Права налоговых органов: признание сделок недействительными и изменение их юридической квалификации

В Определении от 25.07.2001 N 138-О Конституционный Суд РФ установил, что при наличии недобросовестности налогоплательщика налоговые органы вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Тем самым право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок недействительными было ограничено условиями ст. 169 ГК РФ. Такой же вывод следует из формулировки п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Налоговые органы вправе обращаться в арбитражные суды с исками о признании недействительными не всех сделок, заключенных юридическими лицами, а только тех, которые заключены с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ), и направлены на уклонение от уплаты налогов. Поэтому не подлежит удовлетворению иск налоговой инспекции о признании недействительным, например, договора аренды, если инспекцией не обосновано, каким образом заключение этой сделки сказалось на налогообложении ее сторон.

Вторым важным условием удовлетворения иска налогового органа о признании сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ является наличие у налогоплательщика умысла на уклонение от налогообложения. На это указывает слово "заведомо", содержащееся в тексте ст. 169 ГК РФ и относящееся к цели совершения сделки. Об этом же свидетельствует упоминание законодателем в ч. 2 и 3 ст. 169 Кодекса об умысле либо одной, либо обеих сторон в сделке.

Следовательно, условием признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ является наличие вины налогоплательщика в форме умысла. Иная форма вины исключает возможность удовлетворения иска налогового органа о признании недействительности сделки.

Указанный вывод находится в русле судебной практики европейских стран, в частности Великобритании.

Суд по делам об уплате НДС и пошлин г. Лондона в решении по объединенным делам Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House Systems Ltd против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании от 12.01.2006 установил следующие обстоятельства.

В рассматриваемый период времени названные компании преимущественно осуществляли деятельность по приобретению процессоров у компаний, зарегистрированных в Великобритании, и продавали их покупателям, зарегистрированным в другом государстве - члене ЕС.

Как следует из запроса на разъяснения, рассматриваемые операции составляли часть цепочки поставок через торговую организацию, которая не уплатила НДС и исчезла, не погасив задолженность, либо торговую организацию, использующую "украденный" НДС-номер, принадлежащий другому лицу. По мнению Национального управления, указанные операции образуют "карусельную" схему мошенничества.

При рассмотрении указанных дел Суд пришел к следующим выводам.

Операции, подобные анализируемым, которые сами по себе не имеют отношения к мошенничеству при уплате НДС, являются реализацией товаров и услуг налогоплательщиком, действующим в качестве такового, и составляют экономическую деятельность независимо от намерения торговой организации, отличной от рассматриваемого налогоплательщика, которая участвует в той же цепочке поставок, и (или) вероятности мошеннического характера другой операции в цепочке, имевшей место до или после совершения этим налогоплательщиком операции, о чем последний не знал и (или) не имел возможности узнать.

Право налогоплательщика, совершающего такие операции, на вычет сумм входящего НДС сохраняется и при наличии того факта, что другая операция в цепочке поставок - предшествующая или последующая - имеет отношение к мошенничеству при уплате НДС, о чем этот налогоплательщик не знал и (или) не имел возможности узнать.

Вопрос о том, уплачен ли в казну НДС по предшествующей или последующей операциям по реализации рассматриваемых товаров конечному потребителю, не имеет отношения к вопросу о праве налогоплательщика на вычет сумм входного НДС <1>.

Таким образом, судебная практика Великобритании исходит из того, что если налогоплательщик не знал и (или) не мог знать о недобросовестности других организаций, участвующих в реализации товара, а также если совершаемая налогоплательщиком операция сама по себе не имеет отношения к мошенничеству, то плательщик не может быть лишен права на вычет НДС.

Если при рассмотрении дела о признании решения налоговой инспекции об отказе в возмещении НДС недействительным инспекция заявит о недействительности сделки по причине отсутствия лицензии, суд должен отклонить такой довод, поскольку сделка, заключенная при отсутствии лицензии, является в силу ст. 173 ГК РФ оспоримой, а не ничтожной. Поэтому одного лишь заявления о ее недействительности, как это возможно при наличии признаков ничтожной сделки, в данном случае недостаточно. Налоговый орган в целях обоснования своего вывода о недействительности такой сделки должен обратится в суд с отдельным требованием о признании ее недействительной.

Вместе с тем, если налогоплательщик заявляет требование об освобождении от налогообложения по ст. 149 НК РФ (в частности при оказании медицинских услуг или услуг по перевозке пассажиров), именно на него возлагается бремя доказывания наличия соответствующей лицензии <2>. Независимо от признания такой сделки недействительной налогоплательщик в силу прямого указания закона лишается права на освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ. Суд в этом случае должен отклонить требование налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании штрафа за неуплату налога и о доначислении налога по данной операции.

Таким образом, признание сделки недействительной не всегда влияет на доказательственную базу по налоговым спорам. Зачастую налоговые инспекции, отказывая в возмещении экспортного НДС, ссылаются на недействительность договоров поставки, заключенных налогоплательщиками с российскими поставщиками, в частности по причине заключения сделки неуполномоченным лицом.

Вместе с тем согласно п. 2 ст. 183 ГК РФ последующее одобрение сделки другим лицом (представляемым) создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения. Поэтому, если в последующем руководство поставщика какими-либо действиями (отгрузками в счет заключенного договора, перепиской и др.) одобрит сделку, она будет считаться заключенной, даже если налоговый орган докажет отсутствие у лица, заключившего сделку, полномочий действовать от имени поставщика на момент ее совершения.

Бремя доказывания действительности такой сделки переходит на налогоплательщика, который должен предоставить доказательства одобрения заключенного договора.

Даже если договоры поставок будут признаны недействительными по решениям арбитражного суда, это не обязательно повлечет неблагоприятные последствия в сфере налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Между тем недействительность сделки, являющейся основанием для совершения платежа, не влечет за собой недействительность расчетной операции, проведенной согласно договору банковского счета. Условие фактической оплаты товаров поставщиков, установленное налоговым законодательством для правомерного исчисления НДС, в данном случае считается соблюденным независимо от признания договора поставки недействительным <3>.

Таким образом, налогоплательщику в данной правовой ситуации достаточно доказать факт оплаты товара российскому поставщику, для того чтобы получить право на налоговый вычет по НДС.

Из пп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ следует, что налоговые органы в целях налогообложения вправе изменить юридическую квалификацию сделок, заключенных налогоплательщиком с другими лицами.

Статьей 170 ГК РФ предусмотрена возможность считать ничтожной мнимую сделку, совершенную лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Пунктом 2 этой же статьи предусмотрена возможность переквалификации притворной сделки, т.е. сделки, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. Такая притворная сделка считается ничтожной, однако к ней применяются правила, относящиеся к сделке, которую стороны действительно имели в виду.

При рассмотрении налоговых дел иногда возникает вопрос о возможности изменения квалификации не только гражданско-правовых договоров, но и договоров, вытекающих из трудовых и иных отношений. В частности, этот вопрос приобретает значение при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, когда в соответствии с пп. 38, 39 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик заявляет об учете расходов в виде средств, направленных на обеспечение социальной защиты работающих в организации инвалидов. В таких ситуациях налоговые инспекции проверяют трудовые договоры, заключенные организацией с инвалидами, и могут ссылаться на их недействительность по тем или иным причинам либо на применение к этим договорам норм гражданского законодательства.

Вправе ли суд в этих ситуациях применять положения ст. 170 ГК РФ по аналогии? Представляется, что нет.

Согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. В данном случае критерием разграничения является метод регулирования, присущий разным отраслям права <4>.

Под методом правового регулирования в большинстве научных работ понимается способ воздействия государства через нормы права на регулируемые ими общественные отношения <5>.

Общепризнано, что метод правового регулирования не избирается государством произвольно, а обусловливается предметом такого регулирования, т.е. особенностями тех общественных отношений, которые для данной отрасли права составляют предмет правового регулирования <6>.

Анализ ст. ст. 5, 15, 21, 56, 57, 68, 189, 190 и гл. 13, 60, 61 ТК РФ показывает, что метод регулирования, присущий трудовому праву, имеет существенные отличия от метода регулирования гражданского права.

Нормы трудового права, содержащиеся в иных законах, должны соответствовать Трудовому кодексу. В случае противоречий между ним и иными федеральными законами, содержащими нормы трудового права, применяется Трудовой кодекс. Если вновь принятый федеральный закон противоречит Кодексу, то этот федеральный закон применяется при условии внесения соответствующих изменений и дополнений в Кодекс (ст. 5 ТК РФ).

Таким образом, из текста ст. 5 ТК РФ видно, что законодатель отдает преимущество данному Кодексу перед другими федеральными законами, содержащими нормы трудового права. Тем более проблематичным является применение по аналогии гражданского законодательства при решении вопроса о законности трудового договора.

В соответствии со ст. ст. 15, 21, 56, 57, 189, 190 ТК РФ трудовые отношения основаны не только на соглашении между работником и работодателем, но и на подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка, соблюдении трудовой дисциплины, что свидетельствует о наличии элементов властного подчинения одной стороны соглашения другой, в отличие от гражданских правоотношений, основанных на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Оформление приема на работу при этом оформляется приказом (распоряжением) работодателя (ст. 68 ТК РФ).

Не стоит забывать, что п. 3 ст. 2 ГК РФ установлено ограничение применения гражданского законодательства именно к такого рода отношениям, основанным на любом властном подчинении одной стороны другой. Поэтому, коль скоро трудовые отношения содержат элементы властного подчинения, не приходится говорить о безусловном применении гражданского законодательства (в том числе ст. 170 ГК РФ) к трудовым отношениям.

При формировании трудовых отношений большое значение придается представительному органу работников организации и коллективному договору, что совершенно несвойственно гражданским правоотношениям.

Главами 60, 61 ТК РФ установлен особый порядок рассмотрения трудовых споров с созданием комиссий по трудовым спорам, что не предусмотрено для разрешения гражданских споров.

Прекращение трудового договора происходит в строго оговоренных ТК РФ случаях на основании гл. 13 Кодекса. Условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме по основаниям, предусмотренным ст. 57 ТК РФ.

Можно обратиться к ст. ст. 83, 84 ТК РФ, регулирующим прекращение трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, или вследствие нарушения установленных Кодексом или иным федеральным законом обязательных правил при заключении трудового договора. Данные нормы права предметно наиболее приближены к нормам права, содержащимся в ст. ст. 169, 170 ГК РФ, регулирующим прекращение гражданско-правового договора вследствие нарушения закона.

В отличие от ст. ст. 169, 170 ГК РФ, которые определяют достаточно общие условия признания сделок ничтожными и могут охватывать широкий спектр взаимоотношений сторон сделки (причем главным при этом становится выявление их действительной воли при совершении сделки), ст. ст. 83, 84 ТК РФ содержат исчерпывающий перечень конкретных обстоятельств, при которых трудовой договор подлежит прекращению (например, отсутствие соответствующего документа об образовании). В любом случае такое обстоятельство должно быть предусмотрено федеральным законом.

Проведенный сравнительный анализ норм гражданского и трудового права показывает, что налоговый орган или суд при разрешении налогового спора не вправе в целях налогового законодательства считать заключенный трудовой договор ничтожным или давать ему иную квалификацию по аналогии со ст. ст. 169, 170 ГК РФ.

Что касается изменения юридической квалификации договоров, вытекающих из иных отношений, не относящихся к гражданско-правовым, суд должен в каждом конкретном случае выявлять метод регулирования, присущий отрасли права, регулирующей данные отношения, сравнивая этот метод с методом, присущим гражданскому праву, для того чтобы прийти к правильному выводу о возможности применения норм гражданского законодательства по аналогии.

Таким образом, налоговому органу недостаточно заявить суду о ничтожности или притворности договора (в частности, трудового) в целях налогообложения. Трудовой договор должен быть прекращен в установленном ТК РФ порядке, что является гарантией защиты от произвольного, не основанного на нормах трудового права расторжения договора.

Ниже приводится рассмотренное федеральным арбитражным судом дело, иллюстрирующее вывод о том, что признание сделки недействительной не всегда влияет на доказательственную базу по налоговым спорам.

Закрытое акционерное общество "Лизинговая компания "М" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве от 06.10.2004 N 254 об отказе в применении налогового вычета по НДС за февраль 2001 г. по материалам камеральной налоговой проверки.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 14.04.2005, оставленным без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2005, заявление общества удовлетворено, поскольку им представлен полный пакет документов, подтверждающих погашение займа и право на налоговый вычет.

Законность и обоснованность судебных актов проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России N 6 по г. Москве, в которой налоговый орган ссылался на отсутствие реального характера затрат при осуществлении налогоплательщиком деятельности.

Согласно официальной позиции Секретариата КС РФ от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О" правоприменители не могут ограничиваться только установлением факта уплаты НДС с помощью заемных средств. При обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестности. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении НДС из бюджета. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Судами первой и апелляционной инстанций не была дана оценка доводам инспекции:

• о том, что заем погашен также из заемных средств по договору от 09.10.2000, не погашенных в настоящее время и не подлежащих погашению в будущем исходя из убыточности деятельности налогоплательщика на протяжении всего срока существования организации;
• о частичном погашении договора займа только из дохода от курсовой разницы в размере 1,2% от суммы займа;
• о продлении срока договора займа до октября 2005 г. - сентября 2006 г., в то время как сумма займа составляет 2 млн долл. США.

В связи с этим судебные акты были отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы для оценки указанных доводов налогового органа. При новом разрешении спора суду необходимо было дать оценку доводу инспекции о мнимых сделках по лизингу.

Решением от 21.12.2005 требования общества удовлетворены, поскольку установленные судом обстоятельства не свидетельствуют о его недобросовестности.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверены в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Инспекции ФНС России N 6, в которой налоговый орган ссылался на недобросовестность налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлены факты расчета за услуги заемными денежными средствами, полученными по договору от 09.10.2000, заключенному на сумму 2 млн долл. США, и погашения договора займа в размере 476 тыс. долл. США также из заемных средств.

Одновременно судом установлено, что срок погашения по договору займа продлен с октября 2002 г. - августа 2003 г. до октября 2005 г. - сентября 2006 г. Указанное обстоятельство свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика возможности своевременно погасить заем.

Судом на основании имеющихся в деле документов установлена убыточность деятельности налогоплательщика за весь период его существования. Налогоплательщик, получив по договору займа 2 млн долл. США, направил их на приобретение ценных бумаг, которые затем реализовал и вырученные денежные средства также направил на погашение того же договора займа. В связи с этим расчет налоговой инспекции, подтверждающий, что налогоплательщику для погашения суммы займа потребуется 42 846,67 месяца (т.е. заем погашению не подлежит), признан обоснованным.

Судом установлено, что оборудование, являющееся объектом лизинга, находится на заводе-изготовителе в Великобритании. Обществом представлены документы, объясняющие причину задержки передачи оборудования, - отсутствие возможности его установки. 29.03.2001 ЗАО "Лизинговая компания "М" заключило (в качестве лизингодателя) договор лизинга с некоммерческим учреждением культуры (как лизингополучателем) в отношении кино- и видеооборудования. Срок действия договора поставки от 11.04.2003 с ООО "Профессиональное звуковое оборудование", в соответствии с которым последнее обязуется поставить кино- и видеооборудование, а ЗАО "Лизинговая компания "М" - принять и оплатить оборудование для передачи его в лизинг некоммерческому учреждению культуры, был сторонами продлен.

Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии разумной деловой цели заключенных налогоплательщиком договоров лизинга и поставки при отсутствии реальной возможности эксплуатации оборудования.

Налогоплательщик сослался на то, что решениями Арбитражного суда г. Москвы, оставленными без изменения Постановлениями ФАС Московского округа от 28.09.2005 N КА-А40/9290, от 13.12.2005 N КА-А40/12170-05 и от 20.01.2006 N КА-А40/13964-05, признано право налогоплательщика на возмещение НДС в других налоговых периодах. Однако при рассмотрении указанных дел налоговый орган не заявлял о недобросовестности налогоплательщика и не представлял соответствующих доказательств.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных п. 3 ч. 1 указанной статьи.

Поскольку дело рассматривалось судом кассационной инстанции повторно, а суд первой инстанции установил имеющие значение для дела фактические обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных доказательств, но неправильно применил Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О, суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и отклонил заявление общества о признании решения инспекции недействительным <7>.

Э.Н.Нагорная

К. ю. н.,

судья ФАС Московского округа

г. Москва