Мудрый Экономист

Особенности взимания НДС при совершении операций с объектами интеллектуальной собственности

"Налоговое планирование", 2006, N 2

Налог на добавленную стоимость, порядок исчисления и уплаты которого определен в гл. 21 НК РФ, взимается с операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Вместе с тем вопрос о включении в объект налогообложения НДС операций по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности является дискуссионным. Согласно ст. 38 НК РФ товаром является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Статьей 128 ГК РФ результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), выделены в отдельный объект гражданских прав наряду с имуществом, что позволяет сделать вывод о необоснованности отнесения прав на объекты интеллектуальной собственности в целях налогообложения к имуществу и, следовательно, к товарам.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом для другого лица. Таким образом, в налоговом законодательстве определяющим критерием реализации товаров является передача права собственности на товары. В то же время при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности перехода права собственности не происходит, поскольку передаются права на использование объекта.

Федеральным законом от 29.07.2002 N 57-ФЗ в ст. 146 НК РФ внесены изменения, которыми передача на территории Российской Федерации имущественных прав была отнесена к операциям, налогооблагаемым НДС. Местом реализации услуг по передаче патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, услуг (работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации признается Российская Федерация, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории России. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на данной территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

При перемещении товаров через таможенную границу России возникает ситуация, когда носители информации (кассеты, диски и т.п.) могут являться товаром, а аудиовизуальное произведение - предметом интеллектуальной собственности. Следовательно, российской организации или индивидуальному предпринимателю необходимо сначала заплатить НДС при ввозе товаров, а потом выполнить функции налогового агента. Таможенный кодекс РФ к товарам относит любое перемещаемое через таможенную границу Российской Федерации движимое имущество, под которое подпадает аудиовизуальное произведение, содержащееся на материальном носителе.

В некоторых случаях два раза платить НДС не придется. Если организация закупает определенное количество аудиовизуальных произведений с целью их дальнейшей реализации, для организации они являются товаром и речь идет о купле-продаже экземпляров произведения <1>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 10.05.2001 N КА-А40/2068-01.

Достаточно часто на практике возникает вопрос о возможности применения налогоплательщиками налоговой ставки 0% и возмещении налога в результате передачи прав на объекты интеллектуальной собственности иностранным покупателям. Наиболее распространенной является ситуация, когда передаются права на программные продукты по договору поставки на бумажном или магнитном носителе.

Возможность налогообложения по ставке 0% предусмотрена п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), названных в пп. 2 - 5 п. 1 данной статьи. Права на объекты интеллектуальной собственности в налоговом законодательстве не относятся к товарам. Следовательно, при совершении данных операций невозможно применение налоговой ставки 0%. Более того, если иностранный покупатель не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации, в рассматриваемых случаях отсутствует объект налогообложения НДС, поскольку местом реализации таких операций согласно ст. 148 НК РФ не является Российская Федерация. При этом НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщикам за товары (работы, услуг), используемые при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) <2>.

<2> Подпункт 2 п. 2 ст. 170 НК РФ.

По вопросу применения налоговой ставки 0% в отношении объектов интеллектуальной собственности сложилась различная арбитражная практика. Некоторые суды отказывают налогоплательщикам в возмещении НДС. Однако имеют место случаи вынесения решений о возмещении налога из бюджета <1>.

<1> Так, например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 16.01.2002 N А56-25535/01 и от 29.01.2002 N А56-24219/01 подтвердил правомерность требований организации о возмещении из бюджета НДС при совершении операции по реализации на экспорт программного продукта.

Порядок исчисления и уплаты НДС по договорам коммерческой концессии также имеет свои особенности. Например, российской организацией (правообладателем) заключен договор коммерческой концессии с иностранным лицом (пользователем), не являющимся резидентом Российской Федерации. По договору коммерческой концессии правообладатель передает пользователю комплекс исключительных прав (лицензионный комплекс). Пользователь обязан уплатить правообладателю единовременный платеж (паушальный) и перечислять ежемесячные роялти (в процентах от выручки, полученной пользователем на территории иностранного государства). Облагается ли НДС у правообладателя выручка, полученная от сумм паушального платежа и роялти? По нашему мнению, вознаграждение, выплачиваемое правообладателю - российской организации в форме разовых (паушальных) и периодических (роялти) платежей пользователем - иностранной компанией, местом осуществления деятельности которой территория Российской Федерации не является, НДС в Российской Федерации не облагается.

Аналогичным образом решается вопрос в случае, если между российской организацией или индивидуальным предпринимателем (покупателем) и иностранной компанией - производителем заключаются договоры передачи по сети Интернет программных продуктов, хранящихся на web-серверах иностранных компаний-производителей, которые расположены за пределами Российской Федерации. Таможенной границы России товар не пересекает. Поскольку покупатель услуг по передаче прав на программные продукты осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации данных услуг признается Российская Федерация. Учитывая, что иностранные компании не состоят на учете в российских налоговых органах, российская организация - покупатель признается налоговым агентом и обязана удержать НДС при выплате доходов иностранному лицу <2>.

<2> Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 24-11/6478.

По лицензионному, авторскому либо иному договору может осуществляться передача как исключительных, так и неисключительных прав на использование объекта интеллектуальной собственности <3>. Поскольку в ст. 148 НК РФ отсутствует прямое ограничение, касающееся применения ее норм, положения данной статьи об определении места оказания услуг по передаче таких прав применяются вне зависимости от того, исключительные или неисключительные права передаются по договору <4>.

<3> Статья 30 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1).
<4> Письма УМНС России по г. Москве от 19.09.2001 N 02-14/42801; от 11.10.2001 N 02-14/46484.

По рассматриваемому вопросу существует противоположная позиция, согласно которой при передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав право одного правообладателя прекращается, возникая у нового правообладателя. Следовательно, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ речь идет о договорах, предусматривающих отчуждение прав, порождающих правопреемство.

В случае заключения договоров, предусматривающих право использования указанных объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права (лицензиар) остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит. Место реализации таких услуг определяется на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Согласно данному подпункту местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В связи с изложенным при реализации иностранным правообладателем (лицензиаром), не состоящим на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации, услуг по предоставлению прав на использование объектов интеллектуальной собственности без отчуждения прав (передачи в собственность, переуступки) местом осуществления деятельности, а следовательно, и местом реализации данных услуг территория Российской Федерации не является, а реализация указанных услуг не подлежит налогообложению НДС в Российской Федерации <1>.

<1> Письмо МНС России от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17, Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 19-11/47334.

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога, а налоговая ставка - как отношение 18/118.

С 1 января 2006 г. при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату момента определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, которым является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав <2>.

<2> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу как стоимость переданных прав, исчисленную исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС.

Лица, приобретающие нематериальные активы, вправе воспользоваться налоговыми вычетами по НДС. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Особенность действующего механизма стимулирования научного и научно-технического прогресса выражается в предоставлении льготы по НДС налогоплательщикам при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ). Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей по законодательству Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Основанием для освобождения от налогообложения НДС НИОКР, выполняемых за счет федерального бюджета, является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты работ. В случае если средства для оплаты НИОКР выделены из бюджетов субъектов Российской Федерации или местных бюджетов, основанием является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

Предоставление льготы при выполнении НИОКР за счет средств бюджетов возможно только в том случае, если оплата за выполненные работы производится заказчиками денежными средствами. В случае осуществления расчетов векселями льгота не применяется. В частности, судом был рассмотрен спор между налогоплательщиком и налоговой инспекцией, отказавшей в применении вышеназванной льготы в связи с непредставлением налогоплательщиком справки финансового органа о финансировании НИОКР за счет средств бюджета Ямало-Ненецкого автономного округа. Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции о привлечении его к налоговой ответственности, ссылался на письмо Департамента финансов Ямало-Ненецкого автономного округа, которое передачу заказчику части отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы квалифицировало как бюджетное финансирование. В ходе рассмотрения дела судом было установлено, что оплата НИОКР осуществлялась заказчиком путем передачи исполнителю векселей. Расчеты же заказчика с бюджетом производились путем освобождения заказчика от уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. В связи с тем что согласно ст. 6 Бюджетного кодекса РФ бюджет - это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, суд пришел к выводу о неправомерности применения льготы при оплате НИОКР неденежными средствами и отказал налогоплательщику в удовлетворении исковых требований.

При выполнении НИОКР за счет средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, основанием для освобождения этих работ является договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Под внебюджетными фондами министерств, ведомств, ассоциаций понимаются внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций (зарегистрированные Министерством науки и технологии РФ), созданные для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок <1>.

<1> Порядок создания таких фондов определен Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156.

В случае выполнения НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров от уплаты налога освобождаются как головные организации, являющиеся учреждениями образования и науки, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители, если они также являются учреждениями образования и науки. Под учреждением образования понимается организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая образовательный процесс на основании лицензии, полученной в соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании". Учреждением науки является организация любой формы собственности и ведомственной принадлежности, осуществляющая в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующая согласно учредительным документам научной организации, при наличии в уставе ученого (научного, технического, научно-технического) совета в качестве одного из органов управления. При этом объем научной и (или) научно-технической деятельности должен составлять не менее 70% общего объема выполняемых указанной организацией работ.

Статьей 7 Закона N 5351-1 к объектам авторского права отнесены кинопроизведения.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) выполнение (оказание) на территории Российской Федерации работ (услуг) по производству кинопродукции организациями кинематографии, а также передача прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма <2>.

<2> Подпункт 21 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Организацией кинематографии является организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, основными видами деятельности которой являются производство фильма; производство кинолетописи; тиражирование фильма; прокат фильма; показ фильма; восстановление фильма; техническое обслуживание кинозала; изготовление киноматериалов; изготовление кинооборудования; выполнение работ и оказание услуг по производству фильма, кинолетописи (прокат кинооборудования, аренда павильонов, кинокомплексов, пошив костюмов, строительство декораций, изготовление грима, постижерских изделий, реквизита, игровой техники, специальных эффектов, обработка пленки, звуковое оформление фильма и иное); образовательная, научная, исследовательская, издательская, рекламно-пропагандистская деятельность в области кинематографии; хранение фильма; хранение исходных материалов кинолетописи. В Классификаторе отраслей народного хозяйства организации кинематографии относятся к отрасли "культура и искусство" (код 93000) с присвоением им подкода "кинематография". В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" под кинопродукцией понимается фильм, исходные материалы фильма, кинолетопись, исходные материалы кинолетописи, тираж фильма или часть тиража фильма.

К работам и услугам по производству кинопродукции, освобождаемым от налога, относятся работы и услуги перечисленных выше организаций кинематографии, а также иные работы и услуги организаций кинематографии, включенные в смету на производство кинопродукции. Работы (услуги) по производству такой кинопродукции не освобождаются от налога при их выполнении иными организациями и индивидуальными предпринимателями.

Что касается передачи прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, от налога освобождаются организации любой формы собственности и ведомственной принадлежности (в том числе организации кинематографии) и индивидуальные предприниматели. Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.08.1996 N 126-ФЗ фильм является национальным, если продюсер фильма - гражданин Российской Федерации или юридическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке на территории России; авторы фильма - граждане России; в состав съемочной группы фильма (режиссеры-постановщики, операторы-постановщики, операторы, звукооператоры, художники-постановщики, художники по костюмам, монтажеры, актеры - исполнители главных ролей) входит не более чем 30% лиц, не имеющих российского гражданства; фильм снимается на русском языке или других языках народов Российской Федерации; не менее чем 50% общего объема работ в сметных ценах по производству фильма, тиражированию фильма, прокату фильма и показу фильма осуществляется организациями кинематографии, зарегистрированными в установленном порядке на территории России; а также если иностранные инвестиции в производство фильма не превышают 30% сметной стоимости фильма. Национальным может признаваться также фильм, производство которого осуществляется совместно с иностранными организациями кинематографии при соблюдении условий, определенных соответствующими международными договорами и соглашениями Российской Федерации.

Е.А.Лысов

К. э. н.,

налоговый консультант