Мудрый Экономист

Повторение непройденного: снова об учете приобретенных основных средств

"Упрощенка", 2006, N 5

На страницах нашего журнала мы уже писали об учете основных средств. Но с тех пор законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения, по некоторым положениям высказал свое мнение Минфин, и уже сложилась определенная арбитражная практика. Поэтому есть смысл вернуться к теме и понять, а как сегодня обстоят дела в налогообложении и бухучете операций, связанных с приобретением основных средств.

Основные средства - предмет серьезный. Однако при анализе нашего законодательства возникает обратное впечатление. Иначе как объяснить его нестыковки, с которыми постоянно приходится сталкиваться бухгалтерам, приступая к учету основных средств? Самое обидное, что попытки к усовершенствованию в большинстве своем не меняют общего положения вещей, а иногда попросту добавляют забот. Как повелось, в таких случаях легче тому, кто лучше информирован. Желая помочь как можно большему числу налогоплательщиков, выстроим свою статью в форме всестороннего анализа новостей последнего периода.

С 1 января 2006 г. ст. 346.16 НК РФ пополнилась п. 4, характеризующим основные средства с точки зрения налогообложения при УСН. На основании нового пункта в состав основных средств включается имущество, которое признается амортизируемым в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса. Таким имуществом согласно ст. 256 НК РФ являются объекты стоимостью более 10 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев.

Теперь о лимите стоимости основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету. Как известно, он установлен ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Примечание. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н в ПБУ 6/01 внесены изменения.

Напомним, что ранее, до 1 января 2006 г., все имущество (независимо от стоимости) в бухгалтерском учете отражалось в составе основных средств, если подходило по сроку использования и другим критериям. А основные средства со стоимостью 10 000 руб. и дешевле можно было единовременно списывать в расходы, не начисляя амортизацию. В новой редакции ПБУ 6/01 этого правила нет. Теперь если имущество оприходовано как основное средство, то на него начисляется амортизация.

Однако появилось другое правило. Так вот, с 1 января 2006 г. при наличии соответствующей записи в документе об учетной политике основными средствами признаются активы стоимостью свыше 20 000 руб. Более дешевые можно учитывать в составе материально-производственных запасов.

Что же получается сейчас? Один и тот же объект стоимостью, к примеру, 18 000 руб. на балансе может и не числиться как основное средство (а значит, не подлежать амортизации). Но в целях налогового учета этот же объект будет признаваться амортизируемым имуществом с соответствующими последствиями. У предприятий, применяющих УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, ситуация еще интереснее, но ее мы опишем позже.

Установление нижнего порога стоимости основных средств на уровне 20 000 руб. в бухгалтерском учете выгодно предприятиям, работающим на общем режиме налогообложения. В этом случае у них снижается сумма налога на имущество. Можно порекомендовать придерживаться этой цифры и тем фирмам, которые планируют переход на УСН. Их будущие преимущества связаны с восстановлением НДС, на этих подробностях мы также остановимся в дальнейшем.

"Упрощенцы" же, которые вместо ряда налогов (в том числе и на имущество) должны уплачивать единый налог, никаких дополнительных послаблений не получат. Поэтому тем, кто думает, какую сумму следует зафиксировать в документе об учетной политике в качестве стоимостного критерия основных средств для бухучета, советуем принимать это решение, оценив трудозатраты и вероятность перехода на общую систему налогообложения. Не придется ли им уплачивать налог на имущество?

Если основные средства приобретены в период применения УСН...

Теперь на законных основаниях в расходы можно включать стоимость не только купленных основных средств, но и построенных, сооруженных, изготовленных хозяйственным или подрядным способом. Такой порядок закреплен в новой редакции пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Справедливость с трудом, но победила. Финансовое ведомство нас долго и настойчиво убеждало, что Кодекс не разрешает принимать расходы на строительство, изготовление, сооружение основных средств. Однако находились-таки несогласные, и прецедент был создан. Президиум ВАС РФ высказался в пользу налогоплательщиков (Постановление от 23.11.2005 N 11406/05). По мнению высшей судебной инстанции, декларируемый Минфином России (см., например, Письма Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15 и от 13.09.2004 N 03-03-02-05/3) подход ставит в неравное положение собственников, изготовивших основные средства собственными силами и получивших их по договору купли-продажи. А это противоречит принципу равенства налогообложения.

Таким образом, для тех, кто вопреки запрету учел в своих расходах затраты на сооружение или изготовление объектов основных средств, пришла пора гордо и уверенно продолжать начатое дело. Оказалось, они были правы.

Когда списывать в расходы?

Согласно новой редакции гл. 26.2 НК РФ начать списывать в расходы стоимость основных средств, приобретенных во время работы на УСН, можно только в том отчетном периоде, когда соблюдены все перечисленные здесь условия:

  1. основные средства оплачены (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) и введены в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
  2. поданы документы на государственную регистрацию прав собственности (касается основных средств, введенных в эксплуатацию после 31 января 1998 г., права на которые подлежат обязательной регистрации согласно законодательству РФ).

Примечание. Это условие вступило в силу с 1 января 2006 г. (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Как и раньше, в разд. 1 Книги учета доходов и расходов сумма, включаемая в расходы, попадет в последний день указанного отчетного периода.

Почему у нас выделено слово "начать", станет ясно из следующего раздела.

В каком порядке относить на расходы?

Как вы помните, стоимость оплаченных основных средств, приобретенных в период применения УСН, списывалась в расходы единовременно в момент их ввода в эксплуатацию (см. старую редакцию пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Теперь же, с 1 января 2006 г., это возможно начиная с момента ввода в эксплуатацию.

Вооружившись свежим постулатом, Минфин России по-новому вник в текст п. 3 ст. 346.16 НК РФ и решил, что положения абз. 8 относятся уже не к пункту, а ко всей статье. А это означает поэтапное признание (равными долями) расходов по любым основным средствам, а не только приобретенным до перехода на УСН. Однако тем не ограничилось; о других последствиях столь оригинального прочтения мы еще скажем в самом конце. Сначала обсудим вопрос стоимости.

Примечание. См. Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов, утвержденный Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

По какой стоимости учитывать?

На этот случай существует вроде бы четкое правило из абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ: "В случае если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств <...> принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете".

А вот тут припомним изложенное в самом начале. Согласно новой установке имущество стоимостью менее 20 000 руб. может и не проходить в бухучете как основное средство. Тогда вновь зарегистрированное предприятие, пожелавшее сразу применять "упрощенку", может столкнуться с довольно забавной ситуацией. Например, в учетной политике организации для бухгалтерского учета сказано, что имущество дешевле 20 000 руб. учитывается в составе материально-производственных запасов. Тогда, приобретая объект стоимостью от 10 000 до 20 000 руб., определить его первоначальную стоимость в целях налогообложения согласно букве закона невозможно!

Наверное, необходимо пояснить, в чем проблема. Потому как на первый взгляд затраты на приобретение основных средств стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. можно списать единовременно как материальные расходы.

Примечание. См. пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, на которую дана ссылка в ст. 346.16 НК РФ.

Однако в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 НК РФ имущество дороже 10 000 руб. является амортизируемым и потому не относится к материальным расходам. Но, как мы выяснили, по правилам бухгалтерского учета имущество дешевле 20 000 руб. основным средством не считается. Вот и получается, что в законе не определено, как списывать расходы на покупку имущества стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.

Кстати, в Налоговом кодексе РФ нет ни слова о том, что делать с объектами, приобретенными при "упрощенке", если организация применяет данный спецрежим не с даты своей регистрации. По всей видимости, наши законодатели просто забыли про такой вариант событий.

Раз нет никаких указаний, будем руководствоваться здравым смыслом и также принимать к учету фактически понесенные затраты на приобретение или изготовление основного средства. К слову, так даже лучше, потому что не возникает путаницы с имуществом стоимостью от 10 000 до 20 000 руб.

Обобщим результаты всего изложенного выше на примере.

Пример 1. ООО "Марс Плюс" с 1 января 2006 г. применяет УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы) и ведет бухгалтерский учет в полном объеме. 30 марта 2006 г. общество приобрело грузовой автомобиль стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Часть оплаты в размере 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) перечислили 30 марта, а оставшуюся сумму - 5 апреля. Срок полезного использования автомобиля определили в 8 лет. 3 апреля на него подали документы в ГИБДД и зарегистрировали. В этот же день подписали акт ввода в эксплуатацию. Отразим операции, связанные с приобретением автомобиля, в бухгалтерском и налоговом учете.

Примечание. Об обязательной регистрации автотранспортных средств см. Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938.

Вначале займемся бухгалтерским учетом, в нем особых сложностей с оприходованием основного средства не возникает (табл. 1).

Таблица 1. Бухгалтерские записи ООО "Марс Плюс"

 N 
п/п
  Содержание 
операции
   Дата   
 Дебет
Кредит
 Сумма, 
руб.
  Документ  
 1 
      2      
     3    
   4  
   5  
    6   
      7     
 1 
Приобретен   
грузовой
автомобиль
30.03.2006
  08  
  60  
 590 000
Договор     
купли-
продажи
 2 
Произведена  
частичная
оплата
30.03.2006
  60  
  51  
 295 000
Платежное   
поручение от
30.03.2006
N 244
 3 
Автомобиль   
поставлен
на учет в
качестве ОС
03.04.2006
  01  
  08  
 590 000
Акт ввода в 
эксплуатацию
 4 
Произведена  
окончательная
оплата
05.04.2006
  60  
  51  
 295 000
Платежное   
поручение от
05.04.2006
N 262

Теперь перейдем к налоговому учету. Вначале заполним разд. 2 Книги учета доходов и расходов (табл. 2), затем - разд. 1 (табл. 3).

Таблица 2. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за полугодие 2006 года

  N  
п/п
Наиме-  
нование
объекта
основных
средств
или
немате-
риальных
активов
Дата      
оплаты
объекта
основных
средств
или не-
матери-
альных
активов
Дата      
подачи
документов
на госу-
дарствен-
ную регис-
трацию
объектов
основных
средств
Дата ввода
в эксплуа-
тацию
(принятия
к бухгал-
терскому
учету)
объекта
основных
средств
или нема-
териальных
активов
Первона-
чальная
стои-
мость
объекта
основных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Срок   
полез-
ного
исполь-
зования
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(коли-
чество
лет)
Оста-  
точная
стои-
мость
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Коли-   
чество
кварта-
лов экс-
плуата-
ции объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов
в нало-
говом
периоде
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за нало-
говый
период
(%)
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за каж-
дый
квартал
налого-
вого пе-
риода
(%)
(гр. 10/
гр. 9)
Сумма расходов,  
учитываемая при
исчислении нало-
говой базы
(руб.), в т.ч.
Включено
в расхо-
ды за
предыду-
щие на-
логовые
периоды
примене-
ния УСНО
(руб.)
(гр. 13
Расчета
за пре-
дыдущие
налого-
вые пе-
риоды)
Остав-  
шаяся
часть
расхо-
дов,
подлежа-
щая спи-
санию в
после-
дующих
отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах
(руб.)
(гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14)
Дата   
выбытия
(реали-
зации)
объекта
основ-
ных
средств
или
немате-
риаль-
ных
активов
за каждый
квартал
налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8
x гр. 11/
100)
за на- 
логовый
период
(гр. 12
x гр.
9)
  1  
    2   
     3    
     4    
     5    
    6   
   7   
   8   
    9   
   10   
   11   
    12   
   13  
   14   
   15   
   16  
  1  
Грузовой
авто-
мобиль
05.04.2006
03.04.2006
03.04.2006
 590 000
   -   
   -   
    3   
   100  
  33,33 
 196 647 
590 000
    -   
    -   
   -   
Всего
за
от-
чет-
ный
(на-
лого-
вый)
пери-
од
    Х   
     Х    
     Х    
     Х    
 590 000
   Х   
   -   
    Х   
    Х   
    Х   
 196 647 
590 000
    -   
    -   
   Х   

Таблица 3. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов ООО "Марс Плюс"

         Регистрация        
               Сумма               
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
  Содержание 
операции
Доходы 
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2    
      3      
   4   
     5    
   6   
    7   
...
    ...   
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 84
Платежное 
поручение
от
30.03.2006
N 244
Частичная    
оплата по
договору
купли-продажи
автомобиля
   -   
     -    
295 000
    -   
...
    ...   
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 93
Платежное 
поручение
от
05.04.2006
N 262
Окончательная
оплата по
договору
купли-продажи
автомобиля
   -   
     -    
295 000
    -   
115
Итоговое  
значение
графы 12
разд. 2 за
полугодие
2006 г.
Списана      
стоимость
основных
средств
   -   
     -    
   -   
 196 647

Поясним ход своих действий.

  1. Внести запись в разд. 2 Книги учета доходов и расходов можно только при выполнении трех условий: оплаты (полная оплата произведена 5 апреля), ввода в эксплуатацию (3 апреля) и подачи документов на государственную регистрацию (3 апреля). Исходя из этого, сведения об автомобиле в расчете налоговой базы за полугодие датированы 5 апреля.
  2. Принять сразу всю потраченную на приобретение основного средства сумму в расходы нельзя. Необходимо рассчитать, сколько отчетных периодов и какими долями предстоит осуществлять списание (см. графы 9 - 12 табл. 2).
  3. Учесть в расходах часть стоимости основного средства (то есть внести запись в разд. 1 Книги учета доходов и расходов) можно только в последний день того отчетного периода, в котором внесена запись в разд. 2. В нашем примере это 30 июня 2006 г.

Что делать с расходами при смене объекта налогообложения?

С 1 января 2006 г. предприятиям, отработавшим на УСН три года и более, разрешено сменить объект налогообложения.

Однако с теми, кто использовал новую возможность и поменял объект налогообложения доходы на доходы минус расходы, вышла незадача. До смены объекта они наверняка приобретали основные средства, и их стоимость, естественно, в расходах не учитывалась просто из-за отсутствия такого показателя в налоговом учете. И, к сожалению, учесть эти основные средства после смены объекта налогообложения также не удастся.

Не разрешено. По крайней мере, именно такой точки зрения придерживается Минфин России (см. Письмо от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54).

Если основные средства приобретены до перехода на УСН...

Если предприятие применяет упрощенную систему налогообложения не с момента регистрации, то сплошь и рядом сталкивается с проблемой учета основных средств, числившихся на балансе до перехода с общей системы. Кроме того, остро стоит вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету. Начнем с самого наболевшего.

Восстановление НДС

Новая редакция ст. 170 НК РФ вступила в силу 1 января 2006 г. и узаконила мнение налогового и финансового ведомств. Напомним, ранее эти ведомства высказывались в один голос за восстановление НДС по остаточной (балансовой) стоимости основных средств при переходе на УСН.

Примечание. См., например, Письма Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163 и ФНС России от 24.12.2004 N 031-08/236745@.

Раньше такого требования Налоговый кодекс впрямую не выдвигал, но это нисколько не смущало официальные органы. Приводились доводы, что основные средства станут использоваться при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, не облагаемых НДС. Следовательно, в соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ (в прежней редакции) НДС, ранее принятый к вычету, необходимо восстановить.

Но "непослушные" предприятия обращались в суд и - выигрывали! На страницах нашего журнала мы приводили такие примеры. Дел о законности восстановления НДС для фирм, которые начали применять УСН до 1 января 2006 г., не убывает, и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика набирает все большие обороты. Иначе и быть не может! "Упрощенцев" поддерживает даже Высший Арбитражный Суд РФ (см. Постановление ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03).

Примечание. По этому поводу см. Постановления ФАС Уральского округа от 20.12.2005 N Ф09-5784/05-С7 и ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2005 N Ф08-6071/2005-2394А.

Хотя, несмотря ни на что, Минфин и ФНС России продолжают настаивать на своей точке зрения. Так что особо упорствующих по-прежнему ожидают судебные разбирательства.

Пока в судах рассмотрены лишь дела предприятий, перешедших на УСН ранее 2006 г.

Распространяется ли новая норма ст. 170 НК РФ на отношения, возникшие в переходный период 2006 г.? На наш взгляд, нет. Ведь согласно абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 восстанавливать НДС необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН, то есть в 2005 г., а тогда эта норма еще не действовала. Законы же, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Примечание. См. п. 2 ст. 5 НК РФ.

Но вот планирующим перейти на УСН с 2007 г. придется безоговорочно восстанавливать НДС с остаточной (балансовой) стоимости основных средств. В более выгодном положении окажутся те, кто в документе об учетной политике на 2006 г. указал лимит стоимости для учета по основным средствам 20 000 руб. У них сумма восстановления окажется меньше, так как на балансе на 1 января 2007 г. многих объектов попросту не окажется.

Примечание. При определении остаточной стоимости, пропорционально которой необходимо восстановить НДС, сумму переоценки не учитывают.

Обратите внимание: восстановленные суммы НДС не увеличат стоимость основных средств. Их следует учесть в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Порядок отнесения на расходы

Как и прежде, списание остаточной стоимости основных средств, приобретенных до перехода на УСН, происходит по такому правилу:

  1. со сроком полезного использования ОС до 3 лет включительно - в течение одного года применения УСН;
  2. от 3 до 15 лет - в течение 3 лет, но не равными долями. В первый год - 50% стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%;
  3. со сроком полезного использования более 15 лет - равными долями в течение 10 лет.

Примечание. См. пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Срок полезного использования следует определять по Классификации, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Пример 2. С 1 января 2006 г. ООО "Кросна" перешло на УСН. При этом на балансе числится деревянное здание, приобретенное в августе 1990 г. Срок полезного использования объекта определен в 17 лет (или 204 месяца) и указан в документе об учетной политике. Как осуществлять списание его остаточной стоимости в период применения УСН?

В соответствии с Классификацией здание входит в седьмую группу (имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно).

Согласно закону остаточную стоимость здания (большую часть которой уже списали при общем режиме) предстоит списывать в течение 10 лет равными долями. То есть в расходы при УСН эта остаточная стоимость будет списываться с 2006 по 2015 г. включительно.

Заметим, что, если бы предприятие оставалось на общем режиме налогообложения, налоговая амортизация здания завершилась бы уже в августе 2007 г.

Данный пример очень наглядно демонстрирует еще один недочет законодательства. Это отсутствие оговорки, что при переходе на УСН срок полезного использования уменьшается на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества при работе на общем режиме налогообложения. Поэтому и могут возникать подобные несуразности с налоговой амортизацией.

Определение остаточной стоимости

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на "упрощенку" в налоговом учете необходимо отразить остаточную стоимость имеющихся на балансе основных средств (но обязательно оплаченных к моменту перехода!). Ее определяют по данным налогового, а не бухгалтерского учета, уменьшив первоначальную стоимость объекта на сумму амортизации, начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Пример 3. ЗАО "Пират" переходит с 2006 г. на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы. НДС по основным средствам решено не восстанавливать. На балансе общества числятся следующие основные средства:

  1. конденсатный насос: приобретен и оплачен 15 января 2005 г., первоначальная стоимость - 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.), введен в эксплуатацию 16 января 2005 г., срок полезного использования - 2,5 года (30 месяцев);
  2. грузовой автомобиль "Газель": приобретен и оплачен 8 августа 2004 г., первоначальная стоимость - 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.), срок полезного использования - 4 года (48 месяцев), поставлен на учет в ГИБДД и введен в эксплуатацию 10 августа 2004 г.

Определим остаточную стоимость и уясним порядок ее списания в налоговом учете в период применения УСН.

  1. Конденсатный насос.

Ежемесячная норма амортизации при общем режиме налогообложения определялась в 1000 руб. [(35 400 руб. - 5400 руб.) : 30 мес.]. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, поэтому в 2005 г. ее стали начислять с февраля. Получается, амортизацию начисляли 11 месяцев. Остаточная стоимость насоса на 1 января 2006 г. составила 19 000 руб. (30 000 руб. - 1000 руб. x 11 мес.).

Так как срок полезного использования объекта менее трех лет, при переходе на УСН его остаточную стоимость в размере 19 000 руб. следует списать в течение одного года.

  1. Грузовой автомобиль.

Ежемесячная норма амортизации при общем режиме налогообложения была равна 4375 руб. [(247 800 руб. - 37 800 руб.) : 48 мес.], а срок эксплуатации до перехода на УСН - 16 месяцев (с сентября 2004 г. по декабрь 2005 г. включительно).

Таким образом, остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2006 г. составила 130 000 руб. (200 000 руб. - 4375 руб. x 16 мес.). По сроку полезного использования объект попадает в группу от 3 до 15 лет. Следовательно, в первый год применения УСН (в 2006 г.) подлежит списанию 65 000 руб. (130 000 руб. x 50%), в 2007 г. - 39 000 руб. (130 000 руб. x 30%), в 2008 г. - оставшиеся 26 000 руб. (130 000 руб. x 20%).

Заполним Книгу учета доходов и расходов так, как показано в табл. 4 на с. 22 - 23 и табл. 5 на с. 23.

Таблица 4. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за I квартал 2006 года

  N  
п/п
Наиме-  
нование
объекта
основных
средств
или
немате-
риальных
активов
Дата      
оплаты
объекта
основных
средств
или не-
матери-
альных
активов
Дата      
подачи
документов
на госу-
дарствен-
ную регис-
трацию
объектов
основных
средств
Дата ввода
в эксплуа-
тацию
(принятия
к бухгал-
терскому
учету)
объекта
основных
средств
или нема-
териальных
активов
Первона-
чальная
стои-
мость
объекта
основных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Срок   
полез-
ного
исполь-
зования
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(коли-
чество
лет)
Оста-  
точная
стои-
мость
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Коли-   
чество
кварта-
лов экс-
плуата-
ции объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов
в нало-
говом
периоде
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за нало-
говый
период
(%)
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за каж-
дый
квартал
налого-
вого пе-
риода
(%)
(гр. 10/
гр. 9)
Сумма расходов,  
учитываемая при
исчислении нало-
говой базы
(руб.), в т.ч.
Включено
в расхо-
ды за
предыду-
щие на-
логовые
периоды
примене-
ния УСНО
(руб.)
(гр. 13
Расчета
за пре-
дыдущие
налого-
вые пе-
риоды)
Остав-  
шаяся
часть
расхо-
дов,
подлежа-
щая спи-
санию в
после-
дующих
отчетных
(налого-
вых) пе-
риодах
(руб.)
(гр. 8 -
гр. 13 -
гр. 14)
Дата   
выбытия
(реали-
зации)
объекта
основ-
ных
средств
или
немате-
риаль-
ных
активов
за каждый
квартал
налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8
x гр. 11/
100)
за на- 
логовый
период
(гр. 12
x гр.
9)
  1  
    2   
     3    
     4    
     5    
    6   
   7   
   8   
    9   
   10   
   11   
    12   
   13  
   14   
   15   
   16  
  1  
Насос   
конден-
сатный
КС 50-
55-2
15.01.2005
     -    
16.01.2005
  30 000
  2,5  
 19 000
    4   
   100  
  25    
   4 750 
 19 000
    -   
    -   
   -   
  2  
Грузовой
авто-
мобиль
"Газель"
ГАЗ-3302
08.08.2004
10.08.2004
10.08.2004
 210 000
  4    
130 000
    4   
    50  
  12,5  
  16 250 
 65 000
    -   
 65 000 
   -   
Всего
за
от-
чет-
ный
(на-
лого-
вый)
пери-
од
    Х   
     Х    
     Х    
     Х    
 240 000
   Х   
155 000
    Х   
    Х   
    Х   
  21 000 
 84 000
    -   
 65 000 
   Х   

Таблица 5. Фрагмент раздела 1 Книги учета доходов и расходов ЗАО "Пират" за I квартал 2006 года

         Регистрация        
               Сумма               
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
  Содержание 
операции
Доходы 
- всего
В т.ч. до-
ходы, учи-
тываемые
при исчис-
лении на-
логовой
базы
Расходы
- всего
В т.ч.  
расходы,
учиты-
ваемые
при ис-
числении
налого-
вой базы
 1 
     2    
      3      
   4   
     5    
   6   
    7   
...
    ...   
     ...     
  ...  
    ...   
  ...  
   ...  
 94
Итоговое  
значение
графы 12
разд. 2 за
I квартал
2006 г.
Списана      
стоимость
основных
средств
   -   
     -    
   -   
 21 000 

Расходы при смене объекта налогообложения

Допустим, предприятие, имея на балансе основные средства, в 2003 г. перешло на УСН, выбрав объектом налогообложения доходы, а в 2006-м сменило его на доходы минус расходы. Так вот, с 2006 г. оно может учесть в расходах стоимость этих "потерянных" основных средств! Почему "потерянных"? Потому что при объекте налогообложения доходы стоимость основных средств по определению не включалась в расходы из-за отсутствия соответствующего объекта учета.

Каков же порядок включения?

Цитируем Минфин России: "Организация <...> при изменении с 1 января 2006 г. объекта налогообложения <...> может учесть в целях гл. 26.2 Кодекса остаточную стоимость основных средств, определенную по состоянию на 1 января 2003 г.". Заметим, не на дату смены объекта, а на дату перехода на УСН. Чем же объяснить, что остановились именно на таком варианте?

Примечание. См. Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-11-04/2/54.

Специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, в котором говорится о порядке определения остаточной стоимости основных средств при переходе на УСН. Видимо, логика тут следующая: перешли на УСН, определили остаточную стоимость и "заморозили" до тех времен, пока не появилась возможность включения в расходы. А смена объекта на доходы минус расходы как раз и стала этой самой возможностью.

Ну что ж, замечательно. Получается, что старые, купленные более трех лет назад основные средства "нашлись". Приобретенные же в период УСН с объектом налогообложения доходы, если следовать разъяснениям Минфина, "утеряны" безвозвратно.

Если основные средства приобретены в переходный период...

Итак, мы рассмотрели две схемы учета: в случаях приобретения основного средства в период применения УСН и до перехода на УСН. А как действовать, если процесс, связанный с приобретением, начался до смены режима налогообложения, а завершился уже после? Давайте посмотрим.

При переходе на УСН

Вероятные сочетания событий сводятся к трем вариантам.

Первый. Основное средство, права на которое подлежат обязательной государственной регистрации, приобретено, оплачено, введено в эксплуатацию до перехода на УСН, а документы на госрегистрацию поданы после перехода.

Второй. Основное средство приобретено (построено) и оплачено до перехода, а введено в эксплуатацию после.

Третий. Приобретение (постройка, изготовление) и введение в эксплуатацию произошли до перехода, а оплата - после.

Какой же из рассмотренных нами схем учета следует придерживаться в том или ином варианте? Иначе говоря, стоит задача определиться с периодом приобретения этих объектов в целях налогового учета.

Специалисты Минфина России считают, что в любом случае работает схема "приобретение основных средств до перехода на УСН" (см. Письмо от 18.10.2005 N 03-11-02/52). По их мнению, остаточную стоимость, определенную на дату перехода, нужно списывать в расходы, ориентируясь на срок полезного использования имущества (в течение года, трех или десяти лет). Готовы поспорить!

Нет, в первом случае, когда основное средство приобретено и введено в эксплуатацию до перехода на УСН, согласны: период списания стоимости ОС действительно будет обусловлен сроком полезного использования. Стоимость этих основных средств будет включена в расходы согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

А вот во втором... Обратимся к правилам бухгалтерского учета. Расходы, понесенные организацией в связи с приобретением, строительством, созданием основных средств, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". И только после ввода в эксплуатацию полученная стоимость переносится на счет 01 "Основные средства". А согласно п. 3 ПБУ 6/01 капитальные вложения не относятся к основным средствам.

Таким образом, положения пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, равно как и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ, к объектам, введенным в эксплуатацию после перехода на УСН, относиться не могут. Здесь уместна только схема учета "приобретение основных средств в период применения УСН", то есть в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Кстати говоря, еще год назад специалисты финансового ведомства придерживались точно такой же точки зрения.

Примечание. См. Письмо Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88.

И, наконец, о третьем варианте. Сомнений нет. Имущество приобретено, введено в эксплуатацию до перехода на УСН, поэтому к нему в полной мере применим порядок, предусмотренный пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Но вот какую сумму принять в расходы?

Пунктом 2.1 ст. 346.25 НК РФ указано, по какой стоимости следует принимать в расходах основные средства, приобретенные и оплаченные до перехода на упрощенную систему налогообложения. А как быть с активами, приобретенными до, а оплаченными после перехода, прямых указаний нет!

Так что же делать? Попробуем разобраться сами.

Пример 4. ООО "Сайгак", перешедшее с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения с объектом доходы минус расходы, в сентябре 2005 г. приобрело и ввело в эксплуатацию холодильный агрегат стоимостью 40 000 руб. (без НДС) со сроком полезного использования 80 месяцев. В целях определения налога на прибыль (по методу начислений) с октября по декабрь была начислена амортизация в размере 1500 руб. Оплата холодильного агрегата была произведена только в апреле 2006 г.

Определим стоимость основного средства, которую следует принять к налоговому учету.

Хотя Налоговый кодекс и не дает нам конкретных указаний, как поступать в этом случае, все же ст. 346.25 содержит полезную для нас информацию. В пп. 5 п. 1 сказано следующее. После перехода на УСН из налоговой базы не вычитаются затраты, если до перехода на УСН они уже были учтены как расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. В нашем примере это 1500 руб., и мы не имеем права их учесть повторно при определении налоговой базы при УСН. Значит, сумма, которую мы спишем в расходы при УСН, составит 38 500 руб. (40 000 руб. - 1500 руб.).

Так как срок полезного использования холодильного агрегата - 8 лет, его стоимость придется учитывать в несколько заходов: 19 250 руб. (38 500 руб. x 50%) - в 2006 г., 11 550 руб. (38 500 руб. x 30%) - в 2007 г. и 7700 руб. (38 500 руб. x 20%) - в 2008 г.

Одна деталь: оплата ОС была осуществлена только во II квартале 2006 г., поэтому 19 250 руб. в целях исчисления единого налога придется разделить на три части (по 6416,67 руб. каждая). В разд. 1 Книги учета доходов и расходов они попадут 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 г.

Итак, как быть с основными средствами при переходе на УСН, нам удалось-таки разобраться. Теперь о вопросах, связанных с переходом на общую систему.

При переходе на общую систему

В п. 3 ст. 346.25 НК РФ записан порядок определения остаточной стоимости основных средств, затраты на которые еще не полностью отнесены на расходы, при возврате на общий режим налогообложения. Из остаточной стоимости, определенной на дату перехода на УСН, вычитают сумму произведенных расходов за период ее применения, определенных в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Примечание. Напоминаем: в этом подпункте говорится о порядке включения в расходы стоимости ОС, приобретенных до перехода на УСН.

Пример 5. Воспользовавшись условиями примера 4, предположим, что с 2007 г. ООО "Сайгак" вернулось на общий режим налогообложения. Какую стоимость основного средства предстоит учесть в целях исчисления налога на прибыль после перехода?

Действуем в соответствии с п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Остаточная стоимость на дату перехода на УСН составляла 38 500 руб. В течение 2006 г. в расходах учли 19 250 руб. Следовательно, остаточная стоимость основного средства на дату перехода к общему режиму равна 19 250 руб. (38 500 руб. - 19 250 руб.).

Все несложно, все логично. Но представим следующую ситуацию. С 1 января 2006 г. фирма перешла на упрощенную систему налогообложения, выбрав в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов. Тогда же она приобрела и основное средство стоимостью 100 000 руб.

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения" стоимость основных средств, полученных в период применения УСН, списывается на расходы не сразу, а равными долями по отчетным периодам. Поэтому в нашем случае в I квартале 31 марта на расходы можно отнести только 25 000 руб. (100 000 руб. : 4 квартала).

Во II квартале фирма утратила право работать по УСН и вернулась к общему режиму налогообложения. Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ, как уже было сказано, разъясняет, как при переходе на общий режим учесть остаточную стоимость основных средств, приобретенных до перехода на УСН. А вот как рассчитать и учесть остаточную стоимость основного средства, приобретенного в период применения УСН, если затраты на него вошли в базу по единому налогу лишь частично?

Ответа в Налоговом кодексе мы не найдем. И все потому, что такая ситуация еще в прошлом году была невозможна, поскольку вся стоимость таких объектов списывалась на расходы единовременно. Теперь же в свете "нового прочтения" п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (помните, мы упоминали в начале статьи?) стала фактом.

Как действовать тем, кто попал в такой переплет? Видимо, руководствуясь общими принципами налогового права, потому как во второй части НК РФ данная ситуация не рассмотрена. Итак, в целях налогообложения 25 000 руб. мы уже списали. Следовательно, в этих же целях (только уже для исчисления налога на прибыль) остаточную стоимость на дату перехода нужно определить в размере 75 000 руб. (100 000 руб. - 25 000 руб.).

Но, подчеркиваем, прямого разрешения на это Налоговый кодекс не дает. Будем ждать дополнительных разъяснений...

К.Н.Аладышева

Эксперт журнала "Упрощенка"