятия "хозспособ" не существует

Налоговое законодательство, как, впрочем, и Гражданский кодекс РФ, не содержит расшифровки понятий "хозяйственный способ строительства", "строительно-монтажные работы для собственного потребления".

Руководствуясь ст. 11 НК РФ, чиновники предлагают воспользоваться нормативными определениями указанных терминов из других отраслей законодательства.

Так, в Письме МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16 налогоплательщикам рекомендовано применять нормативные акты государственных органов статистики.

Формы статистической отчетности часто дорабатываются или заменяются. Поэтому, по мнению автора, не имеет существенного значения, каким именно определением органов статистики пользоваться для уточнения термина "хозспособ".

В качестве более полной расшифровки можно привести, например, формулировку из п. 2 Порядка заполнения формы N 1-предприятие <1>:

"К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству".

<1> Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" утвержден Постановлением Росстата от 16 декабря 2005 г. N 101.

Объекты недвижимости относятся к основным средствам организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Проблема учета расходов при строительстве хозспособом, которые при обычных видах деятельности вполне сошли бы за общехозяйственные, управленческие и т.п., состоит в некоторой неопределенности норм гл. 25 НК РФ.

С одной стороны, первоначальная стоимость объекта ОС собственного производства, если его использует сам налогоплательщик, определяется как стоимость готовой продукции (п. 1 ст. 257 НК РФ). В соответствии со ст. 318 НК РФ при изготовлении продукции расходы на ее производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. При этом расходы на содержание АУП в качестве прямых расходов в указанной статье не поименованы. Таким образом, если считать недвижимость, возводимую хозспособом, объектом ОС собственного производства, то вроде бы затраты на содержание дирекции застройщика похожи на косвенные расходы, т.е. расходы текущего отчетного (налогового) периода.

С другой стороны, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ).

В связи с недостаточной определенностью указанных норм НК РФ у налогоплательщиков периодически возникают вопросы по поводу классификации "псевдообщехозяйственных" расходов при строительстве хозспособом.

Хозспособ и готовая продукция

Ранее разъяснения по поводу формирования первоначальной стоимости объекта ОС собственного производства содержались в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ <1>.

<1> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации были утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@.

В разд. 5.3 данных Методических рекомендаций было сказано, что первоначальная стоимость объекта ОС собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства).

При изготовлении (сооружении) объекта ОС хозспособом первоначальная стоимость данного объекта формируется в общеустановленном порядке. Это означает, что все расходы, связанные с сооружением объекта хозспособом и доведением его до состояния, пригодного к эксплуатации, необходимо суммировать и включать в первоначальную стоимость объекта.

Минфин России в Письме от 22 сентября 2004 г. N 03-03-01-04/1/55б провел грань между готовой продукцией и объектом ОС, сооруженным хозспособом.

Финансисты разъяснили, что, по их мнению, объектами ОС собственного производства являются ОС, производимые налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие ОС, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются ОС, изготовленными хозяйственным способом.

Различие терминов "готовая продукция" и "основное средство, возведенное хозспособом" для сферы капитального строительства разъяснено в Письме Минфина России от 22 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/220.

Авторы Письма подчеркнули, что определение "готовая продукция" применяется к объекту, который сооружает организация, занимающаяся направленной на получение дохода деятельностью в области строительства.

Если в период строительства строительная организация списала расходы на содержание своей дирекции в состав косвенных (прочих) расходов, а затем построенный объект решила использовать для собственных нужд, то однажды списанные расходы повторно в первоначальную стоимость ОС не включаются.

Если объект строила хозспособом нестроительная организация, то все расходы, связанные с сооружением такого объекта, формируют его первоначальную стоимость.

Расходы на содержание дирекции

Неопределенные формулировки НК РФ продолжают беспокоить налогоплательщиков. И вновь Минфину России пришлось отвечать на частный запрос организации, совмещающей функции инвестора и заказчика по строительству таможенно-складского терминала (объекта производственного назначения). Никакой другой деятельности, кроме СМР хозспособом, автор запроса не ведет. Он интересуется судьбой расходов, связанных с содержанием своей дирекции в период производства СМР.

В Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/178 (далее - Письмо N 03-03-04/1/178) отмечено, что гл. 25 НК РФ подробно не регулирует порядок формирования капитальных затрат при приобретении объекта ОС. В п. 1 ст. 257 НК РФ раскрывается лишь общее понятие первоначальной стоимости ОС. Она формируется путем суммирования расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

В Письме N 03-03-04/1/178 вскользь был затронут еще один важный момент: при формировании налоговой стоимости ОС в нее не включаются те расходы, которые не входят в бухгалтерскую стоимость объекта.

Дело в том, что исключение из состава налоговых расходов капитальных затрат (п. 5 ст. 270 НК РФ) носит как бы временный характер и говорит лишь о том, что до момента принятия к учету готового объекта ОС гл. 25 НК РФ "не работает". Ее нормы начинают действовать лишь тогда, когда объект ОС со сформированной первоначальной стоимостью вводится в эксплуатацию. Если возведенный капитальным строительством объект ОС относится к амортизируемому имуществу, то его первоначальная стоимость принимается к налоговому учету и погашается путем амортизации.

Среди капитальных затрат, которые нельзя признавать расходами согласно п. 5 ст. 270 НК РФ, есть только одно исключение - амортизационная премия <1>.

<1> Подробнее об амортизационной премии читайте в статье О.А. Курбангалеевой на с. 16. - Прим. ред.

К этому виду налоговых расходов относится 10% первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно) или 10% расходов на достройку, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию ОС (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Однако на самом деле амортизационная премия - это не совсем капитальные затраты (не незавершенное строительство), а часть стоимости приобретенного (достроенного, модернизированного и т.п.) ОС, которая не участвует в расчете сумм налоговой амортизации. Амортизационная премия признается расходом того отчетного (налогового) периода, на который по правилам гл. 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) ОС, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

По поводу "бухгалтерской начинки" налоговой первоначальной стоимости ОС четко сказано, в частности, в Письмах Минфина России от 24 августа 2004 г. N 03-03-01-04/1/9 и от 1 апреля 2003 г. N 06-10-25/64. В них говорится, что учет расходов, относимых к капитальным вложениям, не является нормой регулирования законодательства о налогообложении прибыли организаций, т.е. гл. 25 НК РФ. Капитальные вложения учитываются в соответствии с бухгалтерскими правилами.

ПБУ 6/01 и капитальные вложения

Авторы Письма N 03-03-04/1/178, говоря о бухгалтерской составляющей налоговой первоначальной стоимости ОС, построенного хозспособом, имели в виду, что ПБУ 6/01 <1> установлен открытый перечень расходов, формирующих эту стоимость.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Действительно, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. 8 ПБУ 6/01).

Однако ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01).

Поэтому, рассматривая классификацию расходов при строительстве объекта хозспособом, обычно руководствуются Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

Поскольку данное Положение во многом устарело и не всегда согласуется с общими нормами ПБУ 6/01 (об открытом перечне расходов), то эти два документа применяются в совокупности <2>.

<2> Согласно общему правилу при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применяется норма, принятая позднее (Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. N 9-П, Письма Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15, от 28 ноября 2003 г. N 16-00-14/360).

Ориентир - документально подтвержденные фактические затраты

Инвестор и заказчик являются субъектами инвестиционной деятельности. Статьей 4 Федерального закона от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" разрешается совмещать эти две функции одним лицом.

Налогоплательщик, занимающийся организацией строительства собственного объекта недвижимости, контролем за ходом СМР и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в Положении об учете долгосрочных инвестиций именуется застройщиком.

Расходы по содержанию застройщиков покрываются за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов (п. 1.4 Положения об учете долгосрочных инвестиций).

В бухгалтерском учете суммы фактических затрат, понесенных застройщиком при строительстве хозспособом, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н).

Затраты на содержание дирекции строящихся предприятий относятся к прочим капитальным затратам (п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (далее - Инструкция по заполнению форм статистического наблюдения), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123).

Указанные прочие капитальные затраты не учитываются в составе СМР, которые включаются в справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3 утверждена Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. N 100), а принимаются к учету на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм статистического наблюдения). Помимо счетов сторонних организаций, принятых к оплате (например, по аренде офисного помещения), затраты на содержание дирекции могут подтверждаться, в частности, расчетно-платежными ведомостями на выдачу заработной платы АУП, бухгалтерскими справками, требованиями-накладными и т.п.

Существуют ли ограничения по размеру затрат на содержание дирекции при строительстве хозспособом?

Стоимость строительства новых, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий, зданий и сооружений, выполнения ремонтных и пусконаладочных работ (далее - строительство), которое ведется на территории Российской Федерации, а также формирования цен на строительную продукцию определяется с помощью Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.

Средства на содержание заказчика-застройщика (в частности, аппарата заказчика-застройщика) включаются в гл. 10 Сводного сметного расчета стоимости строительства. Если строительство финансируется не за счет бюджетных средств, а за счет собственных средств организации (она сама является инвестором и заказчиком-застройщиком), то она вправе устанавливать собственные нормативы на эти затраты (п. 4.87 Методики МДС 81-35.2004).

Поскольку впоследствии указанные затраты будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в виде амортизации построенного объекта ОС, то следует обратить внимание на экономическую обоснованность собственных нормативов. Грубо говоря, контролеров насторожит объем финансирования этой позиции, если, например, для содержания дирекции строящегося небольшого торгового павильона застройщику потребовалось арендовать небоскреб.

Обложение НДС прочих капитальных затрат

Выполнение СМР для собственного потребления (хозспособом) является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией гл. 21 НК РФ с 1 января 2006 г. при выполнении СМР для собственного потребления моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

По мнению чиновников, НДС облагаются все фактические капитальные затраты, собранные на счете 08-3. Поэтому скорее всего налоговые органы будут настаивать на том, что фактические затраты на содержание дирекции заказчика-застройщика, отраженные в бухгалтерском учете на этом счете, тоже облагаются НДС.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Трудовой и гражданско-правовые договоры
 
Амортизационная премия