Мудрый Экономист

Раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт

"Право и экономика", 2006, N 5

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога на добавленную стоимость (НДС) на сумму этого налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС в отношении операций по реализации товаров на экспорт.

Согласно данному порядку указанные суммы налога принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации при представлении в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС. В связи с этим для определения таких сумм НДС налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров на внутреннем рынке и на экспорт.

Правила ведения такого раздельного учета Налоговым кодексом не установлены, поэтому налогоплательщик может самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.

Для того чтобы организовать раздельный учет НДС, необходимо четко определить, что требуется получить в результате раздельно учета. Итак, по общему порядку исчисления НДС, НДС к уплате или к возмещению получается в результате разницы оборотов по дебету и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчета "НДС", без учета корреспонденций со счетами учета денежных средств.

ООО "Луч" в феврале 2006 г. отгрузило покупателям 128 000 руб. продукции (11 стульев по цене без НДС 10 000 руб.); из них 1 стул на сумму 10 000 руб. (НДС 0) на экспорт и 10 стульев на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000) на внутренний рынок). Для удобства рассмотрения примера допускаем, что пакет подтверждающих экспорт документов собран в феврале 2006 г. и денежные средства за отгруженные товары также поступили в феврале. Для производства 11 стульев потребовалось, по данным фактических калькуляций себестоимости продукции, 15 кг древесины и 2 кг краски. Все 15 кг древесины были закуплены у поставщика ООО "Полет" в январе 2006 г. на сумму 11 800 руб., в том числе 1800 руб. НДС учтен в декларации за январь 2006 г. по строке 190 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении на территории Российской федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету". 2 кг краски закуплено в феврале 2006 г. у ООО "Поставка" на сумму 2360 руб., в том числе 360 руб. НДС. Также в феврале месяце оплачена арендная плата ООО Аренда" за офис и производственный корпус в размере 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб., и услуги связи 4720 руб., в том числе НДС 720 руб. При условии отсутствия реализации на экспорт на основании приведенных данных бухгалтер ООО "Луч" должен был бы сделать в феврале следующие проводки:

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" 18 000 руб. - начислен НДС за отгруженные стулья;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 360 руб. - поставлен к возмещению НДС по приобретенной у ООО "Поставка" краске;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 1080 руб. - поставлен к возмещению НДС по арендной плате;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 720 руб. - поставлен к возмещению НДС по услугам связи.

Разница между кредитовым и дебетовым оборотом счета 68 составит 15 840 руб. (18 000 - 360 - 1080 - 720). Эту сумму НДС к уплате в бюджет можно было бы считать конечной, если бы НК РФ не предусматривал особого порядка принятия к вычету НДС по товарам, реализованным на экспорт. Отложим проведение проводок по дебету счета 68 до рассмотрения примера до конца.

Встает вопрос, как выделить из заявленной к возмещению суммы НДС (360 + 1080 + 720) НДС по одному стулу, реализованному на экспорт. Кроме того, в январе 2006 г. ООО "Луч" уже заявило 1800 руб. НДС по приобретенной древесине, часть из которой также использовалась на производство экспортного стула.

Для решения поставленной задачи разделения НДС к возмещению по экспортной операции целесообразно все материальные затраты (включая услуги сторонних организаций) разделить на прямые и косвенные (табл. 1).

Таблица 1

Деление затрат на прямые и косвенные

   Прямые материальные затраты   
Косвенные материальные затраты
Затраты на приобретение древесины
Услуги аренды                 
Затраты на приобретение краски   
Услуги связи                  

Для прямых затрат необходимо выделить период приобретения и период принятия к вычету НДС, в случае если эти затраты приобретены до совершения экспортной операции (табл. 2). Для косвенных материальных затрат для выделения доли приходящегося НДС к возмещению по экспорту целесообразно принять условный метод распределения (например, пропорционально доле выручки экспорта в общем объеме выручки без НДС) и согласно этому методу рассчитать необходимые величины (табл. 3).

Таблица 2

Расчет НДС к возмещению по прямым материальным затратам

  Поставщик 
ТМЦ,
наименование
ТМЦ
  Количество, 
сумма
приобретенного
ТМЦ, в том
числе НДС
Количество и
сумма ТМЦ, в
доле,
приходящейся
на экспорт
   Сумма НДС к  
возмещению,
приходящаяся на
экспортированную
продукцию
  Период  
возмещения
НДС
ООО "Полет",
древесина
11 кг на      
сумму 11 800
руб., в том
числе НДС
1800 руб.
1,0 кг на   
сумму
1072,72 руб.
(11 кг / 11
стульев x 1
экспортный
стул)
  163,630 руб.  
(1072,72 руб. /
118 x 18)
Январь    
2006 г.
ООО         
"Поставка",
краска
2 кг на сумму 
2360 руб., в
том числе НДС
360 руб.
0,18 кг на  
сумму
214,54 руб.
(2 кг /
1 стульев x
1 экспортный
стул)
   32,72 руб.   
(214,54 руб. /
118 x 18)
Февраль   
2006 г.
Итого       
  196,35 руб.   

Таблица 3

Расчет НДС к возмещению по косвенным материальным затратам

  Поставщик, 
наименование
услуг
      Сумма     
поставленных
услуг, в том
числе НДС
      Доля      
приобретенных
услуг,
приходящихся на
экспорт
продукции
   Сумма НДС к  
возмещению по
экспортной
поставке
ООО "Аренда",
аренда
помещения
7080 руб., в    
том числе НДС
1080 руб.
       9%       
     97,2 руб.  
(1080 руб. x
0,09)
ООО "Аренда" 
услуги связи
4720 руб., в    
том числе НДС
720 руб.
       9%       
     64,8 руб.  
(720 руб. x
0,09)
Итого        
    162 руб.    

Количество и сумма товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в доле приходящейся на экспорт, определяется как количество и сумма закупленных ТМЦ, приходящихся на единицу изготавливаемой продукции, умноженные на количество отгруженной на экспорт продукции (в нашем примере - на 1 экспортный стул). Период возмещения НДС, определенный нами, важен для определения сумм налога, подлежащего восстановлению, в случае если период возмещения предшествует периоду помещения товаров под таможенный режим экспорта. В примере сумма 163,63 руб., возмещенная по приобретенной древесине в январе 2006 г., подлежит восстановлению по строке 170 налоговой декларации по НДС.

Для учета сумм НДС, подлежащего возмещению по экспортным поставкам, целесообразно открыть субсчета "НДС по экспорту" к счетам 19 "НДС по приобретенным ценностям" и 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На основании расчетов табл. 2 бухгалтер ООО "Луч" должен сделать следующую проводку:

Красное сторно Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 120 руб. - сторнирован НДС по приобретенной древесине, ранее правомерно принятый к вычету.

Перейдем к определению доли косвенных материальных затрат, приходящихся на экспортируемую продукцию. Допустим, что в учетной политике ООО "Луч" принят метод определения НДС по косвенным материальным затратам, работам и услугам пропорционально выручке без НДС, полученной от реализации товаров, работ, услуг. За февраль 2006 г. доля экспортной выручке в общей сумме выручки без НДС составит 9% (10 000 руб. / 110 000 руб.)

На основании расчетов, произведенных в табл. 2 и 3, получаем итоговую сумму НДС к возмещению по экспортной поставке 358,33 руб. (196,35 руб. по прямым материальным затратам + 162 руб. по косвенным материальным затратам).

В бухгалтерском учете ООО "Луч" итоги данных расчетов необходимо отразить следующими проводками:

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" субсчет "НДС по экспорту" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 358,35 руб. - определен НДС к возмещению по экспортной поставке.

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС по экспорту" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" субсчет "НДС по экспорту" 358,35 руб. - предъявлен к возмещению НДС по экспортной поставке.

При заполнении "Декларации по НДС по налоговой ставке 0%" рассчитанная сумма 258,35 руб. проставляется в строке 010 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, по данным налогоплательщика" и в графе 5 разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров, применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено".

Теперь перейдем к определению НДС, декларируемой по ставке 18%. В табл. 4 рассчитаем оставшийся после проведения возмещения по ставке 0% НДС по приобретенным ТМЦ, работам, услугам.

Таблица 4

Расчет НДС к возмещению по декларации по ставке 18%

   Поставщик,  
наименование
ТМЦ
  Сумма НДС в 
выставленных
счетах
фактурах
поставщика
   Сумма НДС,   
учтенного при
составлении
декларации по
ставке 0%
   Оставшаяся   
сумма НДС
(графа 2 -
графа 3)
ООО "Поставка",
краска
    360 руб.  
    32,72 руб.  
     327,28 руб.
ООО "Аренда",  
аренда
помещения
   1080 руб.  
    97,2 руб.   
     982,8 руб. 
ООО "Аренда"   
услуги связи
    720 руб.  
    64,8 руб.   
     655,2 руб. 
Итого          
    1965,28     

На итоговую сумму 1965,28 руб. сделаем следующие проводки:

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 327,28 руб. - поставлен к возмещению НДС по приобретенной у ООО "Поставка" краске;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 982,8 руб. - поставлен к возмещению НДС по арендной плате;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" 655,2 руб. - поставлен к возмещению НДС по услугам связи.

Итоговая сумма уплаты НДС по обычной ставке составит 9954,72 руб. (11 800 НДС по реализованной продукции + 120 руб. сторнированного НДС - 1965,28 НДС к возмещению).

О.В.Епифанов

Главный бухгалтер

ОАО "Завод металлоконструкций"