Мудрый Экономист

Удержания по займам

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2006, N 9

Заемные (кредитные) средства могут быть получены физическим лицом по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита, описание которых дано в гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Заемщик обязан выплачивать проценты с суммы займа, если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Обязательна письменная форма договора, независимо от суммы, если он заключен с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем. Договор между гражданами заключается в письменной форме, если сумма договора не менее чем в 10 раз превышает установленный законом размер минимальной оплаты труда, т.е. если договор заключается на сумму более 1000 руб.

Если в договоре отсутствуют условия о выплате процентов, то договор предполагается беспроцентным только в случаях, когда:

Если данные условия не выполняются, то при отсутствии в договоре пункта о выплате процентов их размер определяется существующей в месте жительства или нахождения заимодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (ст. ст. 807 - 809 ГК РФ).

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ). Выплата процентов по такому договору обязательна, обязательно также письменное заключение договора.

Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, при этом применяются правила, установленные для кредитных договоров (ст. 822 ГК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ):

  1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:
  2. материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Важно отметить ряд особенностей.

суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 настоящего Кодекса, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от заимодавца - налогового агента, возможны следующие варианты расчетов с бюджетом по налогу.

  1. В соответствии со ст. ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде экономии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной, в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Данный порядок регламентирован Порядком налогообложения доходов, полученных в виде материальной выгоды, указанным в Письме Управления МНС России по г. Москве от 23.12.2002 N 27-08н/62778 "Об ответах на вопросы". Кроме того, в этом Письме содержатся ответы на вопросы, интересующие налогоплательщиков, по материальной выгоде от экономии на процентах. Заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Поскольку п. 9 ст. 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, налогоплательщик должен внести сумму исчисленного налога в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке, для того чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом.
  2. Налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. В таком случае заимодавец обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита) и эта дата приходится на следующий налоговый период, то делается расчет материальной выгоды и налога на 31 декабря. При определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 г., необходимо учитывать следующее.

В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 05.07.2002 N 203-О положения пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ в части определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, выраженным в рублях и полученным физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком РФ на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 г.

Таким образом, при определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 г. и оставшимся не погашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г. (25% годовых).

Это положение было доведено Письмом МНС России от 11.11.2002 N СА-6-04/1719@ "О порядке определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученным физическими лицами".

Ставка рефинансирования установлена в размере:

с 9 апреля 2002 г. - 23%;

с 7 августа 2002 г. - 21%;

с 17 февраля 2003 г. - 18%;

с 21 июня 2003 г. - 16%;

с 15 января 2004 г. - 14%;

с 15 июня 2004 г. - 13%.

Порядок расчета суммы материальной выгоды определен Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 "Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Следует отметить, что данный Приказ отменен Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-04/284@ "Об отмене Приказов МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415, от 05.03.2001 N БГ-3-08/73". Однако технология расчета суммы материальной выгоды осталась неизменной.

Пример. Работнику организации 1 марта 2004 г. выдан заем в сумме 50 000 руб. сроком на три месяца под 6% годовых. Согласно условиям договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа 31 мая 2004 г. Сумму займа работник вносит в кассу организации, а сумма процентов удерживается из его заработной платы. Ежемесячный оклад работника - 10 000 руб. Ставка рефинансирования, установленная Центральным банком России на дату выдачи заемных средств физическому лицу, составляет 14%.

Рассчитаем сумму материальной выгоды в порядке, приведенном выше:

  1. Определим сумму процентной платы за пользование заемными средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России:

С1 = Зс x Пцб x Д / 366,

где Зс = 50 000 руб.;

Пцб = 3/4 x 14% = 10,5%;

Д = 31 + 30 + 31 = 92.

С1 = 50 000 руб. x 10,5% x 92 / 366 = 1319,67 руб.

  1. Определим сумму процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа:

С2 = 50 000 руб. x 6% x 92 / 366 = 754,10 руб.

  1. Рассчитаем сумму материальной выгоды:

Мв = С1 - С2 = 1319,67 руб. - 754,10 руб. = 565,57 руб.

  1. Рассчитаем сумму налога при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды:

НДФЛ = 565,57 руб. x 35% = 198 руб.

В бухгалтерском учете учет выданных займов ведется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому открывается субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Выдача займа отражается по дебету субсчета 73-1 в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (субсчет 50-1 - при выдаче ссуды наличными; кредит счет 51 - при безналичной форме выдачи денежных средств). Суммы процентов списываются в состав прочих операционных доходов (дебет субсчета 73-1, кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы").

По мере погашения задолженности суммы, учтенные по дебету субсчета 73-1, подлежат списанию:

 Корреспонденция 
счетов
  Сумма, 
руб.
         Содержание операции        
  Дебет 
 Кредит 
50-1(51)
  73-1  
Если работник вносит сумму займа    
(процентов по нему) в кассу или
на расчетный счет организации
   70   
  73-1  
При удержании суммы займа (процентов
по нему) из заработной платы
работника
В   рассматриваемом    примере   организация    должна   сделать
бухгалтерские проводки: в марте 2004 г.:
  73-1  
   50   
50 000   
Сумма займа выдана работнику из     
кассы
                         в мае 2004 г.:                         
   20   
   70   
10 000   
Начислена заработная плата работник 
   70   
  68-1  
 1 300   
Удержан налог на доходы физических  
лиц (10 000 руб. x 13%)
   70   
  68-1  
   198   
Удержан налог на доходы физических  
лиц с материальной выгоды
  73-1  
  91-1  
   754,10
Начислены проценты по займу         
   70   
  73-1  
   754,10
Удержана сумма процентов по займу   
   70   
   50   
 7 747,9 
Выдана из кассы зарплата работнику  
(10 000 - 1300 - 198 - 754,10)
   50   
  73-1  
50 000   
Возвращен заем в кассу организации  

Более подробно с вопросами, касающимися оплаты труда, можно познакомиться в книге ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" "Оплата труда".

Е.Л.Пеняева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"