Мудрый Экономист

Возможности "отпускного" резерва

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 16

Бухгалтер при расчете налога на прибыль за первый квартал может включить в состав расходов сумму отпускных, которые причитаются сотрудникам. Сделать это можно даже в том случае, когда фактически расходов на оплату отпусков в этом периоде у фирмы не было. Достаточно в налоговом учете создать резерв на оплату отпусков. Тем самым уже сейчас налог на прибыль можно минимизировать.

Резерв на оплату отпусков текущего года нужно планировать в предыдущем налоговом периоде. Ведь создание резерва закрепляется в учетной политике для целей налогообложения (ст. ст. 313, 324.1 НК РФ). Однако те организации, которые в конце прошлого года не прописали правил формирования этого запаса и впервые собираются его создавать, могут учесть часть отчислений в резерв при расчете налога на прибыль за первый квартал этого года.

В Налоговом кодексе нет требования, предписывающего сдавать учетную политику в налоговую инспекцию. Правда, как показывает практика, инспекторы все равно требуют сдавать этот документ. Но его можно представить в контролирующий орган и с отчетностью за первый квартал. Поэтому, пока не сдана декларация по налогу на прибыль, есть возможность подкорректировать учетную политику и прописать в ней правила формирования резерва на оплату отпусков.

Как рассчитать налоговые отчисления

Создавая этот резерв, организация должна отразить в учетной политике способ резервирования, предельный процент и ежемесячную сумму отчислений (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Для определения ежемесячных отчислений берутся планируемые расходы на оплату отпусков за год. Разделив эту сумму на годовой размер расходов на оплату труда, бухгалтер получит предельный процент отчислений в резерв. Исходя из этого процента и будет рассчитываться сумма, которая включается в расходы на оплату труда и учитывается при расчете налога на прибыль (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание: планируемые расходы на оплату отпусков, как и сумма расходов на оплату труда, берутся с учетом ЕСН. В п. 1 ст. 324.1 НК РФ сказано о включении этого налога только в сумму расходов на отпуска. Однако годовой фонд оплаты труда также берется с учетом ЕСН для сопоставимости показателей. А вот взносы на обязательное пенсионное страхование при расчете отчислений в резерв не учитываются. Такого требования ст. 324.1 НК РФ не содержит. Отметим, что аналогичной позиции придерживаются и специалисты ФНС России <*>.
<*> Подробнее об этом читайте в статье "Равномерное списание предстоящих расходов" в "УНП" N 47, 2005, с. 6.

Рассмотрим на примере, какая сумма будет включена в расходы при расчете налога на прибыль за первый квартал 2006 г.

Пример. Предполагаемая сумма расходов на оплату труда в 2006 г. составит 2 000 000 руб. Сумма, планируемая для оплаты отпусков за этот же период, равна 500 000 руб. Фактические расходы на оплату труда в первом квартале 2006 г. составили: в январе - 150 000 руб., в феврале - 140 000 руб., в марте - 155 000 руб.

Процент отчислений в резерв составит 25 процентов (500 000 руб. + (500 000 руб. x 26%)) : (2 000 000 руб. + (2 000 000 руб. x 26%)). Исходя из этого, ежемесячные отчисления в первом квартале 2006 г. будут равны:

Общая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков, которая уменьшит базу по налогу на прибыль в первом квартале 2006 г., составит 111 250 руб. (37 500 + 35 000 + 38 750).

От разниц не уйти

В бухгалтерском учете создать резерв по итогам отчетного квартала нельзя. Дело в том, что проводку по начислению резерва (Дебет 20, 44 Кредит 96) бухгалтер должен был сделать 31 декабря 2005 г. Только в этом случае в 2006 г. в бухгалтерском учете отпуска работников в 2006 г. будут оплачиваться за счет резерва (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено Приказом Минфина России от 28.07.1998 N 34н).

Поэтому если в бухучете резерв не создавался, то бухгалтеру при формировании запаса в налоговом учете нужно будет учитывать разницы по ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Это связано с тем, что момент признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет разным. Для налога на прибыль отчисления в резерв признаются в последний день квартала (п. 1 ст. 272 НК РФ). В бухгалтерском учете датой признания является момент начисления отпускных работникам (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В результате возникнет временная разница. Она будет полностью погашена в момент, когда бухгалтер начислит отпускные всем работникам организации и будет полностью израсходован запланированный резерв на оплату отпусков. А это произойдет только на конец года (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"