Мудрый Экономист

Авансы, возвращенные плательщиком УСНО

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11

Многие налогоплательщики в своей хозяйственной практике сталкиваются с тем, что момент оплаты товаров (работ, услуг) не совпадает с моментом их реализации. Один из таких случаев недавно рассмотрел Минфин России. При ответе на вопрос плательщику, применяющему УСНО с объектом налогообложения "доходы", в Письме от 14.04.2006 N 03-11-05/103 финансисты запретили уменьшать налоговую базу на суммы авансов, возвращенных покупателям (заказчикам). При этом доводы чиновников на первый взгляд выглядят весьма убедительно, но только на первый взгляд.

Ни для кого не секрет, что с тех пор как законодатель наделил Министерство финансов полномочиями в сфере представления письменных разъяснений по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах <1>, оно зачастую преследует исключительно фискальные цели. Положение налогоплательщиков усугубляется еще и тем, что Минфин, непонятно почему, на одни и те же вопросы дает диаметрально противоположные ответы. Примером тому служит и Письмо N 03-11-05/103. Давайте рассмотрим аргументы специалистов финансового ведомства и приведем свои доводы по данному вопросу.

<1> Федеральный закон от 29.06.2004 N 58-ФЗ ввел ст. 34.2 НК РФ, в которой содержатся полномочия Министерства финансов РФ в области налогов и сборов.

По мнению Минфина

Позиция Минфина, изложенная в вышеупомянутом Письме, построена на следующих доводах: в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Перечень доходов, не учитываемых при налогообложении, содержится в ст. 251 НК РФ. При этом в данной статье не поименованы суммы авансов, возвращенных покупателям (заказчикам), поэтому налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", на сумму указанных авансов налоговую базу не уменьшают.

Противоречия в позиции чиновников

Действительно, ст. 251 НК РФ не содержит таких авансов, а других правовых оснований для исключения доходов при определении объекта налогообложения п. 1 ст. 346.15 НК РФ не предусмотрено. Очевидно, что Минфин формально подошел к рассматриваемому вопросу. И сначала кажется, что все обоснованно и законно. Однако после ознакомления с другими письмами Минфина возникают некоторые сомнения в правильности позиции, изложенной в Письме Минфина России N 03-11-05/103.

Дело в том, что в ситуации, несколько отличной по сути, но регулируемой теми же нормами, Минфин признает право налогоплательщиков на невключение возвращенных авансов в состав доходов (Письма от 21.03.2005 N 03-03-02-04/1/76, от 24.05.2005 N 03-03-02-04/1/128, от 29.03.2006 N 03-11-04/2/72 (далее - Письма)). Отличие состоит в том, что в указанных Письмах речь идет об авансах, перечисленных плательщиками УСНО и возвращенных им впоследствии. Минфин, также сославшись на ст. 251 НК РФ, отметил, что суммы авансов не относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении, и, казалось бы, следуя логике Письма N 03-11-05/103, финансисты не должны уменьшать налоговую базу на указанные авансы. Но в вышеприведенных Письмах формальный подход не устраивает чиновников. При этом красной линией проходит идея о том, что если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу, то и возвращенные суммы авансов и предоплаты не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика. Если авансы и предоплаты были учтены в составе расходов, то при возврате эти суммы должны учитываться в доходах плательщиков УСНО.

Заметим, что Минфин весьма вольно трактует законодательство, связывая обязанность по включению в расходы авансов, перечисленных продавцу, с дальнейшим их учетом в составе доходов, поскольку налоговое законодательство подобных связей не содержит. Более того, в Письме Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/48 указывается на несоответствие авансовых платежей, осуществленных налогоплательщиками в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, поэтому эти суммы включаются в состав расходов в отчетном периоде приобретения товаров (работ, услуг). Объясняется это тем, что, перечислив аванс, налогоплательщик еще не осуществил расходы, связанные с извлечением доходов, поскольку не получил взамен товары (работы, услуги).

Противоречивая позиция финансистов ставит нас в тупик. С одной стороны, возвращаемые авансы могут учитываться в расходах, с другой - не учитываются до приобретения товаров (работ, услуг). Но если товары (работы, услуги) приобретены, то о возврате аванса не может быть и речи, поскольку обязательство прекращено его исполнением (ст. 408 ГК РФ).

Кто-то скажет, что к налогоплательщикам, не учитывающим расходы при УСНО, данные Письма не имеют отношения. На это мы ответим, что порядок признания доходов один и тот же - как для лиц, учитывающих расходы при УСНО, так и для лиц, их не учитывающих. При этом обязанность налогообложения тех или иных доходов не связана с формированием расходной части.

И это еще не все. Пик наших сомнений был достигнут при ознакомлении с Письмом Минфина России от 25.01.2006 N 03-11-04/2/15, где на вопрос, являются ли авансовые платежи доходом (неиспользованная часть авансового платежа, возвращенная покупателям), финансисты ответили: в случае возврата неиспользованной части авансового платежа покупателям налогоплательщики могут уменьшать полученные доходы на сумму возвращенных авансовых платежей. При этом в указанном Письме речь идет именно об "упрощенце", уплачивающем налог только с доходов. Другими словами, рассмотрена точно такая же ситуация, как и в Письме Минфина России N 03-11-05/103.

По нашему мнению

Итак, при неизменности нормативного регулирования по вопросу обложения авансовых платежей при УСНО и наличии официальных разъяснений ситуация остается весьма запутанной. Поскольку нам не удалось понять, как нужно поступать "упрощенцам" при возврате авансов покупателям, предложим свой подход к рассматриваемому вопросу.

Начнем с того, что налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в частности объект налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). При применении единого налога налогоплательщик вправе выбрать один из двух объектов налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (п. п. 1, 2 ст. 346.14 НК РФ). Таким образом, при исчислении налога на основании гл. 26.2 НК РФ было бы неверно ограничиваться только перечнем ст. 251 НК РФ. Думаем, что отсутствие объекта налогообложения следует признать достаточным основанием для невключения операций по поступлению активов в налоговую базу по единому налогу.

Определяя объект налогообложения при УСНО, налогоплательщики учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), а под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Датой получения доходов, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При поступлении аванса "упрощенцу" предполагается, что впоследствии он должен исполнить обязательство (реализовать товар (работу, услугу)). Следовательно, налогоплательщик получает доходы от реализации или внереализационные доходы, то есть у него подразумевается объект налогообложения при УСНО. Если аванс возвращается, то, во-первых, не образуется экономической выгоды, во-вторых, не происходит реализации и не возникает внереализационного дохода. Иными словами, отсутствует объект налогообложения при УСНО. Таким образом, обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога, при таких операциях не возникают.

Мы показали несостоятельность позиции Минфина, изложенной в Письме 03-11-05/103, и привели аргументы в пользу мнения чиновников, изложенного в Письме N 03-11-04/2/15, но продолжим данную тему. Дело в том, что с авансов, полученных от покупателей, плательщик, находящийся на УСНО, если следовать правовой позиции, изложенной в Решении ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, обязан уплатить налог в периоде их получения. При возврате авансов покупателям, как мы указали выше, отсутствует объект налогообложения, поэтому налог с этой суммы подлежит зачету или возврату (ст. 78 НК РФ). Иное понимание законодательства нарушает принцип экономической обоснованности налога, установленный п. 3 ст. 3 НК РФ.

Следующий важный вопрос, на который в Письмах не содержится ответа, состоит в том, как поступить, если аванс получен в одном налоговом периоде, а возвращен в другом? Надо ли производить корректировку налоговой базы периода получения аванса или уменьшать налоговую базу текущего налогового периода? Нам представляется, что для корректировки налоговой базы у нас нет правовых оснований, поскольку НК РФ содержит только один повод для перерасчетов налоговых обязательств - совершение ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В нашем случае ошибки не было, следовательно, на авансовые платежи, возвращенные покупателям (заказчикам), необходимо уменьшить налоговую базу в периоде их возврата.

М.В.Моисеев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Компенсация за неиспользованный отпуск: расчет, учет, налоги
 
Контрольные ответы по ЕСН