Мудрый Экономист

О признании в составе расходов затрат по договорам на оказание услуг

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

Договора на оказание услуг не имеют материально-вещественного выражения. Вполне естественно, что они вызывают повышенный интерес у налоговых органов. Отсутствие тщательного документального подтверждения затрат, связанных с выполнением договоров на оказание услуг, может вызвать у налоговиков подозрение в банальном обналичивании денежных средств. В статье автор приводит позиции Минфина России, налоговых и судебных органов по наиболее актуальным вопросам, связанным с оформлением сделок по оказанию услуг.

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы для признания в целях налогообложения прибыли должны быть обоснованными, документально подтвержденными и связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Рассмотрим подробнее каждый из названных критериев.

Обоснованность расходов

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Практика налоговых проверок показывает, что налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. В ходе проведения налоговой проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик учитывал в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган посчитал это неправомерным ввиду присутствия в штатном расписании налогоплательщика должности бухгалтера.

Позиция суда. Как следует из материалов дела, установлено судом и не оспаривается сторонами, за проверяемый период в штате налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, имелась штатная единица бухгалтера.

В соответствии с должностной инструкцией бухгалтера, утвержденной генеральным директором, в обязанности бухгалтера предприятия не входили обязанности главного бухгалтера, предусмотренные нормами Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Консультационные услуги по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения оказаны на основании договора, документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами.

Согласно пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ указанные затраты на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты по производству продукции (работ, услуг).

На основании указанной нормы закона налогоплательщиком был издан приказ о ведении бухгалтерского учета на предприятии с привлечением сторонних организаций и физических лиц, после чего был заключен договор о предоставлении консультационных услуг, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Суд признал позицию налогового органа по данному вопросу неправомерной <1>.

<1> Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2005 N КА-А41/6715-05.

Заметим, что при рассмотрении дел данной категории суды не всегда встают на сторону налогоплательщика.

Пример 2. Налоговый орган провел камеральную проверку уточненной налоговой декларации налогоплательщика по налогу на прибыль. В результате проверки установлено, что в уточненной декларации налогоплательщиком заявлен убыток, сформировавшийся в том числе за счет расходов на оплату услуг по исследованию текущей конъюнктуры рынка предлагаемой продукции и поиску поставщиков.

Налоговый орган признал расходы налогоплательщика экономически неоправданными и доначислил налог на прибыль.

Позиция суда. Общество-налогоплательщик создано в сентябре 2002 г.; в соответствии с уставом основными видами его деятельности являются торгово-посредническая деятельность, а также оказание маркетинговых, консультационных и информационных услуг.

Налогоплательщик заключил договор с контрагентом на поставку продукции. Для исполнения указанного договора налогоплательщик в тот же день заключил договор с другим контрагентом на проведение работ по исследованию текущей конъюнктуры рынка предлагаемой продукции. На сумму расходов по данному договору налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую прибыль.

В ходе судебного разбирательства установлено, что информация о поставщиках, полученная по спорному договору, была доступна для любого потребителя. При проведении налоговым органом встречных проверок некоторых поставщиков установлено, что часть из них уже состояла в договорных отношениях с налогоплательщиком. Фактически поиск поставщиков сводился к перезаключению договоров от имени налогоплательщика.

Таким образом, суд пришел к выводу, что услуги, оказанные по спорному договору, не принесли налогоплательщику экономической выгоды <2>.

<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2005 по делу N А66-11937/2004.

Налогоплательщикам необходимо обратить внимание, что ни НК РФ, ни иные законодательные акты не требуют от них представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие понесенных расходов вышеуказанным критериям. В то же время арбитражные суды при рассмотрении налоговых споров по данной категории указывают, что налогоплательщику необходимо обосновать свои расходы.

Пример 3. Налогоплательщик заключил договор коммерческого представительства. При этом в штатном расписании налогоплательщика присутствуют должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике. Налоговый орган посчитал затраты по такому договору экономически необоснованными. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали в споре налогоплательщика. В то же время суд кассационной инстанции с этим не согласился и направил дело на новое рассмотрение.

Позиция суда. Налогоплательщику необходимо доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению договоров с поставщиками необходимой продукции, с которыми общество в течение длительного времени состояло в договорных отношениях, в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), а налоговому органу - опровергнуть аргументы налогоплательщика. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик не представил ни одного из названных выше доказательств, поэтому выводы суда об экономической обоснованности не подтверждены.

В результате дело направлено на новое рассмотрение <3>.

<3> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.01.2005 N Ф04-9490/2004(7725-А45-25).

Если налогоплательщик хочет учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, он должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому инспектору обоснованность своих расходов. Оправданность расходов рекомендуется закреплять во внутренних документах (приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников).

Арбитражная практика заставляет обратить внимание и на такой момент, как соразмерность и степень участия расходов в производственной деятельности.

Пример 4. Налогоплательщик заключил договор о передаче управляющей организации полномочий генерального директора общества. Согласно договору управляющая организация осуществляет управление текущей деятельностью общества и решает все вопросы, отнесенные уставом управляемого общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и совета директоров. За выполнение функций по управлению в договоре установлена плата в размере 8% ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.

Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль и сделал вывод о завышении налогоплательщиком в нарушение ст. 252 НК РФ расходов, связанных с производством и реализацией.

По мнению инспекции, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции) и их стоимости.

В связи с учетом в составе затрат расходов на управление у налогоплательщика происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли предприятию экономической выгоды. Согласно должностным инструкциям с введением управления сторонней организацией никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала налогоплательщика не произошло, а представленные документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению являлись экономически неоправданными.

Позиция суда. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

В соответствии с п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты обоснованы и документально подтверждены.

В данном случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял представитель компании. Вознаграждение по управлению определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составляла от 1,9 до 2,7 млн руб. ежемесячно <4>.

<4> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961.

Большое количество конфликтных ситуаций возникает между налогоплательщиками и налоговыми органами в случаях, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, иными словами, когда у организации есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

Анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговые органы зачастую оспаривают экономическую обоснованность понесенных расходов в случаях, если контрагент является недобросовестным налогоплательщиком (организация не зарегистрирована на территории соответствующего налогового органа, не отчитывается по месту регистрации, руководитель находится в розыске и т.д.).

В этой связи налогоплательщику во избежание споров с налоговыми органами необходимо проверять надежность и юридическую правоспособность своих контрагентов.

Документальное подтверждение расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Заметим, что норма, позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, появилась в НК РФ только с 01.01.2006. Соответствующая поправка была внесена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. В таких случаях необходимо наличие перевода этих документов на русский язык.

Следует учитывать, что для подтверждения расходов необходимо оформлять документы по соответствующим унифицированным формам первичной учетной документации.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.2003 N 26-08/38889 со ссылкой на Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827 в части ст. 252 НК РФ указано, что если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы, произведенные организацией и указанные в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Однако как быть налогоплательщику, если по соответствующей операции не утвержден бланк унифицированной формы? Представляется, что налогоплательщик в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете может разработать такой бланк самостоятельно, при этом в нем должны содержаться следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дата составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет первичные документы, по которым типовые формы не предусмотрены, соответствующие бланки следует утвердить в приказе об учетной политике. Такое требование содержится в п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1999 N 60н.

Пример 5. В результате налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о необоснованном учете в целях налогообложения расходов на командировки, расходов по актам списания материальных ценностей, в результате чего была занижена налоговая база по налогу на прибыль. При этом налоговый орган исходил из того, что факт несения соответствующих расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными организацией в одностороннем порядке, что является нарушением п. п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Позиция суда. Представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат обязательные реквизиты. Данные требования налогоплательщиком выполнены, что налоговым органом не оспаривается.

По актам на списание материальных ценностей в качестве основания доначисления налога и привлечения налогоплательщика к ответственности налоговый орган указал, что представленные документы составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25.12.1978 N 1148, который утратил силу в связи с принятием Постановления Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, МБП, работ в капитальном строительстве".

Суд поддержал позицию налогоплательщика о том, что Постановлением Госкомстата России N 71а, на которое указывает налоговый орган, форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации <5>.

<5> Постановление ФАС Московского округа от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03.

Зачастую налоговые органы оспаривают правомерность списания затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки.

В соответствии со ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны совершаться следующие сделки (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения):

  1. сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
  2. сделки граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом МРОТ, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно.

Так, сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

Для документального подтверждения расходов налоговые органы требуют наличия не только договорных отношений, но и актов приемки-передачи. Особенно внимательно налоговые органы проверяют акты приемки-передачи оказанных услуг, так как они не имеют материально-вещественной формы. Поэтому во избежание споров с налоговиками необходимо более тщательно оформлять такие акты. Например, формулировка в акте приемки-передачи: "...услуги в соответствии с договором N XXX от XX.XX.XX исполнителем оказаны, заказчиком оплачены" почти наверняка вызовет вопросы у налоговиков.

Рассмотрим еще одну ситуацию, связанную с тем, что в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Подбор персонала организация может производить самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала) либо заключить договор со специализированной организацией (кадровым агентством).

При заключении договора с кадровым агентством необходимо определить, в каких случаях договор по подбору персонала будет считаться исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо с начала прохождения испытательного срока и т.д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.

Пример 6. ООО 15.01.2006 заключило с кадровым агентством договор, в соответствии с которым последнее должно подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считается исполненным, а услуга кадрового агентства - оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало для ООО несколько кандидатур, из которых был выбран сотрудник, приступивший к выполнению своих обязанностей 02.02.2006. Этим же числом был подписан акт выполненных работ, а оплата услуг произведена 03.02.2006.

ООО применяет метод начисления, авансовые платежи перечисляет ежеквартально. Таким образом, ООО учтет затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в I квартале 2006 г.

По мнению автора, документальное подтверждение расходов выражается в соблюдении налогоплательщиком трех принципов:

Взаимосвязь расходов и доходов

Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода, т.е. перечень расходов, установленный в НК РФ, нельзя рассматривать как не подлежащий расширению за счет появления расходов нового типа.

Так, в соответствии с пп. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Является открытым и перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ряд арбитражных судов также указывает на то, что использование товаров (услуг) должно быть связано с производственной деятельностью предприятия. Например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 19.08.2004 по делу N 79-517/2004-СК1-522 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли заказчика на расходы по консультированию в области технологического процесса производства продукции, поскольку налогоплательщик доказал, что в результате полученных консультаций он изменил технологию производства.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы II ранга,

консультант Минфина России

г. Москва