Мудрый Экономист

Упрощенная система налогообложения: изменения в законодательстве

"Аудиторские ведомости", 2006, N 7

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция гл. 26.2 НК РФ с изменениями, внесенными Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ. В статье подробно анализируются новые нормы, показываются их отличия от действовавших ранее.

С 1 января 2003 г. ст. 8 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ на территории России введена в действие гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Одновременно ст. 3 этого Закона признан утратившим силу Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Новая редакция гл. 26.2 введена Законом N 101-ФЗ. Следует отметить, что при этом модифицировался ключевой подход к роли упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) в ряду налоговых режимов. Наиболее значимые изменения внесены в порядок применения УСН индивидуальными предпринимателями.

До 31 декабря 2005 г. УСН заменяла общий режим налогообложения (с уплатой налога на прибыль организациями, НДФЛ предпринимателями) и наоборот. Единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД) "не вписывался" в такую схему, а как бы накладывался на один из налоговых режимов. Даже в том случае, если организация или предприниматель осуществляли только розничную торговлю, автоперевозки или иной вид деятельности, переведенный в регионе на ЕНВД, они все равно обязаны были вести учет и сдавать налоговые декларации по одному из режимов, являющихся основным режимом налогообложения (по общему режиму налогообложения или по УСН).

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 346.11 НК РФ организациями и индивидуальными предпринимателями УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно новой редакцией п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, которые по законодательству субъектов Российской Федерации до окончания 2005 г. перестали быть плательщиками ЕНВД, вправе на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

Если деятельность организации или предпринимателя в течение календарного года выйдет за рамки ЕНВД, то возможность перейти на УСН появится в середине календарного года по заявлению.

Предельный размер доходов

Предельный размер доходов налогоплательщики исчисляют в двух случаях:

Для обоих случаев предельный размер доходов изменился.

Предельный размер доходов для перехода на УСН новых организаций. Начиная с 2006 г. на УСН могут переходить организации, у которых по итогам девяти месяцев года, предшествующего году, с которого они изъявили желание применять этот спецрежим, доходы не превысили 15 млн руб. (ст. 346.12 НК РФ). При определении полученных доходов организации должны учитывать не только доходы от реализации, указанные в ст. 249 НК РФ, но и внереализационные доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ. Как и раньше, в состав доходов НДС не включается. Увеличив максимальный размер доходов, позволяющий перейти на УСН, всего на 4 млн руб. и включив в этот показатель внереализационные доходы, законодатели все же предусмотрели возможность его корректировки с учетом прогнозируемой инфляции. Теперь предельный размер доходов индексируется на коэффициент-дефлятор, ежегодно определяемый Правительством Российской Федерации. Причем теперь применяются не только коэффициент, установленный на очередной календарный год, но и коэффициенты-дефляторы, которые использовались ранее.

Предельный размер доходов, при котором налогоплательщики сохраняют право на применение УСН. С 15 млн до 20 млн руб. увеличился максимальный размер доходов, полученных налогоплательщиками в отчетном (налоговом) периоде, позволяющий применять УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В расчете этого показателя произошли существенные изменения. При определении предельного размера доходов учитываются только доходы, полученные от тех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется УСН (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Как и предельный размер доходов, позволяющий перейти на УСН, размер ограничения по полученным доходам теперь ежегодно индексируется.

В перечень условий прекращения применения УСН включен п. 3 ст. 346.12. Это означает, что, если организация или предприниматель переходят не только границу доходов или границу стоимости основных средств, но и все остальные условия, установленные п. 3 ст. 346.12 НК РФ, они обязаны прекратить применение УСН.

Таким образом, с 1 января 2006 г. были обязаны прекратить применение УСН организации и предприниматели, если:

С 1 января 2006 г. для оценки возможности применения УСН и ЕНВД необходимо оценить только два параметра:

Следовательно, сумма дохода от реализации при одновременном применении УСН и ЕНВД перестает являться критерием для отказа от УСН.

Применение УСН новыми организациями и индивидуальными предпринимателями

Либерализован порядок начала применения УСН вновь образованными организациями или вновь зарегистрированными предпринимателями. Так, если организация или предприниматель осуществили государственную регистрацию после 1 января 2006 г., то в отношении возможности применения УСН действует новая редакция п. 2 ст. 346.13 НК РФ. Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель вправе применять УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. Тем самым расширена возможность для принятия решения о применении упрощенной системы налогообложения.

Напомним, что в 2005 г., а также и в 2003 г., и в 2004 г. вновь созданные организации и вновь зарегистрированные предприниматели могли применять УСН только в том случае, если заявление о применении этой системы было подано одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Учитывая принцип "одного окна" и фактическое отсутствие заявления о постановке на учет в налоговых органах с 1 января 2004 г., момент возможности подачи заявления о переходе на УСН был абсолютно неопределенным. С 1 января 2006 г. такая неопределенность устранена.

Право применять УСН

С 1 января 2006 г. расширен перечень тех, кто не может применять УСН. В этот перечень добавлены:

Теперь УСН могут применять некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.1992 N 3085-1 (в ред. от 28.04.2000) "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом. Ограничение, установленное пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ относительно доли участия других организаций, на такие некоммерческие организации не распространяется. Остальные запреты на применение УСН не изменились.

Выбор и смена объекта налогообложения

В соответствии с п. 2 ст. 346.14 НК РФ в прежней редакции объект налогообложения не мог меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН. Поэтому при изменении объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов," приходилось либо открывать новый бизнес, либо на один календарный год прерывать применение УСН. С 1 января 2006 г. позиция жесткой привязки налогоплательщика к объекту налогообложения была изменена. С этого момента объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет применения УСН. Следовательно, спустя три года с начала применения УСН по 15% можно изменить объект налогообложения на 6%, не прекращая функционирования бизнеса.

Для участников договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом выбор объекта налогообложения невозможен. Они обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок определения и признания доходов

В соответствии с введенными изменениями в НК РФ индивидуальные предприниматели, как и организации, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации согласно ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы - согласно ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Отметим, что организации и индивидуальные предприниматели не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом на основании ст. ст. 214 и 275 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Кроме того, уточняется, что в состав доходов не включаются суммовые разницы, если по условиям договора обязательство выражено в условных денежных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).

Напомним, что еще недавно доходы от реализации и внереализационные доходы учитывались только организацией. Индивидуальные предприниматели учитывали доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Состав расходов при УСН

С 1 января 2006 г. в состав расходов включены не только расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов, но и расходы на их создание, сооружение и изготовление. В соответствии с новой редакцией пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы включаются расходы не только на аудиторские услуги, но и на бухгалтерские и юридические услуги.

При реализации покупных товаров с 1 января 2006 г. налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров.

Перечень возможных расходов налогоплательщика дополнен 11 пунктами, теперь в расходы также включаются:

Порядок признания расходов

Действующий порядок признания расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, во многом схож с порядком признания расходов плательщиками налога на прибыль, использующими кассовый метод. В соответствии с новой редакцией пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы включается только сумма НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов, т.е. НДС по товарам (работам, услугам), которые не принимаются в состав расходов, с 1 января 2006 г. отнести на расходы также нельзя.

Наиболее радикальным изменением гл. 26.2 НК РФ является введение с 1 января 2006 г. учета включения расходов на покупные товары исходя из их реально проданного количества (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Вексель при упрощенной системе

Глава 26.2 НК РФ дополнена нормами, четко определяющими правила учета при участии в расчетах векселей. При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (ст. 346.17 НК РФ).

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты этого векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи этого векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Данные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Упрощенная система налогообложения и "больничные"

Введены ограничения на признание размера пособий по временной нетрудоспособности при расчете единого налога при УСН.

В 2003 - 2005 гг. налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", имели право при расчете налога полностью вычитать сумму уплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. С 1 января 2006 г. сумму пособия можно вычитать на тех же условиях, что и взносы на пенсионное страхование, т.е. в размере, не превышающем 50% суммы исчисленного налога. Таким образом, в целом взносы в ПФР и выплаты по больничным не будут уменьшать сумму налога более чем на 50%.

Раздельный учет

Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов.

Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2006 г. просто лишены права выбора: точно разделять расходы либо делить их по долям доходов. Например, по средней численности занятых или по стоимости основных средств расходы разделить теперь нельзя.

Переход с одного налогового режима на другой

Существенные изменения внесены в ст. 346.25 НК РФ, устанавливающую особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН с иных режимов налогообложения, и наоборот. В частности, появились правила перехода с уплаты единого налога для сельскохозяйственных производителей и ЕНВД на УСН. Эти правила касаются учета основных средств и нематериальных активов.

* * *

В заключение отметим, что по сравнению с прежним новый налоговый режим предоставляет налогоплательщику ряд преимуществ. Например, значительно расширен список расходов, принимаемых в целях налогообложения; пороговая сумма годового дохода повышена с 10 млн руб. до 20 млн руб.; пороговая численность наемных работников повышена с 15 человек до 100 человек и др. В новой редакции гл. 26.2 НК РФ максимально устранены недочеты, отмеченные налогоплательщиками в процессе применения УСН в 2003 - 2005 гг.

О.А.Атубо

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Расходы, связанные с восстановлением основных средств
 
Взыскание обязательных платежей и санкций