Мудрый Экономист

Представление налоговой декларации по налогу на прибыль при проведении реорганизации в форме присоединения

"Налоговый вестник", 2006, N 6

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей Кодекса.

При применении данного положения НК РФ часто возникают вопросы, связанные с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль при проведении реорганизации юридического лица.

Рассмотрим следующую ситуацию.

Налогоплательщик, состоящий на учете в межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, просит дать разъяснение по вопросу представления налоговой отчетности присоединяющей компанией при проведении реорганизации в форме присоединения. Советом директоров ОАО "Альфа" было принято решение (протокол от 07.10.2004) о реорганизации профильного дочернего бизнеса в форме присоединения к ОАО "Альфа" следующих дочерних компаний, находящихся на территории различных субъектов Российской Федерации: ЗАО "Бета", ООО "Гамма". Дата присоединения - 1 июля 2005 г. При проведении реорганизации в форме присоединения правопреемником (ОАО "Альфа") в централизованном порядке производилась уплата налога на прибыль. Расчет налога на прибыль осуществлялся на основании отчетности по данным бухгалтерского и налогового учета за I полугодие 2005 г. Расчет налога производился по данным заключительной бухгалтерской отчетности каждой из присоединяемых организаций и по данным отчетности ОАО "Альфа". В этой связи какой из нижеследующих (возможных) вариантов составления налоговой декларации по налогу на прибыль является правомерным?

Вариант 1. За I полугодие 2005 г. ОАО "Альфа" составляло три самостоятельные налоговые декларации по налогу на прибыль по отдельно взятой реорганизуемой компании (присоединяемые компании и ОАО "Альфа"). Расчет налога в бюджеты субъектов Российской Федерации производился исходя из доли, приходящейся на обособленное подразделение, отдельно по каждой из реорганизуемых организаций (в отдельных декларациях). Расчет авансовых платежей на III квартал в декларациях присоединяемых компаний не осуществлялся. Авансовые платежи на III квартал рассчитывались в декларациях ОАО "Альфа" путем суммирования авансовых платежей присоединяемых компаний и ОАО "Альфа". Расчет авансовых платежей на III квартал в бюджеты субъектов Российской Федерации ОАО "Альфа" осуществляло исходя из доли, приходившейся на обособленные подразделения, с учетом новой структуры. Декларации за I полугодие 2005 г. по всем реорганизуемым компаниям представлялись от имени ОАО "Альфа" в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам за подписью должностных лиц с печатями правопреемника. При этом в декларациях присоединяемых компаний в строке "Полное наименование организации" в скобках дополнительно указывалось название присоединяемой организации.

Вариант 2. Правопреемник составил за I полугодие 2005 г. одну сводную налоговую декларацию по ОАО "Альфа". Расчет налога в бюджеты субъектов Российской Федерации осуществлялся исходя из доли, приходившейся на обособленное подразделение, с учетом новой структуры. Авансовые платежи на III квартал определялись как разница между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала, в отдельно взятой декларации, то есть рассчитанной присоединяемыми организациями и ОАО "Альфа" до реорганизации по итогам I полугодия и I квартала соответственно. Уплата налога производилась правопреемником в установленном порядке по данным налоговых(вой) деклараций(ции) по налогу на прибыль всех реорганизуемых компаний за I полугодие 2005 г. в зависимости от выбранного варианта составления налоговой декларации.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Пунктом 3 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица в регистрирующий орган по месту нахождения юридического лица, к которому осуществляется присоединение, представляется наряду с другими документами передаточный акт.

Таким образом, в вышеуказанном передаточном акте должны содержаться сведения об обязательствах присоединяемой организации, в том числе по уплате налогов.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Это означает, что исчисление сумм налога, подлежащих уплате в соответствующие бюджеты, производится в налоговой декларации.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Следовательно, вышеуказанный передаточный акт должен содержать сведения по обязательствам присоединяемой организации по уплате налога на прибыль, которые могут быть определены только на основе соответствующей налоговой декларации за последний налоговый период.

Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом вышеуказанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям (п. 2 ст. 50 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

В связи с вышеизложенным налоговые декларации присоединяемых организаций за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если такие декларации не были представлены присоединяемыми организациями в налоговые органы до их снятия с учета в установленном порядке.

Что касается исчисления ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в квартале, следующем за периодом проведения реорганизации юридического лица, то в рассматриваемом случае необходимо учитывать разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (Письмо от 20.01.2005 N 03-03-01-04/1/14), согласно которым сумма вышеуказанного платежа, подлежащего уплате в III квартале, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала, в декларациях присоединенных организаций и в декларациях присоединившей их организации.

А.А.Назаров