Мудрый Экономист

Приобретение ГСМ по безналичному расчету

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3

В настоящее время многие топливные компании осуществляют реализацию топлива с заправочных станций как за наличный, так и безналичный расчет. Организации с большим парком автотранспортных средств выбирают последний вариант, так как при нем значительно упрощаются документооборот по приобретению ГСМ и расчеты с поставщиками. В статье уделено внимание особенностям безналичных расчетов, бухгалтерскому учету и налогообложению.

Безналичная форма расчетов за топливо имеет ряд преимуществ по сравнению с покупкой ГСМ за наличные. Во-первых, организации не нужно получать из банка денежные средства для работника и оформлять кассовые документы на их получение и выдачу. Во-вторых, такая форма расчетов позволяет автотранспортной компании контролировать использование средств на приобретение топлива. Меньше проблем и с возмещением НДС, так как поставщик вместе с документами на отпуск топлива выдает покупателю счет-фактуру, подтверждающую право налогоплательщика на вычет налога (п. 1 ст. 169 НК РФ). Наиболее распространенными на практике формами безналичных расчетов являются расчеты с поставщиком по талонам и топливным картам.

Приобретение ГСМ по талонам

Для приобретения ГСМ по талонам организация заключает с топливной компанией договор купли-продажи, которая обязуется заправлять автомобили заказчика через собственную сеть АЗС. В договоре указываются порядок расчетов (размер предоплаты), пункты заправки и иные существенные условия. При этом в связи с постоянным ростом цен стоимость топлива, как правило, в договоре не указывается, стороны согласуют ее в дополнительных соглашениях.

Талоны на бензин покупателем приходуются по накладной на ГСМ, а их выдача фиксируется в ведомости учета талонов, в которой расписываются водители при их получении. Выдачу талонов также следует отметить в разделе путевого листа "Движение горючего", в котором техник или начальник гаража обязан указать не только количество горючего, но и серии и номера талонов на топливо (п. 10.1 Порядка изготовления, учета, заполнения и обработки путевого листа грузового автомобиля) <1>. Если использованы не все выданные талоны, то в этом же разделе путевого листа следует указать количество сданных водителем неиспользованных талонов. Возникает вопрос: на каком счете бухгалтеру нужно учитывать талоны на топливо?

<1> Приложение N 7 к Инструкции Минтранса РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом".

Ряд экспертов высказывают мнение, что в случае если право собственности на ГСМ переходит в момент приобретения талонов, имеющих стоимостное выражение, то их нужно учитывать на счете 10 "Материалы". Однако, как правило, в договорах с топливной компанией предусматривается переход права собственности на бензин в момент заправки транспортных средств, а не в момент передачи талонов. Поэтому такая ситуация на практике встречается нечасто. Кроме того, учитывать талоны на счете 10 некорректно с точки зрения п. 2 ПБУ 5/01: имущество, может учитываться в составе МПЗ в том случае, если оно используется в качестве сырья, материалов при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг). Талоны в данном случае являются средством осуществления расчетов за приобретаемые материалы, не более.

По мнению автора, для учета талонов, в которых указаны количество бензина и его стоимость, согласно Плану счетов <2> целесообразно использовать субсчет 50-3 "Денежные документы", открытый к счету 50 "Касса". На этом субсчете талоны учитываются в сумме фактических затрат на их приобретение, то есть по стоимости топлива, которое можно на них приобрести. До выдачи диспетчеру или непосредственно водителям такие документы можно хранить в кассе организации.

<2> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

Аналитический учет талонов ведется по видам и количеству отпускаемого топлива.

Пример 1. ООО "Перевозчик" заключило с топливной компанией договор купли-продажи ГСМ. По условиям договора необходимо перечислить аванс в размере 30 000 руб., после чего покупателю выдаются талоны на заправку 20 л бензина марки А-80 (стоимостью 300 руб.). На месяц получено 100 талонов, из них в подотчет водителям выданы 75, из которых использованы только 50. На стоимость отпущенных ГСМ топливной компанией предоставлен акт и счет-фактура.

В бухгалтерском учете ООО "Перевозчик" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Произведена предоплата за талоны        
  60  
  51  
  30 000 
Оприходованы топливные талоны           
 50-3 
  60  
  30 000 
Выданы талоны водителям                 
  71  
 50-3 
  22 500 
Отражена стоимость топлива, залитого    
в баки автомобилей
(300 руб. х 50 тал. х 100% / 118%) <*>
  10  
  71  
  12 712 
Отражена предъявленная поставщиком      
сумма НДС со стоимости отпущенного
топлива
(300 руб. х 50 тал. х 18% / 118%) <**>
  19  
  71  
   2 288 
Принята к возмещению сумма НДС          
поприобретенному топливу
  68  
  19  
   2 288 
<*> Талоны, которые не использованы водителями, учитываются в составе задолженности подотчетных лиц до момента их использования.
<**> Расчеты по талонам не освобождают АЗС от выдачи покупателю кассового чека. Эти чеки прилагаются к авансовому отчету водителя, который указывает в нем осуществленные расходы на приобретение бензина.

Нередко при расчетах за ГСМ используются талоны, в которых указывается только количество топлива, которое на них можно приобрести. В этом случае согласно Плану счетов их нужно учитывать на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной оценке. Порядок бухгалтерского учета расчетов по таким талонам будет следующим.

Пример 2. Изменим условия предыдущего примера. Допустим, что ООО "Перевозчик" выданы талоны на приобретение 20 л бензина А-80, а их стоимость в условной оценке составляет 200 руб. Согласно отчету топливной компании за месяц залито в баки автомобилей 1000 л бензина на общую сумму 16 000 руб. (по 16 руб. за литр).

В бухгалтерском учете ООО "Перевозчик" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Произведена предоплата за талоны        
на топливо
  60  
  51  
  30 000 
Оприходованы топливные талоны           
(200 руб. х 100 шт.)
  006 
  20 000 
Выданы талоны водителям                 
(200 руб. х 75 шт.)
  006 
  15 000 
Отражена стоимость топлива, залитого    
в баки автомобилей
(1000 л х 16 руб/л х 100% / 118%)
  10  
  60  
  13 560 
Отражена предъявленная поставщиком      
сумма НДС со стоимости отпущенного
топлива
(1000 л х 16 руб/л х 100% / 118%)
  19  
  60  
   2 440 
Принята к возмещению сумма НДС          
по приобретенному топливу
  68  
  19  
   2 440 

Приобретение ГСМ по топливным картам

Порядок расчетов по топливным картам с поставщиками ГСМ устанавливается в договоре. В нем стороны определяют лимит топлива, который может быть отпущен ежедневно (за месяц), размер предоплаты за бензин и обслуживание карты, а также иные условия (например, предоставление скидки, порядок сверки расчетов и т.д.).

Топливная карта позволяет фиксировать только количество и вид приобретенного топлива, а не его стоимость, при этом нередко многие топливные компании предоставляют ее бесплатно. Поэтому вряд ли есть смысл учитывать ее на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности", ведь она выдается водителям не на один раз, пользоваться ею приходится постоянно. В целях контроля и сохранности выданных карт организация может выдавать их водителям под роспись в ведомости учета приема и выдачи топливных карт. В ней фиксируются реквизиты топливной карты, дата ее выдачи (возврата), ФИО водителей.

Если за карту взимается плата, то фактические затраты на ее приобретение следует включить в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 5/01) <3>. На практике многие предприятия учитывают такие затраты в составе прочих эксплуатационных расходов, применяя нормы п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 <4>. По мнению автора, такой поход нарушает общую методологию оценки активов организации, основной принцип которой - достоверная оценка приобретаемого имущества (п. 1 ст. 11 Закона 129-ФЗ) <5>. Аналогичный порядок следует применять и при налогообложении прибыли. Так как в ст. 264 НК РФ в числе прочих такие затраты не поименованы, поэтому согласно ст. 254 НК РФ их нужно учитывать в составе материальных расходов.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
<5> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В бухгалтерском учете для отражения операций по приобретению ГСМ по топливным картам нет смысла использовать счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", так как ни деньги, ни денежные документы водителю не выдаются. Все расчеты по приобретению топлива учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Пример 3. Допустим, что ООО "Автоснаб" заключило с топливной компанией соглашение о заправке автомобилей на условиях безналичной оплаты. Для этого предприятие перечислило предоплату за ГСМ в размере 20 000 руб. и приобрело топливные карты в количестве 10 шт. стоимостью 500 руб. (в том числе НДС - 76 руб.). По акту топливной компании за месяц с АЗС отпущено:

Рассчитаем количество и стоимость бензина, залитого в баки автотранспортных средств. Количество бензина за месяц составит 1000 литров (700 + 400), а его стоимость - 17 300 руб. (700 л х 15 руб/л + 400 л х 17 руб/л).

В бухгалтерском учете ООО "Автоснаб" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
Произведена предоплата за топливо       
и приобретение топливных карт
  60  
  51  
  20 000 
Включены в стоимость МПЗ затраты        
на приобретение топливных карт
(500 руб. х 10 шт. х 100% / 118%) <*>
  10  
  60  
   4 237 
Отражена предъявленная по приобретенной 
топливной карте сумма НДС
(500 руб. х 10 шт. х 18% / 118%)
  19  
  60  
     763 
Отражена стоимость топлива, залитого    
в баки автотранспортных средств
(17 300 руб. х 100% / 118%)
  10  
  60  
  14 660 
Отражена  сумма НДС со стоимости        
отпущенного топлива
(17 300 руб. х 18% /118%)
  19  
  60  
   2 640 
Принята к возмещению сумма НДС          
по приобретенному бензину и топливным
картам (763 + 2640) руб.
  68  
  19  
   3 403 
<*> В связи с тем что темой статьи является учет расчетов по приобретению ГСМ, в примере рассматривается упрощенный вариант учета затрат, связанных с приобретением топлива, - на субсчете "Топливо" счета 10, без применения счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Несмотря на то что такой порядок учета избавляет работника от обязанности составления авансового отчета, ему следует уделить внимание отчету о движении топлива (если в путевом листе недостаточно информации о приобретении и расходовании ГСМ). Такой отчет держателя топливной карты будет необходим при проведении сверки расчетов с топливной компанией по фактически отпущенному топливу.

В случае расхождений по вине поставщика необходимо уточнить сумму задолженности организации и отразить ее в учете (обязательство перед топливной компанией показывается исходя из количества топлива, залитого в бак, согласно отчету держателя карты). Если недостача топлива выявлена по вине водителя, то организация вправе принять решение о взыскании суммы недостачи топлива с виновного лица <6>.

<6> Трудовым кодексом установлена обязанность работника возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя. Размер ущерба определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, но не ниже стоимости имущества по данным бухучета (ст. 246 ТК РФ).

Отчет держателя топливной карты и акт о фактическом отпущенном количестве топлива являются теми документами, на основании которых в учете отражается приобретение топлива. Однако, как правило, эти документы представляются только по окончании месяца, когда производится сверка расчетов и выставляется счет на предоплату ГСМ за следующий месяц. Иными словами, данные о ежедневном количестве и стоимости приобретенного топлива к бухгалтеру попадают только по окончании месяца. Возникает вопрос: правомерно ли в этом случае учесть в составе МПЗ все топливо единовременно на отчетную дату?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Закону N 129-ФЗ. Своевременная регистрация всех хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета - одно из основных требований Закона. Однако реализовать его можно на основании первичных учетных документов, которые должны быть составлены в момент совершения операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Следуя положениям законодательства, можно сделать вывод, что отчет держателя топливной карты и акт об отпущенном количестве ГСМ являются теми оправдательными документами, которые должны содержать информацию о ежедневном движении топлива в количественном и стоимостном выражении. На основании таких сведений бухгалтер должен "восстановить" в учете движение ГСМ по датам в хронологическом порядке за весь прошедший месяц.

Учитывая трудоемкость такого подхода, многие предприятия, приобретающие ГСМ по топливным картам, на практике пренебрегают требованиями Закона N 129-ФЗ, приходуя и списывая топливо двумя операциями по окончании месяца. Особенно такой порядок удобен, когда путевой лист, на основании которого списывается ГСМ, оформляется не ежедневно, а раз в месяц. С учетом последних разъяснений финансового ведомства такой порядок применим, если он позволяет организовать учет отработанного времени водителей и расхода ГСМ (Письмо Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77).

Однако применим ли он для транспортных предприятий, в которых водители работают в условиях ненормированного рабочего дня и за неделю (смену) могут сменить не один автомобиль? Очевидно, что таким вариантом учета ГСМ могут воспользоваться только небольшие транспортные фирмы. Крупным автохозяйствам следует вести оперативный учет приобретения ГСМ на основании представляемых поставщиком топлива отчетов об отпуске топлива. Только в этом случае предприятие будет обладать всей необходимой информацией о движении топлива.

В заключение напомним, что независимо от порядка расчетов за топливо организация должна учитывать ГСМ по фактическим затратам на его приобретение (п. 5 ПБУ 5/01). В них включаются суммы, уплачиваемые поставщику ГСМ, а также иные расходы, связанные с его приобретением (например, плата за обслуживание топливной карты, информационное сопровождение). Для целей налогообложения порядок оценки материально-производственных запасов аналогичен вышеизложенным правилам бухгалтерского учета: стоимость ГСМ определяется исходя из цены его приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 58-ФЗ, перечень затрат с 2005 г., которые можно учесть в стоимости ГСМ, является открытым. Иными словами, в стоимости топлива при налогообложении учитываются все затраты, связанные с его приобретением, при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Во избежание разногласий с налоговиками организации не стоит пренебрегать данными требованиями.

А.В.Авдеев

Эксперт журнала

"Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"