Мудрый Экономист

Особенности разрешения налоговых споров на досудебном этапе

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

Налоговым кодексом РФ установлены специальные процедуры обжалования актов налоговых органов, вытекающие из специфики налоговых правоотношений. Декларация в законодательстве о налогах и сборах возможности судебного обжалования актов налоговых органов является, по сути, закреплением предоставленной п. 1 ст. 46 Конституции РФ гарантии защиты прав в суде. Судебный порядок рассмотрения жалоб установлен процессуальным отраслевым законодательством - ГПК и АПК РФ. Действие указанных Кодексов отражено и в п. 2 ст. 138 НК РФ, что свидетельствует о вспомогательной роли разд. VII НК РФ по отношению к упомянутым отраслям законодательства. В то же время в нормах данного раздела законодателем закреплен и специфичный для налоговых правоотношений механизм разрешения конфликтов - досудебный порядок рассмотрения жалоб налогоплательщиков.

Нормы, непосредственно регламентирующие рассмотрение жалобы, содержатся исключительно в ст. 140 НК РФ. Данная статья устанавливает срок рассмотрения жалобы, исчисляемый с момента ее поступления, срок принятия решения по ней, а также варианты процессуальных решений. По жалобе на ненормативный акт, действие или бездействие должностного лица может быть принято одно из следующих решений:

Отметим, что даже на первый взгляд в данной норме выявляются противоречия, которые, по сути, являются следствием ее недоработанности с точки зрения нормотворчества и юридической техники.

Так, в тексте статьи равноправно упоминаются акт налогового органа и его решение. Виды решений и актов не конкретизируются, однако особенности дальнейшего раскрытия процессуальных результатов рассмотрения жалобы позволяют предположить, что законодатель пытался сформулировать данную норму так, чтобы ее положения были применимы и для обжалования процессуальных документов, выносимых по результатам налоговой проверки.

То, что законодатель тяготел именно к регулированию правоотношений, связанных с проведением налоговых проверок, в первую очередь выездных, подтверждает то обстоятельство, что именно термин "акт" в пп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ употреблен в контексте назначения дополнительных проверочных действий.

Кроме того, если предположить, что данный термин подразумевает под собой ненормативный акт налогового органа в рамках толкования этого термина для процедуры обжалования, приведенного в п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, то встает вопрос о мерах процессуального реагирования по результатам рассмотрения жалобы на неправомерные действия или бездействие должностных лиц налогового органа. Пункт 2 ст. 140 НК РФ не предполагает каких-либо вариантов процессуальных решений по такой категории жалоб, кроме оставления ее без удовлетворения, а также принятия решения по существу.

В то же время толкование Пленума ВАС РФ в полной мере относится к абз. 1 упомянутого пункта, который распространяет действие приведенных в нем вариантов мер процессуального реагирования только на акты налоговых органов. Из вышесказанного следует, что для процедуры рассмотрения жалоб на действия или бездействие должностных лиц налогового органа перечень процессуальных результатов законодательно не закреплен.

Анализ п. 2 ст. 140 НК РФ с точки зрения его буквального содержания позволяет сделать вывод, что решение об отмене может быть принято только в отношении акта налогового органа и только в случае назначения дополнительной проверки по делу. В том случае, если обжалуется документ налогового органа, оформленный в виде решения, он может быть отменен с установлением правовых последствий в виде прекращения производства по делу, изменения или принятия нового решения.

Основным отличием мер процессуального реагирования, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, от аналогичных мер судебно-процессуального законодательства является характер изменения статуса ненормативного акта, действие которого прекращается. Как видно из положений п. 2 ст. 140 НК РФ, ненормативный акт подлежит отмене, в то время как п. 2 ст. 197 и ст. 198 АПК РФ закрепляется право налогоплательщика на обращение в суд с заявлением о признании ненормативного акта недействительным. Статья 201 АПК РФ в качестве правового последствия несоответствия ненормативного акта государственного органа законодательству устанавливает признание его недействительным.

Это означает, что при отмене ненормативный акт прекращает свое действие с момента вынесения вышестоящим налоговым органом соответствующего решения, а при признании ненормативного акта недействительным по решению суда - с момента вынесения такого акта.

Данный вывод содержится, в частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2004 по делу N А56-7190/04, где дается также толкование возможной причины введения в состав Налогового кодекса нормы ст. 138, указывающей на то, что досудебное обжалование не исключает права налогоплательщика на подачу заявления в арбитражный суд. В качестве такой причины указывается именно момент прекращения обжалуемого действия налогового органа.

Сравнивая данную норму с содержанием статей арбитражно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, которыми регулируются аналогичные аспекты в отношении исков и жалоб, необходимо отметить, что в ст. 138 НК РФ отсутствует такая мера процессуального реагирования на жалобу, как оставление без рассмотрения. В частности, в АПК РФ основания и последствия оставления заявления без рассмотрения установлены нормами гл. 17, в ГПК РФ аналогичные аспекты урегулированы гл. 19. При этом основания, по которым заявление может быть оставлено без рассмотрения, в названных отраслях права совпадают. Условно их можно разделить на специфические для судебной процедуры основания и основания, которые в принципе могут быть применены по аналогии и в административном порядке. К первой группе относятся следующие случаи:

К нормам, возможное применение которых при рассмотрении споров в административном порядке прямо не противоречит их правовой природе, относятся следующие:

Обоснованность применения при рассмотрении споров в административном порядке института оставления заявления без рассмотрения не вызывает сомнений, поскольку вышеупомянутые основания, во-первых, могут возникнуть в ходе такого рассмотрения, а во-вторых, являются для него существенным препятствием.

Ограниченность перечня субъектов, которые могут обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, вытекает из положений ст. 137 НК РФ, согласно которым право обжалования предоставлено исключительно налогоплательщикам и налоговым агентам. Кроме того, в отношении уполномоченных представителей налогоплательщика действуют также требования п. 3 ст. 29 НК РФ, в соответствии с которыми они осуществляют свои полномочия на основании доверенности.

Результаты рассмотрения жалобы могут иметь как положительные, так и негативные последствия для налогоплательщика; последние также могут наступить в виде утраты права на дальнейшую подачу жалобы. Из этого вытекает обязанность должностного лица налогового органа, осуществляющего рассмотрение жалобы, проверять полномочия лица, подписавшего жалобу.

В случае если жалоба подана законным представителем (генеральным директором, главным бухгалтером и т.д.) налогоплательщика-организации или непосредственно индивидуальным предпринимателем, комплекс мероприятий по проверке полномочий заявителя, очевидно, должен сводиться к проверке сведений о налогоплательщике, состоящем на учете в данном налоговом органе, а также сведений единого государственного реестра юридических лиц.

В том случае, если жалоба подписывается представителем налогоплательщика, действующим по доверенности, например сотрудником юридического отдела или департамента, привлекаемым со стороны специалистом, налоговый орган имеет право проверить его полномочия, а именно наличие у представителя надлежаще оформленной доверенности. В случае направления жалобы по почте уполномоченный представитель налогоплательщика обязан приложить к жалобе копии такой доверенности.

Если податель жалобы не может быть идентифицирован как полномочный представитель налогоплательщика, оптимальной мерой процессуального реагирования в данном случае могло быть оставление жалобы без рассмотрения, что подтверждается и вышеприведенным анализом судебно-процессуального законодательства. Налогоплательщик в рамках данной процедуры получал бы право представить в вышестоящий налоговый орган копию доверенности. Однако согласно законодательству о налогах и сборах у налогового органа нет права оставить жалобу без рассмотрения.

Применение аналогичного порядка, на взгляд автора, является целесообразным, даже если налогоплательщиком не представлены доказательства нарушения налоговым органом его прав и интересов в случае, когда представление таких доказательств не только возможно, но и необходимо для принятия решения. Имеются в виду случаи, когда налогоплательщик обжалует ненормативный акт налогового органа и не прикладывает к жалобе его копий.

Подобные ситуации уже являлись предметом рассмотрения в суде. Так, налогоплательщики обжаловали в суд неправомерное оставление их жалоб без рассмотрения в связи с неподтверждением полномочий подателя жалобы. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2526 основанием для возникновения спора послужило оставление налоговым органом жалобы без рассмотрения в связи с тем, что уполномоченный представитель не приложил к жалобе оригинал доверенности.

В качестве уполномоченного представителя выступал начальник юридического отдела организации, к жалобе была приложена копия доверенности, однако должностные лица налогового органа расценили данное документальное обоснование как недостаточное. Суд, проанализировав материалы дела, указал, что обязанности по представлению именно оригинала доверенности НК РФ не предусмотрено. Кроме того, доверенность была выдана не для обжалования конкретного акта налогового органа, а действовала в течение определенного периода времени. В результате решение было принято в пользу налогоплательщика.

Тем не менее важным моментом данного судебного акта является то обстоятельство, что суд не признал незаконным сам факт оставления жалобы без рассмотрения.

Очевидно, что в большинстве случаев суды, разрешая споры данной категории, вынуждены руководствоваться буквальным содержанием нормы ст. 140 НК РФ.

Такая позиция была принята, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 21.01.2005 N КА-А40/13110-04. Налоговый орган, получив жалобу и оценив ее содержание по формальным признакам, принял процессуальное решение оставить жалобу без рассмотрения, т.е. в данном случае имело место не просто нерассмотрение жалобы, а именно принятие решения об оставлении ее без рассмотрения. Следует обратить внимание на способ процедурного оформления оставления жалобы без рассмотрения, который применил налоговый орган, - налогоплательщик был извещен о примененной мере процессуального реагирования информационным письмом.

Дополнительно отметим, что налоговый орган ссылался на отсутствие взаимосвязи между принятым решением и поданной жалобой. Однако суд указал, что в жалобе содержалось описание состава действий должностных лиц налогового органа, которые, по мнению налогоплательщика, противоречат законодательству о налогах и сборах. К тому же к ней были приложены копии обжалуемых акта и решения.

Аналогичный вывод был сделан ФАС Московского округа в Постановлении от 11.03.2004 N КА-А40/1366-04. Основанием для возникновения спора стало оставление без рассмотрения жалобы налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа в связи с пропуском срока обжалования. Фактические обстоятельства спора состояли в том, что нижестоящим налоговым органом решение по жалобе налогоплательщика было направлено повторно. Установив, что пропуска срока в данном случае не было, так как налоговым органом не доказан факт получения обжалуемого решения налогоплательщиком, суд в качестве дополнительного аргумента указал на то, что в нормативном регулировании не закреплена возможность оставления жалобы налогоплательщика без рассмотрения. Документально оставление жалобы без движения также было оформлено информационным письмом в адрес налогоплательщика.

Отсутствие оснований и четкой регламентации оставления жалобы без движения может быть использовано налогоплательщиком для защиты своих интересов в суде, при этом как нормативно-правовое регулирование, так и возникшая ситуация могут быть расширительно истолкованы налогоплательщиком.

Например, при рассмотрении налогового спора, разрешенного Постановлением ФАС Поволжского округа от 08.12.2003 по делу N А65-5896/03-СА2-11, налогоплательщик квалифицировал как оставление без рассмотрения отмену налоговым органом ранее принятого решения по жалобе.

Обстоятельства дела состояли в том, что жалоба первоначально была удовлетворена и решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, вынесенное нижестоящим налоговым органом, было отменено.

Однако в дальнейшем на это решение вышестоящего налогового органа был принесен протест прокурора, и налоговый орган отменил свое решение. Весь комплекс процессуальных действий по жалобе налогоплательщика был квалифицирован его представителями как оставление без рассмотрения. Однако суд указал, что данный вывод налогоплательщика неправомерен, так как в результате вышеописанной ситуации жалоба была фактически оставлена без удовлетворения, т.е. решение по жалобе заключалось в оставлении в силе первоначального решения нижестоящего налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.

Помимо аспектов, связанных с оставлением жалобы без рассмотрения, в приведенном Постановлении ФАС Московского округа оценку суда получил также комплекс вопросов, связанных с правомерностью отмены акта налогового органа непосредственно этим налоговым органом, а не вышестоящим.

Напомним, что полномочия по отмене уже вынесенного ненормативного акта у налогового органа отсутствуют. В то же время единственной нормой, регламентирующей отмену акта, является ст. 140 НК РФ, из которой следует, что отмена может быть инициирована исключительно жалобой налогоплательщика, а осуществлена только вышестоящим налоговым органом.

В рассмотренной выше ситуации процессуальным документом, на основании которого было отменено предыдущее решение, выступал протест прокурора, т.е. правоотношения по отмене решения находились не в правовом поле законодательства о налогах и сборах, а были осуществлены посредством реализации надзорным органом своих полномочий. Прокуратуре предоставлено право осуществления функций контроля за соблюдением законодательства РФ в отношении всех субъектов административных и иных публичных правоотношений, а не только налоговых органов. Юридическое действие протеста прокурора в данном случае по содержанию сходно с действием судебных актов - различие заключается в процессуальном характере принимаемых мер реагирования. В отсутствие же инициирующего действия в виде протеста, представления или постановления прокурора налоговый орган не вправе самостоятельно отменить принятое им решение - об этом свидетельствуют в том числе материалы арбитражной практики.

Так, Постановлением ФАС Московского округа от 11.02.2005 N КА-А40/13445-04 было признано незаконным решение налогового органа об изменении ранее вынесенного решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности. В результате налогоплательщику были вменены дополнительные обязательства по уплате налога, также он был привлечен к налоговой ответственности. Фактически данное решение отменяло ранее вынесенное. Суд в упомянутом Постановлении признал подобный порядок принятия процессуальных решений неправомерным, сославшись при этом на положения п. 2 ст. 140 НК РФ.

Аналогичный вывод был сделан ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.10.2004 N Ф04-7635/2004(5826-А45-27) с тем отличием, что в рассматриваемом случае имела место неправомерная замена вновь принятым решением налогового органа субъекта налогового правонарушения.

Внесение в законодательство о налогах и сборах изменений, аналогичных по содержанию нормам абз. 5 ст. 222 ГПК РФ и п. 1 ст. 148 АПК РФ, позволит оптимизировать процедуру рассмотрения жалобы налогоплательщика и разграничить полномочия между различными уровнями системы налоговых органов.

Дополнение разд. VI НК РФ нормой, обязывающей налоговый орган оставить жалобу без рассмотрения в том случае, если в производстве иного вышестоящего органа (по отношению к органу, нарушившему налоговое законодательство ненормативным актом, действиями или бездействием) находится жалоба того же налогоплательщика о том же предмете и по тем же основаниям, позволит избежать ситуаций "двойного" рассмотрения жалобы.

НК РФ не запрещает одновременно обжаловать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц в вышестоящих налоговых органах разного уровня. В результате ими по одному и тому же делу могут быть вынесены различные по содержанию решения. Кроме того, подобная ситуация может привести к таким действиям налогоплательщика, которые могут быть квалифицированы как неправомерные при дальнейшем переходе к судебному рассмотрению спора.

В подтверждение вышеизложенного можно привести вывод, сделанный в Постановлении ФАС Московского округа от 21.10.2004 N КА-А40/7568-04, согласно которому при уже имевшем место судебном обжаловании решения, принятого по жалобе налогоплательщика, в вышестоящий налоговый орган могут быть обжалованы только нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в ходе разбирательства по жалобе.

Очевидно, что при наличии судебного акта, разрешающего дело по существу, принятое вышестоящим налоговым органом решение не может нести значимых правовых последствий для налогоплательщика. Таким образом, при одновременной подаче жалоб в ряд налоговых органов теряется возможность для отслеживания юридической силы принятых на их основе решений.

Если же рассматривать возможность судебного обжалования всего комплекса вынесенных ненормативных актов, то так или иначе вопрос о подсудности данного спора и о том, какие заявления налогоплательщика принять к рассмотрению, а какие оставить без такового, будет решаться в зависимости от даты поступления заявлений в суд.

Таким образом, у девиантных налогоплательщиков появляются широкие возможности для искусственного выбора подсудности и злоупотребления правом.

Необходимо отметить, что эффективная реализация на практике подобных законодательных мер невозможна без оптимизации информационно-технического обеспечения налоговых органов, в частности представляется целесообразным создание единой информационной базы данных поданных жалоб с указанием их оснований и принятых по результатам рассмотрения процессуальных решений. При современном уровне развития информационных технологий создание подобной базы не является затруднительным.

Среди иных, не связанных с оставлением жалобы без рассмотрения, проблемных аспектов применения ст. 140 НК РФ необходимо отметить также комплекс вопросов о назначении дополнительной проверки и рассмотрении результатов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налоговым кодексом РФ не установлено, какой именно налоговый орган должен осуществлять дополнительные мероприятия налогового контроля. В то же время ст. 87 НК РФ запрещено проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Исключение в соответствии с названной нормой составляют случаи, когда проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку. Повторная проверка в порядке контроля проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления.

Анализ вышеприведенных норм во взаимосвязи ставит установленное ими правовое регулирование на грань коллизии. С одной стороны, в п. 2 ст. 140 НК РФ не говорится о том, какой именно налоговый орган должен осуществлять дополнительную проверку. По аналогии же с положениями ст. 100 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля могут осуществляться тем налоговым органом, должностные лица которого составили акт выездной налоговой проверки и вынесли решение по результатам его рассмотрения.

С другой стороны, такие мероприятия в отношении первичных документов и иных доказательств, которые уже были исследованы в ходе первоначальной выездной проверки, означают ее повторность. Подобный вывод был сделан, в частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2004 N Ф09-457/04АК.

Несмотря на то что проведение проверок по жалобам налогоплательщиков является достаточно эффективным методом контроля над нижестоящими налоговыми органами, очевидно, что они не могут проводиться сплошным методом. Во-первых, организационных и кадровых средств у управлений и особенно у центрального аппарата ФНС России для этого недостаточно, а во-вторых, это всего лишь часть возможного комплекса контрольных мероприятий. Проведение дополнительной проверки по жалобе, тем более после ее рассмотрения и вынесения соответствующего решения, сводит на нет эффект неожиданности, который является значимым условием результативности ревизий.

Негативный эффект вышеприведенной недоработки усиливается отсутствием в законодательстве четкого определения процессуальной инстанции, осуществляющей рассмотрение акта дополнительных мероприятий налогового контроля. С точки зрения объективности рассмотрения жалобы делегация полномочий по рассмотрению акта и вынесению решения представляется нецелесообразной.

Налогоплательщик, подавая жалобу в вышестоящий налоговый орган, рассчитывает на защиту своих интересов, осуществляемую в результате объективного рассмотрения материалов дела. Назначение дополнительной проверки означает необходимость получения доказательств, без которых установление несоответствия ненормативного акта налогового органа, действий и бездействия его должностных лиц законодательству о налогах и сборах не может быть осуществлено.

Предоставление полномочий по рассмотрению результатов, полученных в ходе мероприятий дополнительного налогового контроля, и тем более по вынесению нового решения нижестоящему налоговому органу не удовлетворяет этим требованиям.

Указанные цели могут быть достигнуты только в том случае, если окончательное решение с учетом установленных обстоятельств дела будет приниматься тем налоговым органом, в который поступила жалоба. В частности, подобный вывод содержится в Постановлении ФАС Центрального округа от 11.06.2004 по делу N А68-АП-514/12-03.

Рассмотренные особенности применения п. 2 ст. 140 НК РФ как нормы, на основании которой осуществляется рассмотрение жалобы налогоплательщика, не исчерпывают всего возможного комплекса проблем, связанных с институтом обжалования.

Законодательство о налогах и сборах в РФ является достаточно молодой отраслью права; кодификация его норм осуществлена лишь несколько лет назад, и неоднозначность толкования целого ряда аспектов влечет возникновение конфликтов. Как ни парадоксально, зачастую причиной, порождающей спор, выступает норма, в которой описывается процедура разрешения спора, пусть и в досудебном административном порядке.

Однако данные недоработки во многом компенсируются применением судебной практики, а также арбитражно-процессуального и гражданско-процессуального законодательства, которые в силу более длительного их использования позволяют эффективно разрешать споры и восполнять пробелы законодательства о налогах и сборах.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва