Мудрый Экономист

Признание выручки: МСФО и Российские правила

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 17

Определяя выручку от продажи товаров по российским стандартам, мы привыкли ориентироваться на факт перехода права собственности. В международных же стандартах формулировка условия признания выручки более расплывчата - важно, продолжает организация контролировать проданные товары или нет.

Разные условия признания

По международным стандартам, как и по российским, существует пять условий признания выручки от продажи товаров. Все их для удобства сравнения мы свели в таблицу (см. ниже). На первый взгляд может показаться, что условия одинаковые. Однако это далеко не так.

Условия признания выручки от продажи товаров

ПБУ 9/99 "Доходы организации"   
      МСФО 18 "Выручка"     
1. Организация имеет право на      
получение выручки, вытекающее из
конкретного договора или
подтвержденное иным соответствующим
образом
1. Компания перевела на     
покупателя значительные
риски и вознаграждения,
связанные с владением
товарами
2. Сумма выручки может быть        
определена
2. Сумма выручки может быть 
надежно измерена
3. Имеется уверенность в том, что  
в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических
выгод организации. Такая
уверенность имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив
либо отсутствует неопределенность
в отношении получения актива
3. Существует вероятность   
того, что экономические
выгоды, связанные
со сделкой, поступят
в компанию
4. Право собственности (владения,  
пользования и распоряжения)
на продукцию (товар) перешло
от организации к покупателю,
или работа принята заказчиком
(услуга оказана)
4. Компания больше          
не участвует в управлении в
той степени, которая обычно
ассоциируется с правом
владения, и не контролирует
проданные товары
5. Расходы, которые произведены    
или будут произведены в связи
с этой операцией, могут быть
определены
5. Понесенные или ожидаемые 
затраты, связанные
со сделкой, могут быть
надежно измерены

МСФО оперирует в основном качественными понятиями. К примеру, одно из условий - компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары. Российские же стандарты оперируют более точными определениями условий признания выручки. Например, для признания выручки требуется, чтобы право собственности перешло к покупателю. Проиллюстрируем эту разницу на примере.

Пример 1. По условиям договора право собственности на товары переходит от организации А к другой компании Б, которая будет заниматься их последующей реализацией. Она имеет право возвратить товар, если не сможет его реализовать в течение трех месяцев. По истечении трех месяцев компания-покупатель Б должна либо окончательно рассчитаться за товар, либо вернуть его.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент продажи товара конечному покупателю или по истечении трех месяцев (что произойдет раньше). Пока компания Б может вернуть товар, то есть пока не пройдет трех месяцев, организация-продавец А продолжает его контролировать.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена сразу же в момент передачи товаров компании Б (момент перехода права собственности). Если последняя вернет товар, то организация отразит в учете покупку этого товара.

Еще одно условие признания выручки по МСФО - компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами. По российским правилам для признания выручки нужно, чтобы организация имела право на ее получение и право собственности было передано покупателю.

Пример 2. По условиям договора с посредником право собственности на товары остается у продавца до момента реализации товара конечному покупателю. При этом известно, что посредник осуществляет страхование товара, переданного ему продавцом на реализацию и размещенного в выставочных помещениях, а также несет транспортные расходы в случае возврата товара продавцу. Кроме того, посредник обычно реализует товар в течение двух-трех месяцев с момента его получения, а за всю многолетнюю историю работы с посредником были лишь единичные случаи возврата товара продавцу.

Согласно МСФО 18 выручку необходимо признать в момент передачи товара посреднику. Почему? Потому что исходя из практики работы все значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товаров, переходят к посреднику.

В российском бухгалтерском учете выручка будет отражена только в момент реализации товаров посредником (момент перехода права собственности).

Сравним суммы

Рассмотрим самые яркие различия в оценке выручки по МСФО 18 и ПБУ 9/99.

Скажем, в договоре предусмотрена отсрочка платежа. Согласно МСФО выручку надо признавать с учетом заложенной в договоре процентной ставки за пользование фактически заемными средствами.

Пример 3. Компания продала товар за 230 000 руб. с оплатой через год. Среднерыночная ставка - 15 процентов годовых.

По МСФО выручка должна быть признана в сумме 200 000 руб. (230 000 руб. - (230 000 руб. : 115% x 15%)). Остальные 30 000 руб. будут отражены как прочий доход. Согласно ПБУ 9/99 в качестве выручки будут отражены все 230 000 руб., то есть выручка будет показана в полной сумме дебиторской задолженности.

Аналогичным образом определяется доход от предоставления займов. Проценты должны начисляться не равномерно, а с учетом среднерыночной ставки процента на вложенный капитал.

Еще одно различие в оценке выручки связано с оплатой неденежными средствами. Согласно МСФО 18 такая выручка оценивается в сумме справедливой стоимости полученного возмещения. Справедливая стоимость - это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Согласно ПБУ 9/99 она оценивается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (имеются в виду товары, которые организация получает взамен). Справедливая стоимость привязана только к рыночным условиям. Метод же, которым организация определяет стоимость "аналогичных товаров", может не соответствовать справедливой стоимости.

Раскрытие информации

Принципы раскрытия информации в ПБУ 9/99 и МСФО 18 в целом совпадают. ПБУ 9/99, так же как и МСФО 18, требует раскрытия в учетной политике порядка признания выручки и способов определения стадии завершенности операций.

При этом ПБУ 9/99 четко регламентирует разделение в отчете о прибылях и убытках доходов на:

МСФО 18 распределяет доходы на выручку и прочие доходы. Несмотря на то что ПБУ 9/99 приводит определение чрезвычайных доходов, отдельная статья для них начиная с 2003 г. не предусмотрена в рекомендованных российских формах отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). А МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с отчетности за 2005 г. прямо запрещает представление доходов в отчетности как "чрезвычайных".

МСФО 18 требует раскрывать суммы каждой значимой категории выручки (от продажи товаров, от предоставления услуг). В свою очередь, в российском стандарте сказано, что показывать выручку нужно по каждой категории, если сумма выручки по данной категории составляет 5 процентов и более от общей суммы доходов организации за отчетный период.

По международному стандарту в отчетности должны быть раскрыты суммы выручки, возникающей от обмена товаров или услуг, включенных в каждую значимую категорию выручки. ПБУ 9/99 требует раскрывать также общее количество организаций, с которыми заключены договоры мены, и долю выручки, полученной по договорам со связанными организациями (дочерними, зависимыми). Также в отчетности (пояснительной записке) нужно прописать способ определения стоимости товаров, переданных организацией.

* * *

Как видим, в МСФО 18 формулировки менее четкие, чем в ПБУ 9/99. Но нечеткость формулировок и простор для профессионального суждения как раз обусловлены тем, что МСФО предлагает принципы, которыми необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, а не правила, которым надо неукоснительно следовать.

И.Козлов

Главный специалист

отдела трансформации отчетности

по стандартам МСФО

Группа компаний "Русагро"