Мудрый Экономист

Фирма на "упрощенке" получает дивиденды и распределяет прибыль

"Российский налоговый курьер", 2006, N 13-14

С 1 января 2006 г. изменился порядок налогообложения дивидендов, распределяемых в пользу организаций, применяющих "упрощенку". В чем заключаются нововведения? Как определить прибыль "упрощенца"? Попробуем разобраться.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет только основных средств и нематериальных активов. Это установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Доходы и расходы они учитывают в соответствии со ст. 346.24 НК РФ. Когда же речь заходит о распределении результатов деятельности, неизбежно возникает вопрос, что организация-"упрощенец" должна считать чистой прибылью?

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что чистую прибыль "упрощенца" можно определить по данным Книги учета доходов и расходов <1>, уменьшив разницу между доходами и расходами на сумму уплаченного единого налога. Однако Минфин России считает, что при "упрощенке" чистая прибыль рассчитывается исходя из данных бухгалтерской отчетности, которая составляется на основе показателей бухгалтерского учета с использованием метода начислений (см. Письмо от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154).

<1> Форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Кроме того, в Законе N 129-ФЗ, ПБУ 1/98, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации сказано, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности отражаются исходя из допущения их временной определенности. Это означает, что доходы и расходы организация признает в учете по методу начисления.

Определяем чистую прибыль

Большинство организаций, применяющих "упрощенку", - это общества с ограниченной ответственностью. В ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) описан механизм распределения прибыли между участниками общества. Однако понятие чистой прибыли и порядок ее расчета Закон не раскрывает. Поэтому нужно воспользоваться положениями п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ). В этом пункте сказано, что чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности и отражается в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Организации, применяющие "упрощенку", учитывают доходы и расходы кассовым методом, а значит, могут рассчитать чистую прибыль двумя способами. Первый состоит в том, что из прибыли до налогообложения вычитается сумма уплаченного единого налога. При втором способе учитывается так называемый отложенный единый налог, который рассчитывается исходя из отгруженных, но не оплаченных в течение налогового или отчетного периода товаров, работ или услуг.

Сразу отметим, что такой способ расчета чистой прибыли не предусмотрен нормативными актами по бухгалтерскому учету. Кроме того, он ведет к значительному усложнению учета. Сейчас Минфин России разрабатывает концепцию, предусматривающую упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета для малых фирм. Однако, на наш взгляд, бухгалтер организации, руководствуясь своим профессиональным суждением, может рассчитать отложенный налог, особенно если его сумма составляет значительную величину. Например, это актуально для организаций, предоставляющих покупателям существенную отсрочку платежа.

В бухгалтерском учете единый налог по отгруженным, но неоплаченным товарам можно отразить по кредиту счета 76 субсчет "Отложенный единый налог". В следующих периодах, когда дебиторы рассчитаются с организацией, отложенный единый налог будет начислен к уплате в бюджет следующей проводкой:

Дебет 76 субсчет "Отложенный единый налог" Кредит 68.

Пример 1. ООО "Профит" осуществляет оптовую торговлю хлебобулочными изделиями. Общество применяет упрощенную систему налогообложения с объектом доходы минус расходы и ведет бухгалтерский учет в полном объеме.

Стоимость товаров, реализованных в 2005 г., составила 4 700 000 руб., в том числе оплаченных покупателями - 4 000 000 руб. Стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных в 2005 г., - 3 457 220 руб. Из этой суммы общество может учесть в целях исчисления единого налога расходы на сумму 2 700 000 руб. Всего оплачено расходов, учитываемых при исчислении единого налога, - 2 300 000 руб.

Помимо указанных расходов организация выплатила зарплату сотрудникам на сумму 400 000 руб. Задолженность по оплате труда за 2005 г. у общества отсутствует. Регрессивные ставки взносов в Пенсионный фонд ООО "Профит" не применяло. В 2005 г. организация не выплачивала пособия по временной нетрудоспособности. Сумма взносов в Пенсионный фонд, уплаченных в 2005 г., составила 56 000 руб. (400 000 руб. x 14%), сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 800 руб. (400 000 руб. x 0,2%). Итого начисления на фонд оплаты труда - 56 800 руб. Иных расходов в 2005 г. у ООО "Профит" не было.

Организация 28 апреля 2006 г. решила распределить чистую прибыль 2005 г.

Прибыль общества до налогообложения равна 785 980 руб. (4 700 000 руб. - 3 457 220 руб. - 400 000 руб. - 56 800 руб.).

Рассчитаем чистую прибыль первым способом.

Единый налог, подлежащий уплате за 2005 г.: (4 000 000 руб. - 2 300 000 руб. - 400 000 руб. - 56 800 руб.) x 15% = 186 480 руб.

Чистая прибыль: 785 980 руб. - 186 480 руб. = 599 500 руб.

Чтобы определить чистую прибыль вторым способом, необходимо также рассчитать отложенный единый налог: [(4 700 000 руб. - 4 000 000 руб.) - (2 700 000 руб. - 2 300 000 руб.)] x 15% = 45 000 руб.

Бухгалтер ООО "Профит" сделает проводку:

Дебет 99 Кредит 76 субсчет "Отложенный единый налог"

Чистая прибыль общества с учетом отложенного налога составит 554 500 руб. (785 980 руб. - 186 480 руб. - 45 000 руб.).

Образец заполнения формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" с учетом отложенного единого налога см. на с. 100.

                        ОТЧЕТ
О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
5 ------------¬
за _____________ 200- г. ¦ КОДЫ ¦
+-----------+
Форма N 2 по ОКУД ¦ 0710002 ¦
+--T---T----+
Дата (год, месяц, число) ¦25¦ 03¦2006¦
Общество с ограниченной +--+---+----+
ответственностью "Профит" ¦ ¦
Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 783 421 ¦
+-----------+
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦ 7709376255¦
оптовая торговля +-----------+
хлебобулочными изделиями ¦ ¦
Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ 51.38.24 ¦
+-----T-----+
Организационно-правовая форма/форма собственности -----¦ ¦ ¦
общество с ограниченной ответственностью / частная ¦ ¦ ¦
-------------------------------------------------------¦ ¦ ¦
________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС ¦ 67 ¦ 16 ¦
+-----+-----+
Единица измерения: тыс. руб./-млн руб.- по ОКЕИ ¦ 384/-385- ¦
(ненужное зачеркнуть) L------------
-------------------------------------------T----------T------------¬
¦ Показатель ¦За отчет- ¦За аналогич-¦
¦ ¦ный период¦ный период ¦
+------------------------------------T-----+ ¦предыдущего ¦
¦ наименование ¦ код ¦ ¦года ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Доходы и расходы по обычным видам ¦ ¦ ¦ ¦
¦деятельности ¦ ¦ ¦ ¦
¦Выручка (нетто) от продажи товаров,¦ 010 ¦ 4700 ¦ 3500 ¦
¦продукции, работ, услуг (за минусом¦ ¦ ¦ ¦
¦налога на добавленную стоимость,¦ ¦ ¦ ¦
¦акцизов и аналогичных обязательных¦ ¦ ¦ ¦
¦платежей) ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Себестоимость проданных товаров,¦ 020 ¦( 3914 )¦( 3465 )¦
¦продукции, работ, услуг ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Валовая прибыль ¦ 029 ¦ 786 ¦ 35 ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Прибыль (убыток) от продаж ¦ 050 ¦ 786 ¦ 35 ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦ Прибыль (убыток) до¦ 140 ¦ 786 ¦ 35 ¦
¦ налогообложения ¦ ¦ ¦ ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Отложенный единый налог ¦ 142 ¦( 45 )¦ - ¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Текущий единый (минимальный) налог ¦ 150 ¦( 186,5 )¦( 35 )¦
+------------------------------------+-----+----------+------------+
¦Чистая прибыль (убыток) ¦ 190 ¦ 554,5 ¦ - ¦
¦отчетного периода ¦ ¦ ¦ ¦
L------------------------------------+-----+----------+-------------
Иванов Иванов М.С. Петрова Петрова К.С.
Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер --------- ------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
25 марта 6
"--" ------------- 200- г.

Организация, применяющая "упрощенку" и определяющая налоговую базу по доходам, вправе уменьшить сумму исчисленного единого налога на сумму уплаченных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). При этом сумму единого налога нельзя уменьшить более чем на 50%. Рассчитаем чистую прибыль такой организации.

Пример 2. В 2005 г. ООО "Бета" реализовало товаров на сумму 5 500 000 руб., из которых оплачено покупателями 4 000 000 руб. Стоимость приобретенных организацией товаров, работ и услуг составила 3 500 000 руб., а выплаты в пользу сотрудников - 1 000 000 руб. Объектом налогообложения у ООО "Бета" являются доходы.

Сумма взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний равна 2000 руб. (1 000 000 руб. x 0,2%). Сумма страховых взносов в Пенсионный фонд - 140 000 руб. (1 000 000 руб. x 14%).

Прибыль общества до налогообложения составила: 5 500 000 руб. - 3 500 000 руб. - 1 000 000 руб. - 140 000 руб. - 2000 руб. = 858 000 руб.

Сумма единого налога, подлежащая уменьшению на сумму уплаченных взносов в ПФР: 4 000 000 руб. x 6% = 240 000 руб.

Таким образом, ООО "Бета" может уменьшить сумму исчисленного единого налога на 120 000 руб. (240 000 руб. x 50%).

Сумма единого налога, подлежащего уплате за 2005 г.: 240 000 руб. - 120 000 руб. = 120 000 руб.

Сумма отложенного единого налога: (5 500 000 руб. - 4 000 000 руб.) x 6% = 90 000 руб.

Чистая прибыль с учетом отложенного налога: 858 000 руб. - 120 000 руб. - 90 000 руб. = 648 000 руб.

Примечание. Где учитывать отложенные налоги

Долгое время отложенные налоги, в частности налог на прибыль и НДС, учитывались на счете 76. В бухгалтерском балансе такие активы отражались в разделе краткосрочных обязательств. С вступлением в силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в разд. I бухгалтерского баланса "Внеоборотные активы" появилась статья 145, в которой отражается отложенный налог на прибыль. Однако отложенный НДС и отложенный единый налог организации могут отражать на счете 76 в составе расчетов.

Проанализировав пример 2, можно сделать вывод, что для организаций, которые выбрали объектом налогообложения доходы, метод определения чистой прибыли с учетом отложенного налога не подходит. Ведь заранее неизвестно, какая сумма страховых взносов в Пенсионный фонд и расходов на обязательное страхование будет уменьшать отложенный налог в следующем периоде, когда покупатели рассчитаются за приобретенные товары, работы и услуги.

Промежуточные дивиденды

Согласно п. 1 ст. 28 Закона N 14-ФЗ общества с ограниченной ответственностью имеют право ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками. Для этого необходимо провести внеочередное собрание участников организации.

Из п. 7 ПБУ 1/98 следует, что организация должна вести бухучет осмотрительно. То есть она должна быть готова признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, нежели возможные доходы и активы, и не допустить создания скрытых резервов.

Таким образом, организация, которая решила выплачивать дивиденды чаще, чем раз в год, должна иметь в виду, что по итогам года может быть получен убыток. Если это произойдет, дивиденды, выплаченные организации в течение года, будут признаны безвозмездной передачей, облагаемой налогом на прибыль по ставке 24%. Выплаты в пользу участников - физических лиц будут облагаться НДФЛ по ставке 13%. Следует обратить внимание на то, что с суммы безвозмездно переданного имущества налог на прибыль и НДФЛ исчисляет сторона, которая получила имущество <2>.

<2> См. статью "Налог на прибыль: вопросы с издательского семинара" // РНК, 2006, N 9. - Примеч. ред.

Пример 3. Изменим условия примера 1. Предположим, в I квартале 2006 г. с обществом рассчитались все покупатели по товарам, реализованным в 2005 г. Сумма поступлений составила 700 000 руб. (4 700 000 руб. - 4 000 000 руб.).

Таким образом, бухгалтер ООО "Профит" сможет сделать следующую проводку:

Дебет 76 субсчет "Отложенный единый налог" Кредит 68

Предположим, общество исходя из сложившейся конъюнктуры рынка прогнозирует падение продаж.

В I квартале 2006 г. реализовано товаров на сумму 600 000 руб., в том числе оплачено покупателями - 300 000 руб. Стоимость товаров, работ, услуг, приобретенных в I квартале 2006 г., - 250 000 руб. Эту сумму можно учесть для целей исчисления единого налога в полном объеме. Из нее уплачено 100 000 руб.

Кроме того, в I квартале 2006 г. организация выплатила зарплату сотрудникам на сумму 150 000 руб. Пособия по временной нетрудоспособности не выплачивались. Сумма взносов в Пенсионный фонд составила 21 000 руб. (150 000 руб. x 14%), сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 300 руб. (150 000 руб. x 0,2%). Итого начисления на фонд оплаты труда - 21 300 руб. Иных расходов в I квартале 2006 г. общество не осуществляло.

Таким образом, общая сумма денежных средств, которые поступили на расчетный счет организации в I квартале 2006 г., составляет 1 000 000 руб. (700 000 руб. + 300 000 руб.).

Прибыль до налогообложения за I квартал 2006 г.: 600 000 руб. - 250 000 руб. - 150 000 руб. - 21 300 руб. = 178 700 руб.

Единый налог, подлежащий уплате за I квартал 2006 г.: (1 000 000 руб. - 100 000 руб. - 150 000 руб. - 21 300 руб.) x 15% = 109 305 руб.

Отложенный единый налог: [(600 000 руб. - 300 000 руб.) - (250 000 руб. - 100 000 руб.)] x 15% = 22 500 руб.

Чистая прибыль I квартала: 178 700 руб. - 109 305 руб. - 22 500 руб. = 46 895 руб.

Проанализировав ситуацию, можно сделать вывод, что ООО "Профит", несмотря на значительный приток денежных средств, не следует принимать решение о распределении дивидендов за I квартал 2006 г. В связи с падением продаж организация рискует получить значительные убытки по итогам года.

Чистые активы

Общество с ограниченной ответственностью не имеет права принимать решение о распределении прибыли и (или) выплачивать прибыль, если стоимость чистых активов общества на момент принятия решения (на момент выплаты прибыли) меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше в результате принятия такого решения. Об этом говорится в п. 2 ст. 29 Закона N 14-ФЗ.

Чистые активы акционерных обществ определяются в соответствии с совместным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. Величина чистых активов обществ с ограниченной ответственностью определяется на основании федерального закона (ст. 20 Закона N 14-ФЗ). Пока такой закон не принят. Поэтому при расчете чистых активов бухгалтеры обществ с ограниченной ответственностью могут использовать методику, приведенную в совместном Приказе Минфина России и ФКЦБ России.

Порядок расчета чистых активов таков. Из общей суммы активов вычитаются пассивы, принимаемые к расчету, согласно Приложению к совместному Приказу Минфина России и ФКЦБ России. Данные берутся из формы N 1 "Бухгалтерский баланс", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Бухгалтерский баланс общества по состоянию на 31 декабря 2005 г. приведен на с. 102. На основании его данных рассчитаем величину чистых активов. В качестве основы для расчета оценки стоимости чистых активов ООО "Профит" возьмем форму из Приложения к Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденному совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России (см. с. 103). Чистые активы составят 654 500 руб., размер уставного капитала - 100 000 руб. Таким образом, ООО "Профит" может распределить прибыль в размере 554 500 руб.

                      БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС
30 декабря 6 ------------¬
на ------------- 200- г. ¦ КОДЫ ¦
+-----------+
Форма N 1 по ОКУД ¦ 0710001 ¦
+--T---T----+
Дата (год, месяц, число) ¦25¦ 03¦2006¦
Общество с ограниченной +--+---+----+
ответственностью "Профит" ¦ ¦
Организация ---------------------------------- по ОКПО ¦ 783421 ¦
+-----------+
Идентификационный номер налогоплательщика ИНН ¦ 7709376255¦
оптовая торговля +-----------+
хлебобулочными изделиями ¦ ¦
Вид деятельности ---------------------------- по ОКВЭД ¦ 51.38.24 ¦
+-----T-----+
Организационно-правовая форма/форма собственности -----¦ ¦ ¦
общество с ограниченной ответственностью / частная ¦ ¦ ¦
-------------------------------------------------------¦ ¦ ¦
________________________________________ по ОКОПФ/ОКФС ¦ 67 ¦ 16 ¦
+-----+-----+
Единица измерения: тыс. руб./-млн руб.- по ОКЕИ ¦ 384/-385- ¦
(ненужное зачеркнуть) L------------
127490, Москва, Юрловский пр., д. 116
Местонахождение (адрес) --------------------------------------------
____________________________________________________________________
------------¬
Дата утверждения ¦ 02.03.2006¦
+-----------+
Дата отправки (принятия) ¦ 25.03.2006¦
L------------
--------------------------------------T------T----------T----------¬
¦ АКТИВ ¦Код ¦ На начало¦ На конец ¦
¦ ¦пока- ¦ отчетного¦ отчетного¦
¦ ¦зателя¦ года ¦ периода ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Нематериальные активы ¦ 110 ¦ 15 ¦ 13 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Основные средства ¦ 120 ¦ 150 ¦ 145 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ ИТОГО по разделу I ¦ 190 ¦ 165 ¦ 158 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦ 210 ¦ 1200 ¦ 1150 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ сырье, материалы и другие¦ ¦ ¦ ¦
¦ аналогичные ценности ¦ 214 ¦ 1200 ¦ 1150 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Налог на добавленную стоимость по¦ ¦ ¦ ¦
¦приобретенным ценностям ¦ 220 ¦ 256 ¦ 215 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Дебиторская задолженность (платежи по¦ ¦ ¦ ¦
¦которой ожидаются более чем через 12¦ ¦ ¦ ¦
¦месяцев после отчетной даты) ¦ 230 ¦ 45 ¦ 10 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Дебиторская задолженность (платежи по¦ ¦ ¦ ¦
¦которой ожидаются в течение 12¦ ¦ ¦ ¦
¦месяцев после отчетной даты) ¦ 240 ¦ 990 ¦ 1338,5 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ в том числе покупатели и заказчики¦ 241 ¦ 550 ¦ 1250 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Краткосрочные финансовые вложения ¦ 250 ¦ 50 ¦ 70 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Денежные средства ¦ 260 ¦ 125 ¦ 65 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ ИТОГО по разделу II ¦ 290 ¦ 2666 ¦ 2848,5 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ БАЛАНС ¦ 300 ¦ 2831 ¦ 3006,5 ¦
L-------------------------------------+------+----------+-----------
--------------------------------------T------T----------T----------¬
¦ ПАССИВ ¦Код ¦ На начало¦ На конец ¦
¦ ¦пока- ¦ отчетного¦ отчетного¦
¦ ¦зателя¦ периода ¦ периода ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Уставный капитал ¦ 410 ¦ 100 ¦ 100 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦Нераспределенная прибыль (непокрытый¦ ¦ ¦ ¦
¦убыток) ¦ 470 ¦ - ¦ 554,5 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ ИТОГО по разделу III ¦ 490 ¦ 100 ¦ 654,5 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Займы и кредиты ¦ 510 ¦ 1800 ¦ 1600 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ ИТОГО по разделу IV ¦ 590 ¦ 1800 ¦ 1600 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Кредиторская задолженность ¦ 620 ¦ 931 ¦ 752 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦ поставщики и подрядчики ¦ 621 ¦ 730 ¦ 752 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ задолженность перед персоналом¦ ¦ ¦ ¦
¦ организации ¦ 622 ¦ 201 ¦ - ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ ИТОГО по разделу V ¦ 690 ¦ 931 ¦ 752 ¦
+-------------------------------------+------+----------+----------+
¦ БАЛАНС ¦ 700 ¦ 2831 ¦ 3006,5 ¦
L-------------------------------------+------+----------+-----------
Иванов Иванов М.С. Петрова Петрова К.С.
Руководитель --------- ------------ Главный бухгалтер --------- ------------
(подпись) (расшифровка (подпись) (расшифровка
подписи) подписи)
25 марта 6
"--" ------------- 200- г.

Расчет оценки стоимости чистых активов ООО "Профит"

---------------------------------T----------T---------T----------¬
¦ Наименование показателя ¦Код ¦ На ¦ На конец ¦
¦ ¦строки ¦ начало ¦отчетного ¦
¦ ¦бухгалтер-¦отчетного¦ периода ¦
¦ ¦ского ¦ года ¦ ¦
¦ ¦баланса ¦ ¦ ¦
+--------------------------------+----------+---------+----------+
¦I. Активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦1. Нематериальные активы ¦ 110 ¦ 15 ¦ 13 ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦2. Основные средства ¦ 120 ¦ 150 ¦ 145 ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦3. Долгосрочные и краткосрочные¦ ¦ 50 ¦ 70 ¦
¦ финансовые вложения <3> ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦4. Запасы ¦ 210 ¦ 1200 ¦ 1150 ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦5. Налог на добавленную¦ 220 ¦ 256 ¦ 215 ¦
¦ стоимость по приобретенным¦ ¦ ¦ ¦
¦ ценностям ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦6. Дебиторская задолженность¦ ¦ 1035 ¦ 1348,5 ¦
¦ <4> ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦7. Денежные средства ¦ 260 ¦ 125 ¦ 65 ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦8. Итого активы, принимаемые к¦ ¦ 2831 ¦ 3006,5 ¦
¦ расчету (сумма данных¦ ¦ ¦ ¦
¦ пунктов 1 - 7) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦II. Пассивы ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦9. Долгосрочные обязательства¦ 510 ¦ 1800 ¦ 1600 ¦
¦ по займам и кредитам ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦10. Кредиторская задолженность ¦ 620 ¦ 931 ¦ 752 ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦11. Итого пассивы, принимаемые¦ ¦ 2731 ¦ 2352 ¦
¦ к расчету (сумма данных¦ ¦ ¦ ¦
¦ пунктов 9 - 10) ¦ ¦ ¦ ¦
¦ +----------+---------+----------+
¦12. Стоимость чистых активов¦ ¦ 100 ¦ 654,5 ¦
¦ акционерного общества (итого¦ ¦ ¦ ¦
¦ активы, принимаемые к¦ ¦ ¦ ¦
¦ расчету (стр. 8), минус¦ ¦ ¦ ¦
¦ итого пассивы, принимаемые к¦ ¦ ¦ ¦
¦ расчету (стр. 11)) ¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------------------+----------+---------+-----------
<3> За исключением фактических затрат по выкупу долей участников.
<4> За исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.

Налогообложение доходов от долевого участия

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером или участником общества при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру или участнику акциям (долям) пропорционально долям акционера или участника в уставном (складочном) капитале организации (п. 1 ст. 43 НК РФ). Поэтому в дальнейшем, говоря о дивидендах, мы будем подразумевать доходы, полученные участниками общества при распределении чистой прибыли.

В соответствии с п. 5 ст. 346.11 НК РФ организация, которая применяет упрощенную систему налогообложения, не освобождается от исполнения обязанностей налогового агента, предусмотренных ст. 24 НК РФ. Поэтому организация-"упрощенец" должна удержать и перечислить в бюджет налог с дивидендов, подлежащих распределению в пользу ее участников.

Что касается выплат в пользу физических лиц, налоговый агент перечисляет в бюджет удержанную сумму НДФЛ не позднее дня получения в банке денег для выплаты дивидендов или дня их перечисления на счета получателей (п. 6 ст. 226 НК РФ). Кроме того, организация отражает указанные выплаты в справке о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@. Справка представляется в налоговый орган до 1 апреля года, следующего за годом выплаты доходов.

Налог на прибыль с дивидендов, распределенных в пользу организаций, перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ). Выплата дивидендов отражается в декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Получатель дивидендов - налоговый резидент РФ

Согласно ст. 214 НК РФ сумма дивидендов, с которой налоговый агент удерживает НДФЛ, рассчитывается с учетом положений ст. 275 НК РФ. Это означает, что в отношении дивидендов, выплаченных в пользу физических лиц - резидентов РФ, и дивидендов, распределенных в пользу организаций - резидентов РФ, используется общий алгоритм расчета налоговой базы, который установлен п. 2 ст. 275 НК РФ. Ставка НДФЛ по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу физических лиц - резидентов РФ, - 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Ставка налога на прибыль по дивидендам, выплаченным российскими организациями в пользу российских организаций, установлена пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в том же размере.

Обратите внимание: дивиденды не включаются в базу по ЕСН и страховым взносам в Пенсионный фонд, так как они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Это предусмотрено в п. 3 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Кроме того, на сумму дивидендов не начисляются страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом говорится в п. 18 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Алгоритм расчета налоговой базы

Организация, которая выплачивает дивиденды, исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате участниками общества - резидентами РФ, пропорционально доле каждого в общей сумме дивидендов (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Совокупная налоговая база рассчитывается так. Сначала определяется общая налоговая база: из суммы дивидендов, выплачиваемых в текущем периоде, вычитаются дивиденды, выплачиваемые нерезидентам, а также дивиденды, полученные самой организацией от участия в других российских организациях, с которых уже удержан налог. В расчет принимаются только те дивиденды, которые организация - налоговый агент фактически получила в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. При условии, что данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Если в результате расчета совокупной налоговой базы получится отрицательное значение, обязанность по уплате налогов не возникает и общество перечисляет дивиденды участникам без удержания налога. Если получится положительная величина, в момент выплаты доходов с участников удерживается налог на прибыль и (или) НДФЛ.

Затем исчисляется налоговая база, приходящаяся на участника общества. Для этого доля участника в общей сумме дивидендов умножается на общую налоговую базу. Таким образом, сумма налога, подлежащая удержанию из выплат в пользу участника, равна произведению налоговой базы, приходящейся на этого участника, и ставки 9%.

Налогообложение доходов нерезидентов

С дивидендов, выплаченных иностранной организации, налог на прибыль удерживается по ставке 15%. Об этом сказано в пп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса. Если дивиденды распределены в пользу физического лица, не являющегося резидентом РФ, НДФЛ удерживается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Организация - получатель дивидендов уплачивает ЕНВД

Организации, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД, освобождены от уплаты налога на прибыль. Перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться данный налоговый режим, приведен в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Участие в капитале других организаций в перечне не поименовано. Как следует из п. 7 ст. 346.26 НК РФ, организации, которые наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, осуществляют иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы по данным видам деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения. Поэтому организация, выплачивающая дивиденды фирме, находящейся на ЕНВД, выступает в роли налогового агента и удерживает с таких доходов налог на прибыль по ставке 9%.

Получатель дивидендов - организация, применяющая "упрощенку"

Независимо от выбранного объекта налогообложения "упрощенцы" учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ). К таким доходам, в частности, относятся доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). Следовательно, организации, применяющие "упрощенку", облагают доходы от долевого участия самостоятельно по ставкам, предусмотренным в ст. 346.20 НК РФ. Однако на практике налогоплательщики, которые распределяли дивиденды в пользу "упрощенцев", зачастую удерживали налог на прибыль. Ведь не все фирмы на "упрощенке" уведомляли о применяемом режиме налогообложения источника выплаты дивидендов.

Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2006 г., был уточнен механизм налогообложения дивидендов, распределяемых в пользу "упрощенцев". Так, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не учитывает в составе доходов дивиденды, если их налогообложение было произведено налоговым агентом в соответствии со ст. ст. 214 и 275 НК РФ. Документами, подтверждающими статус налогоплательщика-"упрощенца", могут быть нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения "упрощенки" и титульного листа декларации по единому налогу. Копия титульного листа представляется за отчетный или налоговый период, предшествующий отчетному периоду выплаты дивидендов. Об этом сказано в Письме Минфина России от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182.

Обратите внимание: если среди участников общества, распределяющего дивиденды, есть организация-"упрощенец", которая не уведомила общество о применяемом ею режиме, величина общей налоговой базы уменьшается на сумму дивидендов, подлежащих распределению в пользу такой организации.

Рассмотрим ситуацию, когда получатель дивидендов не уведомил организацию о том, что применяет упрощенную систему налогообложения.

Пример 5. Изменим условия примера 1. Чистая прибыль ООО "Профит" в 2005 г. составила 554 500 руб. Предположим, уставный капитал общества состоит из 15 долей. Кроме того, организация является акционером ОАО "Окский хлеб". В IV квартале 2005 г. она получила дивиденды в размере 8000 руб.

28 апреля 2006 г. состоялось общее собрание участников общества, на котором было решено полученную прибыль полностью распределить между участниками. Прибыль, приходящаяся на одну долю в уставном капитале общества, составляет 36 966,67 руб. (554 500 руб. : 15).

Состав участников общества, количество долей, принадлежащих им, и доля прибыли, приходящаяся на каждого участника, приведены в таблице.

Таблица

Дивиденды, распределяемые между участниками ООО "Профит"

   Участник  
      Режим      
налогообложения
Количество
долей
     Доля прибыли    
В.В. Кисляков
Резидент РФ      
    12    
     443 600 руб.    
(36 966,67 руб. x 12)
ООО "Шторм"  
Упрощенная       
система
налогообложения,
налоговая база
определяется по
доходам
     2    
      73 933 руб.    
(36 966,67 руб. x 2)
Zimmer GmbH  
Нерезидент       
     1    
      36 967 руб.    
Итого        
    15    
     554 500 руб.    

Предположим, ООО "Шторм" не уведомило ООО "Профит" о применении упрощенной системы налогообложения. В этом случае ООО "Профит" исчислит налоги с дивидендов следующим образом.

Сумма налога на прибыль, которая должна быть удержана с Zimmer GmBH: 36 967 руб. x 15% = 5545 руб. Сумма дивидендов, подлежащая выплате этому участнику: 36 967 руб. - 5545 руб. = 31 422 руб.

Налоговая база, рассчитанная по п. 2 ст. 275 НК РФ: 554 500 руб. - 36 967 руб. - 8000 руб. = 509 533 руб.

Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению между резидентами: 443 600 руб. + 73 933 руб. = 517 533 руб.

Удельный вес дивидендов, выплачиваемых В.В. Кислякову, в общей сумме дивидендов, распределяемых между резидентами: 443 600 руб. : 517 533 руб. x 100% = 85,71%.

Налоговая база по дивидендам, распределяемым в пользу В.В. Кислякова: 509 533 руб. x 85,71% = 436 721 руб. Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию с В.В. Кислякова: 436 721 руб. x 9% = 39 305 руб. В.В. Кислякову будет выплачено 404 295 руб. (443 600 руб. - 39 305 руб.).

Удельный вес дивидендов, выплачиваемых в пользу ООО "Шторм": 73 933 руб. : 517 533 руб. x 100% = 14,29%. Налоговая база по ним: 509 533 руб. x 14,29% = 72 812 руб. Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию с ООО "Шторм": 72 812 руб. x 9% = 6553 руб. ООО "Шторм" будет выплачено 67 380 руб. (73 933 руб. - 6553 руб.).

А теперь посмотрим, как изменится механизм исчисления налогов, если фирма-"упрощенец" уведомит о применяемом ею режиме организацию, распределяющую дивиденды.

Пример 6. Изменим условия примера 3. Допустим, ООО "Шторм" уведомило ООО "Профит" о применении упрощенной системы налогообложения.

Сумма налога на прибыль и сумма дивидендов к выплате Zimmer GmBH не изменятся и составят 5545 руб. и 31 422 руб. соответственно.

Налоговая база, рассчитанная по п. 2 ст. 275 НК РФ: 554 500 руб. - 36 967 руб. - 73 933 руб. - 8000 руб. = 435 600 руб. Она равна налоговой базе по дивидендам, распределяемым в пользу В.В. Кислякова. Сумма налога, подлежащая удержанию с В.В. Кислякова: 435 600 руб. x 9% = 39 204 руб. Ему будет выплачено 404 396 руб. (443 600 руб. - 39 204 руб.).

ООО "Шторм" будут выплачены дивиденды в размере 73 933 руб. Общество включит их в базу по единому налогу, уплачиваемому по ставке 6%.

Обратите внимание! Протокол общего собрания участников общества

Решение о распределении прибыли принимается общим собранием участников общества и оформляется протоколом. Закон N 14-ФЗ не предъявляет никаких требований к форме этого документа. Поэтому при его составлении можно воспользоваться положениями ст. 63 Закона N 208-ФЗ. В ней приведены требования к протоколу общего собрания акционеров акционерного общества. В частности, в протоколе необходимо указать место и время проведения общего собрания акционеров, а также общее количество голосов, которыми обладают акционеры - владельцы голосующих акций обществ.

Дополнительные требования к протоколу общего собрания содержатся в разд. 5 Постановления ФКЦБ России от 31.05.2002 N 17/пс "Об утверждении Положения о дополнительных требованиях к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров". Так, в протоколе должны быть указаны полное фирменное наименование и место нахождения общества, вид общего собрания (годовое или внеочередное) и форма его проведения (собрание или заочное голосование).

Бухгалтерский учет у общества, выплачивающего дивиденды

Выплата дивидендов участниками общества отражается по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой порядок предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов.

Пример 7. Изменим условия примера 6. Предположим, дивиденды, причитающиеся Zimmer GmBH и ООО "Шторм", перечислены на их расчетные счета 12 мая 2006 г. Дивиденды В.В. Кислякову выплачены 16 мая из кассы.

В бухучете ООО "Профит" сделаны записи:

28 апреля 2005 г.

(дата принятия решения о выплате дивидендов)

Дебет 84 Кредит 75

12 мая 2006 г.

Дебет 75 Кредит 51

Дебет 75 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

Дебет 75 Кредит 51

16 мая 2006 г.

(дата выплаты дивидендов В.В. Кислякову)

Дебет 75 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц"

Дебет 75 Кредит 50

Бухгалтерский учет у организации - получателя дивидендов

Доходы от долевого участия включаются в операционные доходы, если предметом деятельности организации не является участие в уставных капиталах других организаций. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 9/99. Как следует из п. 12 ПБУ 9/99, доходы в виде дивидендов отражаются в бухгалтерском учете участника на дату вынесения решения о выплате дивидендов. В бухгалтерском учете данные операции отражаются на основании копии протокола общего собрания участников общества, распределяющего дивиденды, или выписки из протокола. Документы должны быть заверены в установленном порядке.

Получение дивидендов отражается по дебету счета 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в корреспонденции со счетом 91-1 "Прочие доходы".

Пример 8. Воспользуемся условиями примеров 5 и 6 и рассмотрим порядок бухучета дивидендов на основании данных ООО "Шторм", которое применяет УСН и определяет налоговую базу по методу "доходы". Для упрощения примера предположим, что у ООО "Шторм" во II квартале 2006 г. не было других доходов и расходов.

В бухгалтерском учете общества сделаны записи:

28 апреля 2006 г.

(дата принятия решения о выплате дивидендов)

Дебет 76-3 Кредит 91-1

30 апреля 2006 г.

Дебет 91-9 Кредит 99

15 мая 2006 г.

Дебет 51 Кредит 76-3

Дебет 99 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по единому налогу"

М.О.Лозовский

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Операция "резидент", или элементарные частицы валютного законодательства
 
Организация применяет УСН: как начислить "отпускные" налоги