Мудрый Экономист

Проблемы подоходного налогообложения в германии (на примере физических лиц - нерезидентов)

"Налоги и налогообложение", 2006, N 5

В настоящее время налогообложение доходов физических лиц в ФРГ осуществляется в соответствии с положениями Закона о подоходном налоге 2003 г. (Einkommenssteuergesetz). Подоходное налогообложение физических лиц осуществляется в тех случаях, когда лицо признается налогоплательщиком и имеет облагаемые доходы. Налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами, а также физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами, но проживающие в стране либо получающие доходы от источников в ФРГ. Налоговые нерезидентами ФРГ выступают физические лица, которые не имеют ни постоянного места жительства, ни права преимущественного проживания в этой стране, однако получают доходы от источников, находящихся в Германии, - например, имеют приносящую доход (сдаваемую внаем) собственность или эффективно работающий бизнес. Налоговые нерезиденты ФРГ несут ограниченную налоговую обязанность, т.е. уплачивают подоходный налог только с получаемых в Германии доходов <1>.

<1> См. подр.: Brown K., Kaya S. The problems of International Tex Law. - Sydney, NUS Commerce Press. 2000. P. 678 - 689.

Обложению в ФРГ подлежат следующие виды доходов нерезидента, полученные в стране:

  1. прибыль от сельского и лесного хозяйства, находящегося в ФРГ;
  2. прибыль от производственной деятельности:

а) находящегося в ФРГ филиала или постоянного представительства;

б) собственных или чартерных судов и самолетов, относящаяся к перевозкам по территории ФРГ, - в размере 5% от суммы реализации за перевозку;

с) прибыль от отчуждения имущества производственного и непроизводственного назначения;

  1. прибыль от оказания профессиональных услуг или от прочей деятельности независимого характера, выполненной или использованной в ФРГ или при наличии постоянной базы в ФРГ;
  2. поступления от несамостоятельной работы, выполненной или использованной в ФРГ, а также вознаграждение за деятельность в качестве директора, прокуриста, председателя корпорации с местом нахождения правления в ФРГ;
  3. все вознаграждения членам наблюдательного совета корпорации подлежат налогообложению в размере 30% от суммы поступлений;
  4. доходы от капитала (проценты, дивиденды и т.д.);
  5. доходы от культурно-массовых мероприятий на территории ФРГ (выступлений артистов, спортсменов, и т.д.);
  6. доходы от реализации произведений искусства, от литературной и журналистской деятельности в изданиях, выходящих на территории ФРГ либо вещающих на территории ФРГ (правило не распространяется на Интернет-издания, за исключением случаев, когда они добровольно зарегистрировались в Германии в качестве средства массовых коммуникаций).
  7. поступления от сдачи находящегося в ФРГ имущества в аренду (в том числе в лизинг).
  8. получение лицензионных платежей и доходов от предоставления авторских прав, торговых знаков и технологий, используемых в ФРГ.
  9. получение в ФРГ пенсий и прочих социальных выплат (за исключением специальных выплат и пенсий жертвам тоталитарного режима Германии во время Второй мировой войны).

При этом если в России налогообложению подлежит сумма всех поступлений (доходов), уменьшенная на величину различных стандартных, социальных и специальных вычетов, то в ФРГ облагается сумма всех поступлений за минусом всех издержек, связанных с получением дохода. И в России, и в ФРГ для целей налогообложения учитываются все поступления как в денежной, так и в натуральной форме (товары, работы или услуги). Во многом схожи и система уплаты налога, и подачи налоговых деклараций. Различия существуют как по порядку исчисления налога, так по налоговым ставкам (в ФРГ они именуются "налоговыми тарифами" <2>).

<2> См.: Reed C. Finance & Tax Strategy. - London, LBC: Elder, 2001. P. 78.

Налоговым (отчетным) периодом в ФРГ выступает календарный год.

Существенным отличием налогообложения нерезидентов в ФРГ является то, что если издержки, непосредственно связанные с получением дохода, превышают поступления, то соответствующая деятельность признается убыточной и не облагается в связи с отсутствием дохода. Более того, и полученный убыток, при наличии установленных законом условий, можно вычесть из доходов от прочих видов деятельности. Однако необходимо учитывать, что у налоговых нерезидентов ФРГ к вычету принимаются только расходы, непосредственно экономически связанные с полученными в этой стране доходами. Кроме того, доходы, подлежащие налогообложению посредством удержания (налог на заработную плату и на проценты с капитала), у данных лиц не подлежат к пересчету в связи с убытками от источников в других государствах.

Таким образом, при налогообложении доходов физических лиц в Германии действует общий принцип, что доходы должны облагаться в стране, от источников внутри которой они получены. При этом необходимо учитывать, что в ФРГ применяется прогрессивное налогообложение <3>.

<3> Более подробно о ставках подоходного налогообложения в Германии см.: Попонова Н.А. Об особенностях подоходного налогообложения граждан в ФРГ // Налоги и налогообложение. 2006. N 2. С. 59 - 66.

Максимальная ставка налога составляет 42%. Налогообложение нерезидентов ФРГ по доходам, выплачиваемым налоговыми агентами, осуществляется методом удержания из выплачиваемых сумм по общим тарифам. Таким образом, базовая ставка удерживается налоговым агентом - лицом, выплачивающим налогоплательщику доход. В остальных случаях (когда доход выплачивается не налоговым агентом и удержание невозможно) минимальная ставка подоходного налога для нерезидентов установлена в размере 25%.

Важной отличительной особенностью подоходного обложения в ФРГ выступает наличие системы так называемого "семейного налогообложения". В Российской Федерации, несмотря на настойчивые призывы некоторых специалистов о его введении <4>, особенности налогообложения исходя из семейного статуса и особенностей социального положения плательщика и членов его семьи (например, наличия или отсутствия детей, престарелых или неработающих родителей или супруга и т.д.) не предусмотрены вовсе. Напомним, что суть концепции семейного налогообложения, применяемой в ФРГ, сводится к тому, что особенности имущественного статуса и заработков отдельных лиц, состоящих в определенной степени родства, подлежат учету при определении порядка налогообложения, а в отдельных случаях могут облагаться совместно. В результате для супругов налог исчисляется наполовину от общей суммы доходов супругов, а потом увеличивается в два раза. Несложно отметить, что в случаях, когда разница в величине доходов супругов значительна, такая форма обложения доходов очень выгодна плательщикам, так как ведет к существенной экономии средств по сравнению с уплатой налогов раздельно при общем режиме налогообложения.

<4> См. напр.: Захарова Р.Ф. Концепция семейного налогообложения в России. - М.: ИГП РАН, 1995;

Захарова Р.Ф. Семейное налогообложение // Ваш налоговый адвокат. 1998. N 5 и др.

Лицами, имеющими право применять совместное налогообложение, выступают:

Одной из отличительных особенностей подоходного налогообложения нерезидентов в ФРГ выступает, таким образом, то обстоятельство, что указанная категория налогоплательщиков ни при каких обстоятельствах не может быть допущена к применению системы совместного (семейного налогообложения). То есть каждый из супругов, если оба они выступают налоговыми нерезидентами Германии, но имеют доходы от источников в этой стране, все равно будут облагаться раздельно.

В свою очередь в случаях, когда нерезидент Германии уже уплатил с налогооблагаемого дохода налоги в другой стране, у которой с ФРГ имеется соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения, такое ограниченно фискальнообязанное лицо может подать заявление на возврат удержанных налогов.

Здесь необходимо особо отметить, что по налоговому законодательству Германии налогообложение налоговых резидентов этой страны осуществляется в отношении всех доходов физического лица, полученных как внутри ФРГ, так и за ее пределами.

Такая система налогообложения распространена в индустриально развитых странах и в западной литературе получила наименование "налогообложения мирового дохода" <5>.

<5> Baker Ph. Problems of Double Taxation in International Tax Law. - Oxford, 2002. P. 90 - 93.

Так как доходы, полученные за границей, как правило, подлежат налогообложению в стране их получения, взимание налога в полном объеме внутри страны приводило бы к двойному обременению налогоплательщика. Для избежания двойного налогообложения ФРГ, как и большинство стран, заключает договоры со многими государствами, и тем самым договаривающиеся стороны ограничивают свои налоговые притязания.

Государство постоянного проживания налогоплательщика либо полностью отказывается от налогообложения доходов, полученных за границей, либо взимает налог в меньшем объеме, либо налог, уплаченный за границей, полностью или частично принимается в зачет при уплате подоходного налога внутри страны. Вместе с тем, вне зависимости от наличия или отсутствия с конкретной страной договора об избежании двойного налогообложения для определенных видов доходов действуют налоговые преференции. Например, подоходный налог, уплаченный в стране происхождения доходов, принимается в зачет при уплате немецкого подоходного налога в размере, соответствующем немецкому подоходному налогу на доходы от иностранных источников. По заявлению налогоплательщика подоходный налог, уплаченный за границей, может быть вычтен из суммы доходов от иностранных источников. В свою очередь иностранные налоги, которые не подлежат принятию к зачету (например, в случаях, когда налог не соответствует немецкому подоходному налогу или налог уплачен не в стране происхождения доходов), все равно подлежат вычету из суммы доходов от иностранных источников. Вместе с тем необходимо учитывать, что как в Российской Федерации, так и в Германии действует приоритет международных договоров в области налогообложения над национальным (внутренним) налоговым правом. Поэтому при наличии соответствующих соглашений об избежании двойного налогообложения в конкретных ситуациях применению подлежат именно специальные положения указанных международных соглашений, а не общие нормы национального налогового законодательства.

Т.П.Дрибноход

Старший юрист (прокурист)

компании "Интернекско" (ФРГ),

аспирант кафедры административного

и финансового права МГИМО

МИД России