Мудрый Экономист

Учет и налогообложение операций по аренде земельных участков

"Бухгалтерский бюллетень", 2006, N 5

Практически любая коммерческая деятельность предприятий и организаций связана с использованием земельных участков. Предприятия и организации могут приобретать землю в собственность, а могут заключать договоры аренды земельных участков. Из области земельных отношений уходит такое понятие, как постоянное бессрочное пользование земельными участками, на смену которому приходит обязательная необходимость для юридических лиц и предпринимателей переоформления бессрочного пользования на право аренды земельных участков или приобретение земли в собственность <*>.

<*> Особенности оформления и налогообложения операций по приобретению земельных участков в собственность будут рассмотрены в следующем номере журнала "Бухгалтерский бюллетень".

Документальное оформление операций с земельными участками, расчеты земельных и арендных платежей имеют свои особенности. В настоящей статье будут рассмотрены все указанные проблемы, а также особенности приобретения права долгосрочной аренды земельного участка для строительных организаций и налогообложение операций, связанных с куплей-продажей земельных участков.

Общие вопросы аренды земельных участков

Порядок предоставления в аренду земельных участков установлен ст. 22 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ). При этом общие вопросы аренды земли вместе с положениями земельного законодательства также регулируются и гражданским законодательством, на что прямо указано п. 2 ст. 22 ЗК РФ.

Таким образом, к отношениям аренды земельных участков применимы положения параграфа 1 гл. 34 "Общие положения об аренде" Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст. 22 ЗК РФ земельные участки, за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК, могут быть предоставлены их собственниками в аренду.

Пунктом 4 ст. 37 ЗК РФ установлен перечень изъятых из оборота земельных участков, которые заняты находящимися в федеральной собственности следующими объектами:

  1. государственными природными заповедниками и национальными парками;
  2. зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы;
  3. зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;
  4. объектами организаций Федеральной службы безопасности;
  5. объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
  6. объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
  7. объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;
  8. объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
  9. воинскими и гражданскими захоронениями;
  10. инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.

Субъекты договора аренды земли: Арендодатель

В соответствии с п. 1 ст. 260 ГК РФ и п. 2 ст. 22 ЗК РФ земельные участки являются объектами права собственности. Соответственно, лица, имеющие в собственности земельный участок, вправе продавать его, дарить, отдавать в залог или сдавать в аренду, а также распоряжаться им иным образом.

Земельным законодательством (ст. ст. 15 - 19 ЗК РФ) установлено, что земельные участки могут находиться:

При этом находящиеся в государственной собственности земельные участки могут быть в собственности:

Арендодателями в данном случае будут являться не сами собственники, а уполномоченные ими органы (ст. 608 ГК РФ).

Таким образом, в качестве арендодателя могут выступать:

В этих же нормативных актах указано, что земельные участки могут быть предоставлены в субаренду.

Таким образом, в качестве арендодателя (в договоре субаренды) может выступать не собственник земельного участка, а арендатор.

Арендатор

В соответствии с п. 3 ст. 5 ЗК РФ арендаторами земельных участков являются лица, владеющие и пользующиеся земельными участками по договору аренды или субаренды. Кроме того, в п. 1 ст. 22 ЗК РФ в качестве арендаторов земельных участков названы иностранные граждане и лица без гражданства (надо отметить, что иностранные юридические лица как возможные арендаторы в ст. 22 не поименованы).

Договор аренды земельного участка Форма и регистрация договора аренды

Договор аренды земельного участка в обязательном порядке должен быть заключен в письменной форме, это следует из п. 1 ст. 609 ГК РФ. А в том случае, если договор аренды земельного участка заключается на срок один год и более, он еще и подлежит государственной регистрации (ст. 609 ГК РФ и ст. 26 ЗК РФ).

Регистрация договора аренды земельного участка осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 17 Закона N 122-ФЗ обязательным приложением к договору аренды земельного участка является кадастровый план земельного участка с указанием части участка, подлежащей сдаче в аренду.

Помимо регистрации договора аренды земельного участка регистрации подлежат также и сделки с правом аренды земельного участка.

Особо обратим внимание на изменения, внесенные в Закон N 122-ФЗ, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости...". В введенной ст. 25.1 Закона N 122-ФЗ установлено, что запись о договоре участия в долевом строительстве (о его изменении, о расторжении, об уступке прав требования по этому договору), государственная регистрация которого установлена федеральным законом, вносится в содержащий записи о сделках подраздел III раздела, открытого на земельный участок, на котором возводится объект недвижимого имущества в порядке долевого строительства, Единого государственного реестра прав.

Объект аренды

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Поэтому в договоре аренды необходимо тщательно прописать месторасположение и площадь земельного участка.

Кроме того, к договору прилагается кадастровый план земельного участка с указанием его части, подлежащей сдаче в аренду (п. 1 ст. 17 Закона N 122-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 7 ЗК РФ земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории:

  1. земли сельскохозяйственного назначения;
  2. земли поселений;
  3. земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
  4. земли особо охраняемых территорий и объектов;
  5. земли лесного фонда;
  6. земли водного фонда;
  7. земли запаса.

Земельные участки каждой из вышеназванных категорий могут являться объектами аренды. Исключение составляют, как мы уже указали ранее, земли, которые не могут быть предметом договора аренды, поименованные в п. 4 ст. 27 ЗК РФ.

А вот земельные участки, ограниченные в обороте, могут быть объектами аренды. Такие земельные участки перечислены в п. 5 ст. 27 ЗК РФ.

Срок аренды земельного участка

В некоторых случаях законодательством может быть установлен максимальный срок аренды земельного участка. Так, например, максимальный срок аренды сельскохозяйственных земель установлен Законом N 101-ФЗ "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" и составляет 49 лет.

Отсутствие в договоре условия о сроке не делает его незаключенным. Однако в этом случае в силу ст. 610 ГК РФ договор аренды считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за три месяца.

По истечении срока договора аренды земельного участка его арендатор имеет преимущественное право на заключение нового договора аренды земельного участка, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 35, п. 1 ст. 36 и ст. 46 ЗК РФ.

Арендная плата

В соответствии с п. 4 ст. 22 ЗК РФ размер арендной платы определяется договором аренды. При этом в соответствии с п. 3 ст. 65 ЗК РФ размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка.

С 1 января 2006 г. практически утратил силу Закон РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю". С этого момента правовые основы уплаты арендной платы за землю определяются ГК РФ и ст. 65 ЗК РФ, а порядок определения размера арендной платы напрямую зависит от того, в какой собственности находится земельный участок: частной или государственной.

Если земельный участок находится в частной собственности, размер арендной платы, а также порядок, условия и сроки ее внесения устанавливаются по соглашению между арендодателем и арендатором и фиксируются в договоре аренды, при этом законодательством никакие ограничения, касающиеся размера арендной платы и прочих условий, не предусмотрены.

Если земельный участок находится в государственной или муниципальной собственности, арендная плата устанавливается в соответствии с положениями ст. 65 ЗК РФ. Указанной статьей установлено, что порядок определения размера арендной платы, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности РФ, субъектов РФ или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.

В большинстве субъектов РФ базовые размеры арендной платы за землю определяются на основе действующих ставок земельного налога с применением коэффициентов в зависимости от ценности земли, ее целевого использования и категории арендаторов.

Права по договору аренды

Пунктом 5 ст. 22 ЗК РФ установлено право арендатора земельного участка передавать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу, в том числе отдать арендные права земельного участка в залог и внести их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества либо паевого взноса в производственный кооператив в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.

Не возбраняется арендатору земельного участка передавать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ.

Необходимо обратить внимание на то, что указанные права не распространяются на резидентов особых экономических зон - арендаторов земельных участков, такие поправки внесены в ЗК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ.

Кроме того, арендатор данного земельного участка при продаже земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, имеет преимущественное право его покупки в порядке, установленном гражданским законодательством. Это предусмотрено п. 8 ст. 22 ЗК РФ.

Приобретение права на заключение договоров аренды земельных участков

Для заключения договора на аренду земли, находящейся в собственности РФ, ее субъектов или муниципальной собственности, предприятиям и организациям, а также иным будущим арендаторам вначале приходится выкупать право на такую аренду. Исполнительные органы государственной власти или органы местного самоуправления вправе устанавливать плату за право заключения договора аренды на основании ст. 38 ЗК РФ. В качестве продавца права на заключение договора аренды земельного участка выступает исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления. Например, порядок взимания подобной платы в Москве установлен Распоряжением мэра Москвы от 26.09.1994 N 471-РМ "О плате за право заключения договора аренды земли в Москве". Так, на стадии заключения договора аренды земли за предоставление права на его заключение с арендаторов взимается плата, установленная Правительством Москвы.

Согласно московскому законодательству (Закон г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в г. Москве") право на заключение договора аренды земельного участка - это право лица, признанного победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка, и выполнившего обязательства по уплате в установленном порядке определенной на торгах суммы, а также право иного лица в установленных законом случаях заключить договор аренды земельного участка.

Этим же Законом определено и понятие выкупа права аренды земельного участка - это сделка купли-продажи между Правительством Москвы (продавцом) и победителем торгов, предметом которых являлось право на заключение договора аренды земельного участка.

Бухгалтерский учет арендной платы за землю

В бухгалтерском учете никаких особенностей по учету арендных платежей за пользование земельными участками, как правило, нет.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99) арендная плата за пользование земельными участками относится к расходам по обычным видам деятельности, конечно, при условии, что эти расходы связаны с изготовлением продукции, продажей товаров, продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Такие расходы признаются ежемесячно (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99) и в учете отражаются на счетах учета затрат по обычным видам деятельности - 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетами учета расчетов.

В том случае, если уплата арендных платежей производится за земельные участки, на которых выполняются строительные работы, плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, включается в состав прочих работ и затрат по строительству (п. 1.7 Приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Соответственно, в учете указанные расходы будут учитываться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Однако после ввода объекта строительства в эксплуатацию расходы по аренде земли будут учитываться как расходы по обычным видам деятельности.

НДС

Для правильного исчисления НДС договоры аренды земельных участков следует разделить по категориям арендодателей. Дело в том, что арендная плата за пользование организациями и физическими лицами земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, от обложения НДС освобождается на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Что касается операций по передаче в аренду земельных участков, находящихся в частной собственности юридических или физических лиц, то сумма арендной платы при осуществлении указанных операций подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налог на прибыль

В налоговом учете для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Расходы по арендным платежам относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, как правило, производится в последний день отчетного (налогового) периода. В то же время, если на арендованном земельном участке ведутся работы по капитальному строительству, арендные платежи должны включаться в стоимость объекта в течение периода строительства, на что указано в том числе и в Письме Минфина России от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238.

Бухгалтерский учет права на аренду земли

В бухгалтерском учете расходы организации по приобретению права на заключение договора аренды земельного участка, который будет использоваться для производственных нужд, также отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Однако, поскольку право на заключение договора аренды организации будет действовать в течение всего срока аренды, стоимость оплаты такого права следует учитывать в составе расходов будущих периодов на счете 97 и равномерно списывать на счета учета затрат в течение всего срока аренды.

Если на участке земли арендатор будет осуществлять капитальное строительство, то до окончания строительства и приема на учет объекта в качестве основного средства суммы оплаты за право заключения договора аренды следует отражать по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 97. Указанные расходы будут формировать первоначальную стоимость объекта. После ввода объекта в эксплуатацию, до окончания договора аренды, указанные расходы следует учитывать как расходы по обычным видам деятельности.

Налоговый учет права на аренду земли

Рассматривая вопрос об учете приобретенного права заключения договора долгосрочной аренды земельного участка для целей налогообложения налогом на прибыль, необходимо обратить внимание на Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228. В этом Письме идет речь о порядке учета приобретенного права, если впоследствии компания этот участок фактически арендовала и строит на нем административное здание. Так вот, в такой ситуации расходы в виде стоимости права на заключение долгосрочного договора аренды земельного участка увеличивают первоначальную стоимость строящегося здания, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость амортизируемого имущества включаются все расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования. Однако на вопрос, должна ли стоимость права заключения договора аренды земельного участка включаться в первоначальную стоимость здания полностью или только в доле, приходящейся на период строительства, это Письмо Минфина ответа не дает.

Разъяснило ситуацию другое Письмо Минфина России - от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, в нем, в частности, указывается, что расходы в виде стоимости права заключения договора аренды должны списываться равномерно в течение всего срока действия договора аренды. Та их часть, которая приходится на период строительства объекта, включается в его первоначальную стоимость. После ввода объекта в эксплуатацию оставшаяся часть стоимости права учитывается в составе прочих расходов. То есть и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете порядок признания такого вида расходов аналогичен.

НДС с операций по передаче арендных прав

Особенности обложения НДС операций по передаче арендных прав регламентируются п. 5 ст. 155 НК РФ.

В силу указанного пункта при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ. Исходя из этого, по мнению автора, операции по продаже на аукционе права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в государственной либо частной собственности, другому лицу в 2006 г. подлежат обложению НДС на основании п. 5 ст. 155 НК РФ. Ведь такие операции признаются передачей арендных прав, а не реализацией земельных участков, освобождаемой от обложения НДС в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ.

С.В.Чиков

Заместитель генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"