Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом

"Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях", 2006, N 1

В статье рассматриваются особенности учета операций, касающихся доверительного управления имуществом - одного из основных направлений деятельности управляющих компаний.

Введение

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (далее - Указания N 97н) и введены в действие с отчетности 2002 г.

Применение Указаний, изложенных в данном документе, обязательно для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, за исключением кредитных и страховых организаций, а также для организаций, действующих в качестве профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений.

Порядок бухгалтерского учета установлен в отношении каждого из участников договора доверительного управления имуществом. Отражение в бухгалтерском учете операции по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, производится с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Нормы ГК требуют обособления имущества, переданного в доверительное управление, от другого имущества, как у учредителя управления, так и у доверительного управляющего. В связи с тем что доверительный управляющий обязан отчитываться по эффективности управления имуществом, переданным собственником, ему необходимо вести самостоятельный учет по данному имуществу на отдельном балансе.

Порядок ведения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, учредителем управления

Как следует из п. 4 Указаний N 97н, учредитель управления передает объекты имущества в доверительное управление по стоимости, которая обозначена у него в бухгалтерском учете на дату вступления в силу договора доверительного управления.

Согласно п. 2 ст. 433 ГК РФ договор доверительного управления имуществом считается заключенным с момента передачи учредителем доверительного управления соответствующим имуществом доверительному управляющему.

При подтверждении получения доверительным управляющим имущества, переданного в доверительное управление, в данном случае это может быть извещение об оприходовании или первичный учетный документ с пометкой "Д.У.", оформленный в зависимости от вида имущества, (накладная или акт приема-передачи), осуществляется следующая запись на счетах бухгалтерского учета:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
    01, 04, 58    
Передача имущества
доверительному управляющему
в доверительное управление

В связи с тем что передача объектов учредителем управления происходит по стоимости, числящейся в бухгалтерском учете, по амортизируемому имуществу одновременно отражаются суммы начисленной амортизации следующим образом:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
      02, 05      
       79-3       
Суммы начисленной
амортизации по имуществу,
переданному в доверительное
управление

Что касается прибыли и денежных средств, полученных от доверительного управляющего, то отражение учредителем управления поступления указанных средств в учете производится в зависимости от их предназначения.

Если произошло начисление причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете делается проводка по следующим счетам:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
       91-1       
Начисление причитающейся
прибыли по договору
доверительного управления
имуществом

Так, если денежные средства перечислены доверительным управляющим в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом, то в бухгалтерском учете делается проводка по следующим счетам:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        51        
       79-3       
Поступление денежных средств
в счет причитающейся прибыли
по договору доверительного
управления имуществом

В том случае, если поступающие средства связаны с возмещением убытков, возникающих вследствие утраты или повреждения имущества по вине доверительного управляющего, либо средства предназначены для погашения упущенной выгоды, выявленной учредителем управления по результатам управления, представленным доверительным управляющим, то корреспонденция счетов иная, а именно:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        51        
        76        
Поступление денежных средств
от доверительного
управляющего в счет
погашения упущенной выгоды
или возмещения убытков

Таким образом, при отсутствии доказательств, что убытки произошли вследствие непреодолимой силы либо действий выгодоприобретателя или учредителя управления, ответственность за причиненные убытки несет доверительный управляющий, а для учредителя управления данные суммы признаются внереализационными доходами и отражаются:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        76        
       91-1       
Признанные прочие доходы,
полученные в счет возмещения
убытков, причиненных
доверительным управляющим,
за время управления
имуществом

Согласно п. 6 Указаний N 97н при прекращении договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества должны быть учтены в той же оценке, по которой они были переданы в доверительное управление.

Из этого положения следует, что операции возврата имущества из доверительного управления должны быть отражены обратными проводками, в то же время операции производятся в тех же суммах, что и при осуществлении передачи имущества в доверительное управление, а именно:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
    01, 04, 58    
       79-3       
Возврат имущества после
прекращения договора
доверительного управления

Одновременно на суммы начисленной амортизации по возвращенному из доверительного управления имуществу производится обратная запись:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
      02, 05      
Восстановление суммы
начисленной амортизации по
амортизируемому имуществу,
возвращенному из
доверительного управления

Что касается бухгалтерских проводок, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом у учредителя управления, помимо операций, изложенных в Указаниях и рассмотренных выше, то их отражение производится в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.

Далее п. 7 Указаний N 97н закреплен как завершающий этап порядок составления отчетности учредителем управления. Из него следует, что бухгалтерская отчетность учредителя управления должна полностью включать данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. При объединении с информацией, представленной доверительным управляющим, данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" исключаются.

Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в общем порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дополнительно предусмотрено, что в составе пояснительной записки к отчетности учредителя управления следует раскрывать информацию, связанную с осуществлением договора доверительного управления имуществом на основании правил, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

Порядок отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом выгодоприобретателем

Отдельный раздел Указаний посвящен отражению операций у выгодоприобретателя, поскольку в договоре доверительного управления имуществом может быть предусмотрено управление имуществом не только в интересах учредителя, но также и указанного им лица.

Как следует из п. п. 8 и 9 Указаний N 97н, у выгодоприобретателя в качестве внереализационного дохода должен быть отражен как причитающийся ему доход от управления имуществом на основании отчета о деятельности по договору доверительного управления имуществом, предоставляемому доверительным управляющим, так и выявленная за время управления доверительным имуществом упущенная выгода, подлежащая возмещению доверительным управляющим. Такие операции отражаются следующим образом:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       76-5       
       91-1       
Причитающиеся
выгодоприобретателю доходы
от управления имуществом или
суммы возмещения упущенной
выгоды за время управления
имуществом

По мере фактического перечисления доверительным управляющим денежных средств выгодоприобретателю производятся записи:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   51 "Расчетные  
счета"
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
Поступление денежных средств
от доверительного
управляющего в счет
возмещения упущенной выгоды
за время причитающейся
прибыли или погашения
упущенной выгоды

Бухгалтерская отчетность представляется выгодоприобретателем с учетом финансового результата, полученного по договору доверительного управления, в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, на отдельном балансе доверительным управляющим

Особенностями договора доверительного управления предопределено, что учет результатов деятельности от управления имуществом, переданным в доверительное управление, возложен на доверительного управляющего, в связи с чем у доверительного управляющего появляется необходимость вести два баланса.

Так, п. 11 Указаний N 97н обязывает доверительного управляющего организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы обеспечить самостоятельный учет операций по каждому договору доверительного управления имуществом, обособленный от операций, связанных с имуществом доверительного управляющего.

Отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов, расходов осуществляются в общеустановленном порядке, при этом обязательным условием является соблюдение принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

К тому же при заключении доверительным управляющим нескольких договоров доверительного управления аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому учредителю управления.

В целях соблюдения нормы ст. 1018 ГК РФ, предусматривающей не только обособление имущества, но и ведение отдельных расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, требуется открыть отдельные банковские счета и соответствующим образом организовать бухгалтерский учет по счетам учета денежных средств. Для выполнения данного требования в отношении наличных расчетов, осуществляемых в рамках рассматриваемого договора, должна быть заведена отдельная кассовая книга.

На отдельном балансе должно быть учтено имущество, принадлежащее учредителю управления, но полученное в управление доверительным управляющим. При этом оценка данного имущества также соответствует стоимости, числящейся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления имуществом в силу. Корреспонденция счетов, используемая для отражения указанных операций, следующая:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
    01, 04, 58    
       79-3       
Принятие к учету имущества,
переданного учредителем
управления доверительному
управляющему в доверительное
управление

Одновременно на суммы начисленной амортизации по принятому к учету имуществу, переданному учредителем управления в доверительное управление, производится запись:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
      02, 05      
Суммы начисленной
амортизации по имуществу,
полученному в доверительное
управление

Следует обратить внимание на то, что амортизация по переданному в доверительное управление имуществу продолжает начисляться доверительным управляющим в общеустановленном порядке, но способом, установленным в учетной политике учредителя управления, а также в пределах тех сроков полезного использования, которые были приняты учредителем управления.

В бухгалтерском учете доверительный управляющий ведет учет амортизации в течение времени действия договора на следующих счетах, выделенных в отдельном балансе:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        26        
      02, 05      
Начисление амортизации по
имуществу, полученному в
доверительное управление, за
время действия договора

В том случае, если в процессе доверительного управления имуществом создается готовая продукция или новые объекты основных средств, нематериальных активов, в бухгалтерском учете данные объекты признаются в сумме фактических затрат на их создание или изготовление.

Также в общеустановленном порядке принимаются к учету приобретенные товарно-материальные ценности, ценные бумаги или объекты долгосрочных вложений, необходимые в ходе исполнения договора. Поскольку создание или приобретение новых объектов вызвано возможностью получения с их помощью лучших результатов от управления имуществом, источником приобретения этих объектов могут быть только средства учредителя управления.

Поступившие денежные средства от учредителя управления для осуществления долгосрочных инвестиций отражаются бухгалтерскими записями:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        51        
       79-3       
Поступление денежных средств
от учредителя управления для
инвестирования новых
объектов

Формирование результата от доверительного управления имуществом осуществляется с учетом всех произведенных расходов в ходе исполнения договора, в том числе одним из основных расходов является вознаграждение, причитающееся доверительному управляющему.

Следовательно, суммы вознаграждения, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, и возмещения необходимых расходов, произведенных доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, учитываются на счетах отдельного баланса:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        26        
"Общехозяйственные
расходы"
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
Начисление вознаграждения
доверительному управляющему
и возмещаемых расходов

Перечисление суммы вознаграждения, предусмотренной договором доверительного управления имуществом, и возмещение необходимых расходов, произведенных доверительным управляющим при доверительном управлении имуществом, учитываются на счетах отдельного баланса:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
   51 "Расчетные  
счета"
Перечисление денежных
средств учредителем
управления в счет
причитающегося
вознаграждения
доверительному управляющему

Как следует из п. 13 Указаний N 97н, при перечислении денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом используется следующая корреспонденция счетов:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
        51        
Перечисление денежных
средств учредителем
управления в счет
причитающегося
вознаграждения
доверительному управляющему

Прекращение договора доверительного управления влечет за собой возврат имущества, включая вновь созданное или приобретенное, учредителю управления, если условиями договора не предусмотрено иное, что требует отражения в бухгалтерском учете отдельного баланса следующими записями:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
    01, 04, 58    
Возврат имущества после
прекращения договора
доверительного управления

Одновременно передаются суммы начисленной за время действия договора амортизации по имуществу, подлежащему возврату из доверительного управления следующей записью:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
      02, 05      
       79-3       
Передана сумма начисленной в
рамках отдельного баланса
амортизации по
амортизируемому имуществу,
подлежащему возврату из
доверительного управления

Иные действия по отношению к имуществу, переданному в доверительное управление, предусмотренные договором доверительного управления имуществом, подлежат отражению в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке.

Помимо объектов имущества, необходимо также передать денежные средства, находящиеся в остатках в кассе и на расчетном счете, числящиеся на дату прекращения договора доверительного управления, следующими записями:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       79-3       
      50, 51      
Возврат остатков денежных
средств учредителю
управления

Все операции, изложенные выше, ведутся доверительным управляющим на отдельном балансе, и данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, прилагаются к отчету о деятельности, который должен быть представлен учредителю управления и выгодоприобретателю в те сроки и в том порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом.

Пунктом 15 Указаний N 97н подчеркивается, что данная информация не может быть представлена позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для бухгалтерской отчетности. Необходимым условием соблюдения формы представления данной бухгалтерской отчетности является наличие после имени или наименования доверительного управляющего пометки "Д.У.".

Указанным пунктом также разъясняются действия доверительного управляющего в случае прекращения договора доверительного управления имуществом.

В первую очередь доверительный управляющий должен осуществить операции по погашению имеющихся обязательств. Далее необходимо перевести остатки денежных средств учредителю управления и произвести закрытие расчетного счета.

В соответствии с условиями договора передать имущество, подлежащее возврату учредителю управления, а также осуществить другие операции, предусмотренные договором доверительного управления имуществом при его прекращении.

Затем следует отразить данные операции в бухгалтерском учете, закрыв сальдо расчетов, связанных с исполнением договора доверительного управления имуществом, учтенных по счету 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Завершающим действием при прекращении договора доверительного управления имуществом является составление доверительным управляющим отдельного баланса на дату прекращения договора.

Порядок отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, у доверительного управляющего

Как следует из разд. V Указаний N 97н, в собственном учете доходы и расходы, возникающие у доверительного управляющего в процессе осуществления деятельности, связанной с доверительным управлением имуществом, отражаются в соответствии с общими положениями бухгалтерского учета.

Ряд особенностей также должны быть учтены при ведении учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

Так, все расходы доверительного управляющего должны быть учтены по каждому договору обособленно:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   20 "Основное   
производство",
26
"Общехозяйственные
расходы"
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
Расходы, произведенные
доверительным управляющим,
для осуществления
доверительного управления
имуществом

Согласно п. 16 Указаний N 97н не только суммы, причитающиеся доверительному управляющему в виде вознаграждения, но также суммы расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом и возмещаемых учредителем управления, учитываются в составе выручки, что следует отразить следующими записями:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
  90-1 "Выручка"  
Начисление вознаграждения
доверительным управляющим,
причитающегося ему по
договору доверительного
управления имуществом, а
также возмещаемых расходов

Одновременно формируется себестоимость по оказанию услуг доверительного управления имуществом путем списания соответствующей части затрат, подлежащей возмещению за счет доходов:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
       90-2       
      20, 26      
Списаны на себестоимость
затраты, произведенные для
осуществления доверительного
управления имуществом

В том случае, когда за время доверительного управления имуществом доверительным управляющим допущены действия, повлекшие утрату или повреждение имущества, в его обязанности входит возместить причиненные убытки учредителю управления. К тому же, если договор доверительного управления заключен в интересах выгодоприобретателя, то ему причитаются суммы, выявленные по результатам управления доверительным имуществом как упущенная выгода.

Такие операции отражаются доверительным управляющим в составе внереализационных расходов следующим образом:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   91-2 "Прочие   
расходы"
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
Выявленные суммы упущенной
выгоды или причиненных
убытков за время управления
имуществом, подлежащие
возмещению доверительным
управляющим

При перечислении учредителю управления или выгодоприобретателю указанных средств производятся записи:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
   51 "Расчетные  
счета"
Перечисление денежных
средств в счет погашения
упущенной выгоды или
возмещения убытков

Бухгалтерскую отчетность о своей деятельности доверительный управляющий представляет в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок отражения операций, связанных с передачей в доверительное управление организации как имущественного комплекса в целом

Последний раздел Указаний посвящен отражению операций по осуществлению договора доверительного управления, объектом которого является организация как имущественный комплекс в целом.

Пунктом 18 Указаний N 97н разъясняется, что ведение бухгалтерского учета доверительным управляющим осуществляется по правилам, установленным для юридического лица, имеющего самостоятельный баланс.

Суммы вознаграждения, причитающиеся доверительному управляющему в соответствии с договором доверительного управления имуществом и возмещения необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, учитываются:

        Корреспонденция счетов       
     Содержание операции
       Дебет      
      Кредит      
        26        
"Общехозяйственные
расходы"
   76-5 "Расчеты  
по договору
доверительного
управления
имуществом"
Начисление вознаграждения
доверительного управляющего
и возмещаемые расходы,
произведенные им для
осуществления доверительного
управления имуществом

При фактическом перечислении указанных сумм используется корреспонденция счетов для аналогичной операции, изложенной в предыдущих разделах.

В этом случае представление бухгалтерской отчетности по организации, переданной в доверительное управление, возлагается на доверительного управляющего в объеме и порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. 129-З "О бухгалтерском учете" для юридических лиц с обязательной пометкой "Д.У." после имени или наименования доверительного управляющего.

Завершая рассмотрение операций, связанных с договором доверительного управления имуществом, еще раз подчеркнем, что порядок бухгалтерского учета и предоставления отчетности регламентирован для каждого участника данного процесса. Этот аспект в немалой степени оказывает влияние и на налогообложение, возникающее в процессе управления имуществом.

О.В.Яценко

BKR-Интерком-Аудит

Основные принципы формирования клиентской отчетности в инвестиционных компаниях
 
Налогообложение по договору доверительного управления имуществом