Мудрый Экономист

Договор простого товарищества: особенности ведения учета

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

Отражение в учете хозяйственных операций по участию в совместной деятельности зачастую вызывает определенные трудности у бухгалтера. Причина - недостаточная проработанность этого вопроса в специальной литературе.

В данной статье мы рассмотрим вопросы гражданско-правового регулирования совместной деятельности, а также ее налогообложения.

Гражданско-правовые основы договора простого товарищества

От правильного юридического закрепления прав и обязанностей сторон договора о совместной деятельности нередко зависит, возникнут неблагоприятные налоговые последствия или нет. В первую очередь мы имеем в виду признание налоговыми органами притворного характера сделки. Данные действия налоговых органов вполне законны, поскольку в соответствии с п. 11 ст. 7 Федерального закона N 943-1 <1> им предоставляется право предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в пользу государства всего полученного по ним дохода. Таким образом, неточности в договоре могут привести к признанию операции по передаче имущества в совместную деятельность операцией по реализации товара (работ, услуг).

<1> Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Понятие договора простого товарищества содержится в ст. 1041 ГК РФ, согласно которой по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Таким образом, для образования простого товарищества необходимо соблюсти следующее условие. Согласно заключенному договору в обязанности сторон друг перед другом должны включаться:

Обратите внимание: сторонами договора простого товарищества могут быть любые лица, и только при осуществлении ими предпринимательской деятельности - индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

В связи с этим считаем ошибочным мнение о том, что индивидуальный предприниматель или коммерческая организация могут заключить договор о совместной деятельности только с индивидуальным предпринимателем или коммерческой организацией. Например, индивидуальный предприниматель вправе заключить с муниципалитетом договор долевого участия в строительстве, который нередко квалифицируется как договор простого товарищества, при этом общей целью товарищей будет не извлечение прибыли, а строительство здания.

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и другие знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (ст. 1042 ГК РФ). Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательств (ст. 1043 ГК РФ).

Ведение дел товарищества могут осуществлять отдельные участники либо совместно все участники договора простого товарищества. Однако обычно оно поручается одному из товарищей, о чем указывается в договоре.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

Прекращение деятельности по договору простого товарищества регулируется ст. 1050 ГК РФ.

Налогообложение

Налоговый кодекс обособляет договор простого товарищества от других видов договоров. Однако для начала определим основные "правила игры" участников совместной деятельности.

Налогоплательщиками в силу ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Как известно, при заключении договора простого товарищества юридического лица не образуется, а под организацией нужно понимать юридическое лицо (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, товарищество не может быть признано налогоплательщиком.

При этом исполнение обязанностей налогоплательщика возлагается на каждого товарища. Товарищи вправе делегировать полномочия по исполнению своих обязанностей налогоплательщика на основании гл. 4 НК РФ. Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченному представителю необходима доверенность. Причем доверенность на осуществление полномочий налогоплательщика - физического лица должна быть заверена нотариально. Если одной из сторон совместной деятельности будет организация, то целесообразно поручить ей вести общие дела товарищей и отвечать за распределение прибыли товарищества.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Одной из них является передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Возникает вопрос: всегда ли появляются обязанности, связанные с исчислением НДС, при совместных операциях? Забегая вперед, скажем, что, по нашему мнению, не всегда.

Кратко опишем интересующие нас нормы налогового законодательства. Согласно ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, предъявленный НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Причем восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

К сожалению, Налоговый кодекс не учитывает всего многообразия хозяйственных операций, с которыми бухгалтер может столкнуться при практическом восстановлении НДС. Представим, что подлежащее передаче основное средство приобретено пять и более лет назад. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы. Получается, что налогоплательщик в данной ситуации не обязан владеть информацией о сумме налога, ранее принятой к вычету. Нет уверенности и в том, что при приобретении основного средства вообще уплачивался НДС. На наш взгляд, эти обстоятельства вполне можно считать противоречивыми и неясными, следовательно, суды должны толковать их в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Предположим, что в качестве вклада по договору простого товарищества индивидуальный предприниматель - плательщик НДС передал материалы, например цемент. При этом цемент закупался как у плательщиков, так и неплательщиков НДС, закупки производились в 2000 - 2005 гг., то есть ставки НДС были изменены. Нужно учитывать, что цемент естественным образом убывает. Возникает вопрос: как определить сумму налога, ранее принятую к вычету? Очевидно, что индивидуальный предприниматель должен создать весьма непростую систему расчета для определения НДС, подлежащего восстановлению.

Вернемся к вопросу об обязанностях, связанных с исчислением НДС, при совместных операциях.

Думаем, что при осуществлении совместной деятельности предприниматели обязаны восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по товарам, работам и имущественным правам при их передаче в качестве вклада по договору простого товарищества. Это необходимо по следующим причинам. Во-первых, передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Во-вторых, изменяется режим права собственности. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из сути обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Следовательно, при передаче имущества в совместную деятельность у налогоплательщика возникает обязанность восстановить НДС, так как операция по передаче имущества данным налогом не облагается.

Примеры из арбитражной практики подтверждают вышеизложенную позицию, однако она не единственная. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 02.04.2003 N Ф04/1557-427/А45-2003 отметил, что в законе не указано, каким способом должна осуществляться производственная деятельность, а также не установлено условие для вычета НДС, как осуществление производственной деятельности самостоятельно. Законодательство об НДС не связывает право налогоплательщика на вычет налога, уплаченного при приобретении сырья, с порядком отражения затрат на производство и реализацию продукции, а также с порядком отнесения затрат на себестоимость продукции, учитываемой при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Давайте подумаем, при любой передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность необходимо восстанавливать налог или это необязательно? Представляется, что нет. Например, при передаче в качестве вклада в совместную деятельность права пользования основным средством не возникает общей долевой собственности. В данном случае мы передаем имущественное право, а не сам актив - основное средство. Такая передача вполне вписывается в гражданско-правовой институт простого товарищества, поскольку согласно ст. 1043 ГК РФ общая долевая собственность возникает в случае, если иное не установлено законом или договором. Следовательно, предусмотрев в договоре о совместной деятельности условие о том, что право собственности на передаваемое имущество остается у участника, мы избавимся от обязанности восстанавливать НДС. Нужно сказать, что изложенная позиция - не что иное как предположение. Если вы ей последуете, то могут возникнуть конфликты с налоговыми органами.

Вернемся к нормативному регулированию учета НДС в рамках простого товарищества. С января 2006 г. действует ст. 174.1 НК РФ, посвященная совместной деятельности. В ней закреплен ранее рекомендованный в Письме УМНС по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679@ порядок уплаты НДС и принятия его к вычету. В статье, в частности, предусмотрено, что представлять интересы всех участников простого товарищества может лишь один из них, на которого возложена обязанность ведения общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ. Отметим, что участником, ведущим общие дела товарищей, должна быть российская организация или индивидуальный предприниматель, он и обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом. Только такой участник вправе рассчитывать на налоговые вычеты по НДС.

Однако необходимо сказать, что в ст. 174.1 НК РФ нет ответа на вопрос: при всех ли режимах налогообложения следует исполнять обязанности плательщика НДС? Согласно абз. 2 п. 1 этой статьи при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Есть мнение, что согласно указанному абзацу при участии в совместной деятельности все без исключения налогоплательщики должны исполнять обязанности плательщиков НДС. Однако это небесспорно. (Подробнее на этом вопросе мы остановимся при рассмотрении упрощенной системы налогообложения.)

Акцизы

Нормативному регулированию обязанностей плательщиков акцизов посвящена ст. 180 НК РФ, которая, так же как и ст. 174.1 НК РФ, возлагает права и обязанности налогоплательщиков в совместной деятельности на одного из ее участников. При этом кроме сходства в этих статьях есть и отличия. Так, при заключении договора простого товарищества уполномоченное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора о совместной деятельности. При этом если уполномоченным лицом является индивидуальный предприниматель, то он подает извещение в налоговый орган по форме N 9-АКПТ-2. Указанная форма утверждена Приказом МНС России N БГ-3-09/303 <2>. За непредставление извещения налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности согласно ст. 126 НК РФ.

-------------------------------

<2> Приказ МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".

Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

Обязанности, связанные с уплатой НДФЛ и ЕСН, мы рассмотрим с двух сторон. Обязанность по уплате данных налогов может возникнуть, когда для выполнения работ по договору простого товарищества нанимаются работники и стороной договора простого товарищества является индивидуальный предприниматель, получивший доход.

Согласно ст. 20 ТК РФ работодателем может быть физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Ни тем, ни другим простое товарищество не является, поэтому в трудовые отношения могут вступать только товарищи - участники договора. Таким образом, налоги с вознаграждений уплачиваются товарищем - работодателем в общеустановленном порядке.

Остановимся подробнее на ситуации, когда стороной договора простого товарищества является индивидуальный предприниматель, получивший доход. В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке <3>, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

<3> Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Если при осуществлении деятельности по договору простого товарищества в налоговом периоде были получены только доходы, а другие виды деятельности не осуществлялись, то возникает вопрос: вправе ли индивидуальный предприниматель произвести профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы полученных доходов? Дело в том, что в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ присутствуют слова: если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью, то есть подразумевается наличие расходов. Думаем, что если налогоплательщик признает отсутствие расходов, то он не сможет применить налоговый вычет. Однако можно промолчать о том, что расходы отсутствуют. В этом случае налогоплательщик полученный доход сможет уменьшить на 20%. В подтверждение нашей позиции приведем выдержку из Постановления Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04: налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлена.

Подобным образом целесообразно поступать, если расходы от предпринимательской деятельности отсутствуют или, подсчитав расходы, налогоплательщик установил, что их размер меньше 20% от полученного дохода.

Как быть, если расходы предпринимателя составляют более 20% от дохода? Естественно, у налогоплательщика возникает желание максимально уменьшить свои доходы. При этом надо учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ состав расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Очевидно, что слова "состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно" предусматривают определенную свободу, которую в первую очередь ограничивает возможность получения доходов, и лишь потом налогоплательщику нужно обратить внимание на состав расходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Отметим, что согласно п. 7 Порядка при осуществлении нескольких видов деятельности учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций индивидуальный предприниматель ведет в одной Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга) раздельно по каждой деятельности. При этом учет доходов и расходов по договору простого товарищества - не исключение. В связи с этим индивидуальному предпринимателю - участнику простого товарищества целесообразно отражать в Книге отдельно доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, а также доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой деятельности, и фактически произведенные при этом расходы. Распределение общих расходов, относящихся к нескольким видам деятельности, Порядком не установлено, поэтому индивидуальный предприниматель должен предусмотреть его самостоятельно. Все произведенные в налоговом периоде расходы и полученные доходы отражаются в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период" VI разд. Книги.

Интерес вызывает ситуация, когда по договору простого товарищества получен убыток, а по прочим видам деятельности - прибыль. Можно ли уменьшить общую сумму дохода на убыток от совместной деятельности? Следует сказать, что определение убытка содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в данном отчетном (налоговом) периоде. Состав произведенных расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, связан с гл. 25 НК РФ. При этом согласно п. 4 ст. 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, очевидно, что налоговики могут настаивать на исключении из состава расходов убытков, связанных с совместной деятельностью. К сожалению, судебная практика по данному вопросу нам неизвестна, поэтому окончательное решение о том, следовать ли приведенным выше рассуждениям и уменьшать сумму НДФЛ на убытки от совместной деятельности, остается за налогоплательщиком.

В зависимости от того, какие доходы и расходы индивидуальный предприниматель учитывает в Книге, будет формироваться налоговая база по ЕСН, которая определяется как сумма доходов, полученных предпринимателем за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 3 ст. 237 НК РФ).

Пример 1. Индивидуальный предприниматель по итогам 2005 г. получил доход от предпринимательской деятельности по договору простого товарищества в сумме 40 000 руб. Других видов деятельности он не осуществлял. Предприниматель решил применить налоговый вычет в размере 20%. Сумма авансовых платежей по ЕСН составила 3000 руб.

Предприниматель должен будет уплатить ЕСН в сумме 1000 руб. (40 000 руб. х 10% - 3000 руб.), а также НДФЛ - 3640 руб. (((40 000 руб. - 40 000 руб. х 20%) - 4000 руб.) х 13%).

Упрощенная система налогообложения

Действующая редакция гл. 26.2 НК РФ только однажды упоминает о совместной деятельности, предписывая налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества, применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Вместе с тем при применении УСНО существует ряд вопросов, которые мы хотели бы осветить.

Вышеназванной главой Налогового кодекса не установлен способ определения прибыли от совместной деятельности. Если хотя бы один из участников товарищества по закону обязан вести бухгалтерский учет, то целесообразно именно ему поручить учет и распределение прибыли от совместной деятельности. Что делать, если такого участника нет? Например, такое бывает при заключении договора между участниками совместной деятельности, являющимися индивидуальными предпринимателями.

Вероятно, в данной ситуации следует пользоваться не правилами бухгалтерского учета, а порядком определения доходов и расходов, установленным гл. 26.2 НК РФ, на том основании, что другого законного порядка нет. Косвенным подтверждением этому может служить Постановление ФАС СЗО N А56-44816/2004, в котором суд отклонил довод инспекции о том, что положения гл. 25 НК РФ не могут применяться при налогообложении доходов участников простого товарищества, так как товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, и налогоплательщиком. То есть порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения закреплен в Налоговом кодексе, и простое товарищество не является для него исключением.

Рассмотрим на примере предложенный нами способ определения доходов и расходов "упрощенцев" при совместной деятельности.

Пример 2. Индивидуальные предприниматели Петров и Сидоров, применяющие УСНО, заключили договор о совместной деятельности. Согласно условиям договора общие дела ведет Петров. Прибыль от совместной деятельности распределяется поровну. В результате совместной деятельности товариществом получен доход - 150 000 руб., произведены расходы - 60 000 руб. (доходы и расходы признаны кассовым методом). Кроме того, Петров получил доходы от других видов деятельности в сумме 55 000 руб. и произвел расходы - 50 000 руб.

Прибыль Петрова согласно договору простого товарищества равна 45 000 руб. ((150 000 - 60 000) руб. / 2). Следовательно, он должен уплатить налог в сумме 7500 руб. ((45 000 + 55 000 - 50 000) руб. х 15%).

Далее мы поговорим о том, обязаны ли "упрощенцы" уплачивать НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности. Как было замечено выше, в разделе о НДС, норма, принятая в ст. 174.1 НК РФ, неоднозначна. Начнем с того, что данная статья является общей нормой, в то время как особенности применения УСНО регулируются гл. 26.2 НК РФ, которая устанавливает специальные нормы. В частности, согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, налицо коллизия. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, при возникновении правовых коллизий приоритет имеют специальные нормы. Значит, говорить об обязанностях "упрощенцев" по уплате НДС в связи с их участием в простом товариществе, необоснованно. Однако налогоплательщикам, избравшим этот путь, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Единый налог на вмененный доход

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 настоящей статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Но как этим можно воспользоваться? Например, данные нововведения могут оказаться кстати, если сумма ЕНВД превышает предполагаемую сумму налога на прибыль. То есть, заключив договор простого товарищества, налогоплательщик автоматически переходит на общий режим налогообложения, и таким образом снижается его налоговая нагрузка. Аналогично могут поступить налогоплательщики, находящиеся на УСНО.

И.И.Мармышева

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет и налогообложение"