Мудрый Экономист

Коммерческий кредит

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 9

Любые коммерческие организации имеют возможность кредитовать друг друга, не прибегая ни к помощи банков, ни к составлению договора займа. Для этого достаточно предоставить партнеру аванс или, наоборот, дать ему возможность оплатить товар с задержкой. Такие действия называются коммерческим кредитованием и имеют под собой солидную законодательную базу, которая отражена в гражданском законодательстве.

Несамостоятельный договор

Понятие коммерческого кредита дано в ст. 823 ГК РФ. По договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может быть предусмотрено предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства. Отсюда логически вытекает, что речь о коммерческом кредите может идти только тогда, когда условия кредитования носят сопутствующий другому договору характер. Это, например, договоры купли-продажи, подряда, аренды или на оказание услуг. Таким образом, коммерческий кредит не может иметь специального юридического оформления. Он лишь дополнительное условие о порядке проведения расчетов, содержащееся в возмездном договоре.

Гражданским законодательством не предусмотрено предоставление коммерческого кредита, не связанного с исполнением другого обязательства. С другой стороны, в любом договоре, исполнение которого связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может содержаться условие о коммерческом кредитовании, которое можно прописать как в основном договоре, так и в дополнительном соглашении к нему.

В силу данных особенностей понятия коммерческого кредитования форма, условия и порядок заключения договора коммерческого кредита зависят от норм гражданского законодательства, регулирующих договор, в связи с исполнением которого и заключается договор о коммерческом кредите. Так, например, если основной договор, во исполнение которого заключен договор о коммерческом кредите, требует соблюдения обязательной письменной формы, то и договор о коммерческом кредите должен быть заключен в письменной форме, а если основной договор этого не требует, то и договор о коммерческом кредите может быть заключен устно.

Отсрочка

В соответствии со ст. 488 ГК РФ оплата товара через определенное время после его передачи - отсрочка - представляет собой продажу товара в кредит. Соответственно, такой кредит предоставляет продавец. Между тем указанная статья позволяет ему как установить срок оплаты товара, так и не устанавливать его. Но и в случае отсутствия указания на конкретный срок оплаты товара продавец имеет законодательную поддержку. На это указано в ст. 314 ГК РФ: в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Если обязательство в разумный срок не исполнено, то должник в общем случае обязан исполнить его в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования об его исполнении. Когда покупатель, получивший товар, не выполняет обязанности по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать или немедленной оплаты переданного товара, или его возврата. Кроме того, на просроченную сумму начисляются проценты начиная с того дня, когда по договору товар должен был оплачен, и до дня оплаты товара покупателем. (Впрочем, продавец и покупатель могут предусмотреть в договоре купли-продажи и иное условие оплаты товара).

Размер процентов определяется согласно ст. 395 ГК РФ. Необходимо взять существующую в месте нахождения должника - юридического лица учетную ставку банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его части. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Однако этой же статьей разрешено установить в договоре и иной размер ставки процентов. Кроме того, договором также может быть предусмотрена обязанность покупателя по начислению процентов на сумму, соответствующую цене проданного товара, начиная со дня его передачи продавцом. А из этого следует, что уплата процентов на сумму товара, проданного с отсрочкой платежа, не является обязательной.

Рассрочка

Если при предоставлении отсрочки продавец получает сумму оплаты товара сразу, хоть и через некоторое время, то рассрочка - это продажа товара, при которой покупатель вносит в кассу продавца несколько последовательных, разделенных по времени платежей.

Согласно требованиям ст. 489 ГК РФ при предоставлении рассрочки необходимо указать цену товара, порядок, сроки и размеры платежей. В договоре может быть предусмотрена обязанность покупателя начислять проценты по кредиту начиная со дня, когда ему будет передан товар. Если этого условия в договоре нет, то проценты начислять не нужно.

Так же как и при отсрочке платежа, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи покупателю и до его полной оплаты товар, проданный в рассрочку, будет считаться находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем обязанности по оплате товара.

Если покупатель не внесет в установленный договором срок очередной платеж за проданный в рассрочку и переданный ему товар, то продавец вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара. Но это невозможно, если сумма платежей, полученных от покупателя, превысила половину стоимости товара.

На просроченную сумму продавец имеет право начислить проценты:

Аванс и предварительная оплата

Такие виды коммерческого кредитования, как аванс и предварительная оплата, предусмотрены в договорах:

Статья 487 ГК РФ, например, полностью посвящена предварительной оплате товаров. Срок предварительной оплаты товара (полной или частичной) стороны могут предусмотреть при заключении договора купли-продажи. Если условие о предварительной оплате не уточняет срок платежа, то платеж должен быть произведен в разумный срок.

В любом случае, не получив денег, продавец вправе отказаться от поставки товара, исходя из прав, предоставленных ему ст. 328 ГК РФ. Однако в данном случае (в отличие от отсрочки и рассрочки) кредитором является покупатель, и основная часть прав переходит к нему. Во-первых, если продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполнит обязанности по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать или передачи оплаченного товара, или возврата суммы предварительной оплаты товара.

Во-вторых, не получив уже оплаченный товар, покупатель имеет право на проценты, которые будут начисляться исходя из ставок, предусмотренных либо ст. 395 ГК РФ, либо договором.

В-третьих, покупатель и продавец могут договориться об обязанности продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

Так как к коммерческому кредитованию применяются общие нормы, регулирующие кредитный договор, коммерческий кредит в общем случае предоставляется на возмездной основе. Соответственно, проценты, взимаемые по коммерческому кредиту, являются платой за пользование чужими денежными средствами.

Бухгалтерский и налоговый учет у кредитора Отсрочка и рассрочка платежа

Начнем с наиболее типичной операции коммерческого кредитования - реализации товара с отсрочкой платежа. Ей посвящен п. 6.2 ПБУ 9/99 <1>. При продаже продукции и товаров, выполнении работ или оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

В связи с тем что коммерческое кредитование выступает как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредиту в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену товара у продавца. Соответственно, в бухгалтерском учете кредитора сумма процентов должна отражаться проводкой: Дебет 62 Кредит 90-1.

Следует учесть, что для признания выручки необходимо наличие условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из них является возможность определения суммы выручки. Если, скажем, в договоре об отсрочке указана точная дата оплаты товара, то сумму причитающихся продавцу процентов рассчитать несложно. В этом случае всю сумму процентов можно включить в состав выручки продавца на момент реализации товара. Но если договор составлен без определенной даты платежа, например, "до востребования, но не ранее...", то в момент реализации сумма будущих процентов еще не известна. Поэтому включить ее в стоимость реализации нельзя. Это можно сделать, когда определится величина процентов.

В соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. В рассматриваемой ситуации при получении денег в оплату проданного товара следует скорректировать величину выручки, признанной ранее в бухгалтерском учете, на сумму процентов, начисленных до момента погашения задолженности по коммерческому кредиту.

Кроме того, момент отражения в бухгалтерском учете начисленных процентов зависит еще и от установленного в договоре купли-продажи порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Если, скажем, право собственности переходит к покупателю сразу после передачи ему товаров, то в этот момент надо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель за период от даты передачи ему товаров и до момента их полной оплаты.

Если право собственности на товар переходит к покупателю после их полной оплаты, то и проценты по коммерческому кредиту должны отражаться у продавца в составе выручки от реализации на более позднюю дату - дату оплаты товара.

Проценты, которые продавец будет получать от покупателя в случае просрочки последним срока платежа, отражаются в бухгалтерском учете иначе. Проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, необходимо отразить на счете 91 проводкой: Дебет 62 Кредит 91.

На основании п. 16 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в бухгалтерском учете признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или признаны должником.

Теперь перейдем к налоговому учету.

Налог на добавленную стоимость. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ доходы в виде процентов (или дисконта) по полученным в счет оплаты реализованных товаров, работ, услуг облигациям и векселям включаются в налоговую базу по НДС. Сюда же относят и проценты по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента.

Как считают налоговые органы (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856), товарный кредит нельзя приравнивать к коммерческому хотя бы и на том основании, что он регулируется ст. 822 ГК РФ, а коммерческий - ст. 823 ГК РФ. Исходя из этого, к коммерческому кредитованию неправомерно применять пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ. Поэтому проценты по коммерческому кредиту в полном объеме должны увеличивать налоговую базу по НДС у кредитора в силу пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ: налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Сумма НДС в данном случае определяется расчетным путем. На основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денег, связанных с оплатой товаров, работ или услуг, предусмотренных ст. 162 НК РФ, налоговая ставка по НДС должна определяться как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, расчетная ставка будет равна 10/110 или 18/118. При этом организации необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Это следует из п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур <2>.

<2> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налог на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций к доходам налогоплательщиков относятся:

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Однако в ней речь идет только о товарном кредите и установлено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. По мнению автора, такой же порядок можно применить и к процентам, начисляемым в рамках коммерческого кредитования.

Порядок признания доходов при методе начисления определен ст. 271 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам, в частности коммерческого кредита, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец отчетного периода. В случае окончания срока действия договора или погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав доходов на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства.

При кассовом методе учета налоговой базы в соответствии со ст. 273 НК РФ сумма начисленных процентов будет признаваться в налоговом учете в момент их оплаты.

Однако учет суммы процентов по коммерческому кредиту для целей налогообложения прибыли имеет одну тонкость. В п. 1 ст. 248 НК РФ сказано, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг или имущественных прав. Нетрудно сделать вывод, что продавец в составе процентов за коммерческий кредит предъявит покупателю и НДС. Следовательно, в состав внереализационных доходов продавец должен включить не всю сумму начисленных процентов по коммерческому кредиту, а только разницу между размером процентов и суммой НДС.

Очевидно, что правила признания доходов в виде процентов по коммерческому кредиту в бухгалтерском и налоговом учете различны. В бухгалтерском учете сумма процентов признается либо сразу при реализации товара, либо в момент уплаты процентов - в зависимости от условий договора. В налоговом учете доход в виде процентов (в случае метода начисления) признается на конец каждого отчетного периода и на дату погашения обязательства. Вследствие этого в бухгалтерском учете возникают временные разницы, которые должны учитываться согласно ПБУ 18/02 <3>.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 1. ООО "Артемида" 21.03.2006 реализовало товар ЗАО "Меркурий" общей стоимостью 360 000 руб., в том числе НДС - 54 915 руб.

Покупателю предоставлен коммерческий кредит в форме отсрочки платежа сроком на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 4% от суммы задолженности. В соответствии с договором купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

Так как в налоговом учете сумма начисленных процентов будет признана частями - на 31 марта и на 21 апреля, в бухгалтерском учете образуется отложенное налоговое обязательство.

Однако покупатель просрочил оплату товара на 5 дней. За каждый день просрочки платежа в договоре предусмотрена пеня в размере 0,5% от стоимости покупки.

В бухгалтерском учете ООО "Артемида" эта операция должна быть отражена следующими проводками.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        21 марта 2006 г.                        
Отражена выручка от реализации товара   
с учетом процентов за отсрочку платежа
(360 000 руб. + 360 000 руб. х 4%)
  62  
 90-1 
 374 400 
Начислен НДС с реализации товара и      
суммы начисленных процентов за кредит
(374 400 руб. / 118% х 18%)
 90-3 
68-НДС
  57 112 
Отражено отложенное налоговое           
обязательство
((360 000 руб. х 4% -
(360 000 руб. х 4% / 118% х 18%)) х 24%)
68 <*>
  77  
   2 929 
                        31 марта 2006 г.                        
Списана часть отложенного налогового    
обязательства в связи с признанием
части процентов в налоговом учете
(2929 руб. / 30 дн. х 10 дн.)
  77  
68 <*>
     976 
                        21 апреля 2006 г.                       
Списана оставшаяся часть отложенного    
налогового обязательства в связи
с признанием части процентов
в налоговом учете
(2929 - 976) руб.
  77  
68 <*>
   1 953 
                        26 апреля 2006 г.                       
Начислены проценты за нарушение срока   
оплаты покупки
(360 000 руб. х 5 дн. х 0,5%)
  62  
  91  
   9 000 
Погашена задолженность по договору      
коммерческого кредита
(374 400 + 9000) руб.
  51  
  62  
 383 400 
<*> Субсчет "Расчет по налогу на прибыль".

Иногда продавец не оговаривает в договоре купли-продажи размер процентов за отсрочку или рассрочку платежа. Просто цена товара увеличивается. Это удобно хотя бы тем, что в этом случае проводки, связанные с реализацией, ничем не отличаются от обычных проводок. Нет необходимости руководствоваться ПБУ 18/02. При этом можно оговорить ставку процентов, начисляемых как штрафные санкции за просрочку платежа.

Пример 2. ООО "Интеграл" предоставило 18.04.2006 ЗАО "Логос" товар на условиях коммерческого кредита с отсрочкой оплаты на 30 дней с момента поставки. Общая стоимость товара составляет 220 000 руб., в том числе НДС - 33 559 руб. Покупная стоимость товаров - 125 000 руб.

За просрочку оплаты в договоре предусмотрено начисление процентов на сумму задолженности в размере 0,3% за каждый день просрочки. Покупатель просрочил платеж на 4 дня.

В бухгалтерском учете продавца необходимо оформить следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        18 апреля 2006 г.                       
Отражена реализация товара на условиях  
коммерческого кредита
  62  
 90-1 
 220 000 
Начислен НДС с суммы реализации товара  
 90-3 
68-НДС
  33 559 
Списана покупная стоимость товаров      
 90-2 
  41  
 125 000 
Отражен финансовый результат            
от реализации товара
(220 000 - 33 559 - 125 000) руб.
 90-9 
  99  
  61 441 
                        26 апреля 2006 г.                       
Начислены проценты за нарушение срока   
оплаты покупки
(220 000 руб. х 4 дн. х 0,3%)
  62  
  91  
   2 640 
Погашена задолженность по договору      
коммерческого кредита
(220 000 + 2 640) руб.
  51  
  62  
 222 640 

Бухгалтерский учет и налоговые последствия при продаже товаров в рассрочку будут такими же, как и при отсрочке. Только необходимо учесть, что в данном случае платеж за покупку производится не единовременно, а частями.

Аванс и предварительная оплата

В общем случае отражение выдачи аванса покупателем продавцу в бухгалтерском и налоговом учете последнего никаких затруднений не вызывает. В бухгалтерском учете сумма авансов, выданных организацией в счет поставки, не признается расходом на основании п. 3 ПБУ 10/99 <4>. Согласно Плану счетов <5> делается проводка: Дебет 60 (76) Кредит 51 (50). При этом суммы выданных авансов на счете 60 (76) учитываются обособленно. В налоговом учете они не относятся к расходам.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<5> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Ситуация усложняется, когда на сумму предоставленного аванса стороны договорились начислять проценты. В соответствии с п. 4 ст. 487 ГК РФ договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя. В этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит. Таково мнение судей, изложенное в п. 13 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 <6>.

<6> Постановление Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, являются операционными доходами. В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 они начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями заключенного договора. Отчетным, в силу п. 4 ПБУ 4/99 <7>, является период, за который организация должна составить бухгалтерскую отчетность. Статья 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает, что такой период равен кварталу или месяцу.

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Для отражения процентов в учете следует использовать счет 91. На счете поставщика, которому была предварительно перечислена оплата за покупку, сумма задолженности по процентам должна отражаться обособленно.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли сумма полученных процентов учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Дату получения дохода в данном случае определяют исходя из п. 6 ст. 271 НК РФ. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав доходов на конец отчетного периода.

По окончании срока действия договора или погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора или погашения долгового обязательства.

Что касается НДС, на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты за предоставленные продавцу денежные средства этим налогом не облагаются.

Пример 3. ООО "Аргентум" произвело 22.05.2006 предварительную оплату товара ООО "Аурум" на сумму 120 000 руб. В соответствии с договором за предоставленные денежные средства продавец должен уплачивать проценты по ставке 25% годовых.

Поставка товара и выплата процентов по коммерческому кредиту были произведены 11.07.2006.

В бухгалтерском учете покупателя эти операции будут отражены следующим образом.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                           22 мая 2006 г.                       
Перечислен аванс под поставку сырья     
  60  
  51  
 120 000 
                           31 мая 2006 г.                       
Начислены проценты к получению          
с суммы аванса
(120 000 руб. х 9 дн. / 365 дн. х 25%)
  60  
  91  
     740 
                           30 июня 2006 г.                      
Начислены проценты к получению          
с суммы аванса
(120 000 руб. х 30 дн. / 365 дн. х 25%)
  60  
  91  
   2 466 
                            11 июля 2006 г.                     
Оприходован товар                       
(120 000 руб. - 120 000 руб. / 118% х
18%)
  41  
  60  
 101 695 
Отражена сумма НДС по поставленному     
товару
  19  
  60  
  18 305 
Начислены проценты к получению          
с суммы аванса
(120 000 руб. х 11 дн. / 365 дн. х 25%)
  60  
  91  
     904 
Получены проценты за предоставление     
в пользование денежных средств
(740 + 2466 + 904) руб.
  51  
  60  
   4 110 

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика Отсрочка и рассрочка платежа

Планом счетов установлено, что задолженность за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, следует отражать на счете 60. При этом аналитический учет по указанному счету должен быть построен так, чтобы можно было получить необходимые данные по коммерческому кредиту в отношении каждого поставщика.

При отражении процентов, предусмотренных договором коммерческого кредита, следует учитывать требования, установленные п. п. 11 и 17 ПБУ 15/01 <8>. На конец отчетного периода (месяца или квартала) задолженность перед поставщиком должна быть показана с учетом процентов, причитающихся к уплате. Проценты за предоставление отсрочки или рассрочки оплаты по договору поставки товара или оказания услуг отражаются в бухгалтерском учете покупателя в составе операционных расходов записью: Дебет 91 Кредит 60 (76).

<8> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, в том числе и по коммерческому кредитованию.

Однако напомним, что п. 1 ст. 269 НК РФ ограничивает величину процентов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. Их размер не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале или месяце (для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом существенным отклонением считается отклонение процентной ставки более чем на 20% от среднего уровня.

Если данные долговые обязательства отсутствуют или установлены по выбору налогоплательщика, то предельная величина процентов, признаваемых налоговым расходом, принимается равной:

При этом определение ставки рефинансирования Банка России, которая должна быть использована, зависит от условий договора:

Порядок учета расхода в виде процентов в целях налогообложения прибыли организаций прописан в ст. ст. 272 и 273 НК РФ. Если покупатель при признании доходов в целях налогообложения применяет метод начисления, то по договору коммерческого кредита, срок действия которого приходится более чем на один отчетный период, расход считается осуществленным и включается в состав налоговых расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае применения налогоплательщиком кассового метода датой осуществления расхода в виде начисленных процентов по кредиту является момент погашения задолженности.

Так как в отличие от налогообложения в бухгалтерском учете размер процентов за кредит не ограничен, вполне возможна ситуация, когда нужно будет применить ПБУ 18/02. Причем в этом случае возникает не временная, а постоянная разница.

Если покупатель просрочит срок оплаты товара, оговоренный в договоре, то ему придется начислить и уплатить продавцу штрафные санкции. Штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров в целях бухгалтерского учета являются прочими внереализационными расходами. Эти расходы принимаются к учету в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или когда их признает сам нарушитель (пп. 12, 14.2, 16 ПБУ 10/99).

В налоговом учете расходы в виде штрафов, пени и неустойки также относятся к внереализационным на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления указанных расходов признается дата признания их должником или дата вступления в законную силу решения суда.

Хотелось бы отметить, что размер штрафных санкций, признаваемых для целей налогового учета, в отличие от процентов по кредиту, налоговым законодательством не лимитирован.

Пример 4. ООО "Ива" продает ЗАО "Краснотал" 13.06.2006 товар общей стоимостью 180 000 руб., в том числе НДС - 27 458 руб.

Покупателю предоставлен коммерческий кредит в форме отсрочки платежа сроком на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом ЗАО "Краснотал" обязано уплатить 3% от суммы задолженности. В соответствии с договором купли-продажи право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки.

В указанный период ставка рефинансирования Банка России составляет 12%. Годовая ставка процентов за отсрочку платежа - 36,5% (3% / 30 дн. х 365 дн.).

В налоговом учете покупателя ограничение для признания процентов за кредит принимается равным ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Таким образом, для целей налогообложения расход может быть признан в размере 13,2% (12% х 1,1).

Кроме того, покупатель просрочил оплату товара на 13 дней. За каждый день просрочки платежа договором предусмотрена пеня в размере 0,3% от суммы задолженности.

В бухгалтерском учете ЗАО "Краснотал" эти операции должна быть отражены следующими проводками.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                            13 июня 2006 г.                     
Оприходован товар, приобретенный        
по договору коммерческого кредита
(180 000 - 27 458) руб.
  41  
  60  
 152 542 
Отражен в учете "входной" НДС           
  19  
  60  
  27 458 
                            30 июня 2006 г.                     
Начислены проценты по коммерческому     
кредиту за июнь 2006 г.
(180 000 руб. х 3% / 30 дн. х 17 дн.)
  91  
  60  
   3 060 
Начислено постоянное налоговое          
обязательство
((3060 руб. - (180 000 руб. х 13,2% /
365 дн. х 17 дн.)) х 24%)
  99  
68 <*>
     469 
                            13 июля 2006 г.                     
Начислены проценты по коммерческому     
кредиту за июль 2006 г.
(180 000 руб. х 3% / 30 дн. х 13 дн.)
  91  
  60  
   2 340 
Начислено постоянное налоговое          
обязательство
((2340 руб. - (180 000 руб. х 13,2% /
365 дн. х 13 дн.)) х 24%)
  99  
68 <*>
     359 
                            26 июля 2006 г.                     
Начислены проценты за просрочку платежа 
(180 000 руб. х 0,3% х 13 дн.)
  91  
  60  
   7 020 
Оплачен поставщику товарный кредит и    
проценты за просрочку платежа
(180 000 + 3060 + 2340 + 7020) руб.
  60  
  51  
 192 420 
<*> Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Аванс и предварительная оплата

С одной стороны, получение аванса или предоплаты гарантирует поставщику товаров, работ или услуг, что его продукция будет оплачена, и он не понесет материальных издержек. С другой стороны, он получает достаточно большое количество неприятных налоговых последствий.

Налог на добавленную стоимость. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат:

Таким образом, с полученного аванса или предоплаты их получателю придется уплатить НДС по расчетной ставке.

Налог на прибыль. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав налоговой базы по налогу на прибыль организаций авансы, полученные налогоплательщиками, использующими для определения налоговой базы метод начисления. А если налогоплательщик использует кассовый метод, то налоговые органы (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 29.01.2003 N 26-12/6257) полагают, что авансы и предварительная оплата должны включаться в налоговую базу. Огорчает то, что эту точку зрения поддержал Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 (см. статью Д. Е. Аборина "Обзор последних решений ВАС РФ" на с. 72 - Прим. ред.).

В то же время суммы авансов, полученных организацией в счет будущей поставки товаров, в любом случае не признаются доходами организации в бухгалтерском учете на основании п. 3 ПБУ 9/99. Это значит, что налогоплательщики, использующие кассовый метод учета при расчете налога на прибыль, должны использовать ПБУ 18/02.

Что касается начисления и уплаты процентов за полученный аванс, они не связаны с расчетами за товары, работы или услуги. Эти проценты являются платой за пользование денежными средствами, и поэтому к ним применяются нормы о договоре займа. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей в пользование денежные средства, относятся к операционным расходам. Проценты по коммерческому кредитованию в виде аванса в общем случае начисляются за период со дня получения аванса до дня исполнения продавцом своих обязательств. При включении начисленных процентов в состав расходов по налогу на прибыль организаций получатель аванса также должен учесть требования ст. 269 НК РФ, то есть соблюсти установленный ею лимит.

Таким образом, если процентная ставка за получение аванса превысила предельные значения, установленные ст. 269 НК РФ, то часть процентов не признается в налоговом учете получателя аванса, и в его бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство.

Пример 5. По условиям договора купли-продажи ООО "Байкал" приобретает у ООО "Енисей" товар стоимостью 240 000 руб., в том числе НДС - 36 610 руб. Согласно договору покупатель 15.05.2006 производит предварительную оплату товара.

За предварительную оплату продавец уплачивает проценты по коммерческому кредиту в размере 25% годовых от суммы аванса. Ставка рефинансирования Банка России в этот период составляет 12% годовых. Фирма для расчета лимита процентов использует ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.

Товар поставлен 26.05.2006. По условиям договора право собственности на товар переходит на момент отгрузки его продавцом.

ООО "Енисей" для расчета налога на прибыль организаций использует метод начисления.

В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                            15 мая 2006 г.                      
Получен аванс от покупателя             
  51  
  62  
 240 000 
Сумма полученного аванса включена       
в налоговую базу по НДС
76-ав.
68-НДС
  36 610 
                            26 мая 2006 г.                      
Отгружен товар покупателю               
  62  
 90-1 
 240 000 
Начислен НДС в момент отгрузки товара   
 90-3 
68-НДС
  36 610 
Сумма НДС, исчисленная с предоплаты,    
предъявлена к вычету
68-НДС
76-ав.
  36 610 
Начислена сумма процентов, причитающихся
за получение аванса
(240 000 руб. х 25% / 365 дн. х 11 дн.)
  91  
  76  
   1 808 
Отражено постоянное налоговое           
обязательство
((1 808 руб. - (240 000 руб. х 13,2% /
365 дн. х 11 дн.)) х 24%)
  99  
68 <*>
     205 
Выплачена сумма процентов за аванс      
  76  
  51  
   1 808 
<*> Субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

А.В.Анищенко

Эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"