Мудрый Экономист

Первичные учетные документы: типичные проблемы

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 9

Налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержит четко определенных правил, регламентирующих порядок восстановления первичной документации в случае ее утраты. Ряд нормативных актов определяет только сроки хранения первичных учетных документов.

Отсутствие первичных учетных документов

В ст. 23 НК РФ указано, что налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения и в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

В соответствии с п. п. 15, 27 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, налогоплательщики обязаны хранить книги покупок и книги продаж в течение полных пяти лет с даты последней записи.

Статья 17 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) устанавливает, что организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета, другие документы учетной политики, процедуры кодирования, программы машинной обработки данных (с указанием сроков их использования) должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз.

Согласно п. 3 ст. 23 НК РФ ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации.

Какие действия должен совершить налогоплательщик, который утратил документы по не зависящим от него причинам, закон не устанавливает. Однако, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 13 сентября 2002 г. N 26-12/43411 рекомендуется в случае пропажи или гибели первичных документов назначить приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели, для участия в которой по мере необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Кроме того, руководитель организации должен предпринять меры по восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно запросить у банков, в которых открыты счета организации; договоры, акты, накладные можно запросить у контрагентов и т.д.

Представляется, что не всегда возможно получить дубликаты всех утраченных документов, например при наличии большого числа контрагентов, в силу отсутствия поставщиков (покупателей) по ранее известным адресам либо по причине отсутствия таких контактов. Таким образом, предприятие по объективным причинам может не восстановить утраченное полностью.

Ответственность

Ответственность за отсутствие (непредставление) документов установлена следующая. Статья 15.6 КоАП РФ определяет штраф за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда (для граждан) и от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда (для должностных лиц).

Статья 15.11 КоАП РФ устанавливает штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета, а также порядка и сроков хранения учетных документов - в размере от 20 до 30 МРОТ для должностных лиц. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета, порядка и сроков хранения учетных документов в целях ст. 15.11 КоАП РФ понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Статьей 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Статья 31 НК РФ предоставляет право налоговым органам определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в следующих случаях:

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при установлении обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии вины в совершении налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Вина налогоплательщика отсутствует при совершении деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания) (ст. 111 НК РФ).

Судебная практика

Если обратиться к судебной практике по вопросу привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление документов по причине их утраты (утери), то можно встретить следующие точки зрения.

Налогоплательщик был привлечен к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ.

Предприятие не представило первичные документы, затребованные для проведения налоговой проверки, в связи с их порчей.

Суд сделал вывод, что поскольку первичные документы не являются документами, которые ведет налогоплательщик и которые он имеет возможность восстановить в случае утраты или порчи, то он не имеет возможности их представить, а следовательно, отсутствует его вина в их непредставлении. В привлечении к ответственности налоговым органам было отказано (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2003 г. по делу N А13-9359/02-15).

Суд Восточно-Сибирского округа занял противоположную позицию по этому вопросу. Документы были утеряны (украдены) при переезде из одного офиса в другой. Удовлетворяя требования налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, суд отметил, что доводы ответчика о невозможности представить документы по запросу налогового органа из-за кражи несостоятельны. Суд указал, что кража в силу ст. 111 НК РФ не является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, неисполнение обязанности, предусмотренной абз. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, об обеспечении сохранности данных бухгалтерского учета и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, повлекло совершение другого налогового правонарушения (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 января 2001 г. по делу N А33-4281/00-С3-Ф02-2824/00-С1).

В другом деле для проведения выездной проверки налоговым органом были истребованы у учреждения бухгалтерские документы, которые не были представлены налогоплательщиком в связи с их кражей. Это повлекло за собой начисление налогов в соответствии со ст. 31 НК РФ на основании данных об аналогичных налогоплательщиках, а также привлечение к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ, так как не были приняты меры для восстановления утраченных документов.

Суд, отказывая в удовлетворении иска, указал, что довод налогового органа о наличии объекта налогообложения носит предположительный характер. Поэтому определение налоговым органом в соответствии с п. 7 ст. 31 НК РФ сумм налога на основании данных о других налогоплательщиках неправомерно.

Арбитражный суд на основании справки органа внутренних дел и постановления о возбуждении уголовного дела установил факт отсутствия у налогоплательщика бухгалтерских документов в связи с их кражей, поэтому признал недоказанной вину учреждения в совершении правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 февраля 2004 г. по делу N А19-13814/03-5-Ф02-161/04-С2).

ФАС Западно-Сибирского округа признал факт затопления помещения, повлекший за собой порчу документов, обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 августа 2005 г. по делу N Ф04-5339/2005(14073-А27-37)).

Приведенные прецеденты позволяют сделать следующий вывод. Подпунктом 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика сохранять данные бухгалтерского учета и документы, необходимые для целей налогового контроля. Если судом будет установлено виновное неисполнение этой обязанности с формой вины в виде умысла или неосторожности и будет доказано, что такое действие (бездействие) способствовало утрате документов и налоговых регистров, то есть все основания признать правомерным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Если же документы утрачены вследствие чрезвычайных, непреодолимых обстоятельств (к числу которых только при определенных условиях можно отнести кражу или, например, залив помещения), то нельзя привлекать налогоплательщика к ответственности и доначислять налоги в соответствии со ст. 31 НК РФ, так как не доказан факт неисполнения обязанности, предусмотренной пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

К примеру, справка о возбуждении уголовного дела по факту пропажи документов, представленная в качестве доказательства невиновности лица, не свидетельствует о том, что налогоплательщик действовал осмотрительно и добросовестно, исполняя обязанность по хранению документов налогового учета. Допустим, кража документов могла произойти по халатности сотрудников предприятия, не заперших дверь в офис. На это обращает внимание ФАС Московского округа в Постановлениях от 18 августа 2003 г. по делу N КА-А41/5617-03, от 15 августа 2000 г. по делу N КА-А40/3533-00, от 31 октября 2002 г. по делу N КА-А40/7301-02. То есть такие обстоятельства, как хищение документов из машины (офиса), затопление помещения, порча документов по иным причинам не являются фактами, безусловно исключающими вину налогоплательщика.

Остается открытым вопрос: может ли избежать налогоплательщик ответственности, если он принял меры к восстановлению документов, но по не зависящим от него причинам не смог восстановить документацию полностью? Также неясно, какие меры будут являться необходимыми и достаточными для предотвращения риска быть оштрафованным.

Неправильное ведение учета в организации

Иная ситуация может возникнуть, если документация в организации ведется хаотично, не систематизированно, с нарушением действующего бухгалтерского и налогового законодательства, например:

Поскольку представленные документы не отражали единую систему данных об имущественном и финансовом положении налогоплательщика и о результатах его хозяйственной деятельности, что не позволяло восстановить учет для определения налогооблагаемой базы, а требование о представлении всех запрошенных документов за проверяемый период не было исполнено налогоплательщиком, налоговый орган обоснованно применил расчетный метод в спорном правоотношении на основании норм Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12 сентября 2001 г. по делу N Ф03-А73/01-2/1701).

На практике при проверке организаций часто встречается неправильное ведение бухгалтером документов, отражающих поступление (расходование) наличных денежных средств в кассу, либо неполное заполнение необходимых реквизитов ПКО или РКО, а также несвоевременный перенос информации на бумажный носитель. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 ноября 2004 г. по делу N А56-14333/04 суд признал обоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в неполном оприходовании в кассу денежной наличности. По мнению общества, доказательством оприходования денежной наличности является приходный кассовый ордер, составленный на основании Z-отчета ККМ. Общество указало, что кассовая книга велась на предприятии автоматизированным способом, что п. п. 22, 24 и 25 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (далее - Порядок ведения кассовых операций), утвержденного Решением Совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, предусматривают ввод информации в ЭВМ через внешнее периферийное устройство (клавиатуру), а не распечатку кассовой книги.

По результатам проверки инспекцией составлен протокол об административном правонарушении, в котором указано на следующие нарушения: не велись записи в книге кассира-операциониста, после снятия показаний счетчиков (распечатки) с контрольно-кассовой машины не производились записи в кассовую книгу предприятия о полученной через контрольно-кассовую машину выручке, не заполнен кассовый отчет.

Суд поддержал позицию налогового органа по следующим основаниям. В соответствии с п. п. 22, 23, 24 Порядка ведения кассовых операций в кассовой книге должны учитываться поступление и выдача денежной наличности. Ссылка общества на автоматизированный учет ведения кассовой книги и невозможность распечатки кассовой книги правомерно отклонена, поскольку п. 25 Порядка ведения кассовых операций предусматривает, что при ведении кассовой книги автоматизированным способом ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы должны составляться к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги.

Обществом названные документы не представлены. При таких обстоятельствах у инспекции имелись законные основания для привлечения общества к административной ответственности на основании ст. 15.1 КоАП РФ.

Содержание первичных документов

В соответствии с п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, документы, форма которых предусмотрена в унифицированных альбомах первичной документации, должны содержать следующий минимум обязательных реквизитов:

Если форма документа не предусмотрена в альбомах унифицированной документации и документ составляется самостоятельно, то он должен содержать следующий перечень реквизитов, установленный п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете:

Если есть отклонения от правил заполнения документов или затраты подтверждены не унифицированной формой, то имеются ли основания признать расход документально не подтвержденным?

На практике встречается излишне широкое толкование понятия "первичный документ". Например, нельзя согласиться с мнением Минфина России, изложенным в Письме от 5 января 2004 г. N 16-00-17/2. С точки зрения этого ведомства, кассовый чек относится к первичному учетному документу.

Кассовый чек, выданный при применении ККТ, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент совершения операции, как того требует Закон о бухгалтерском учете. В связи с этим, делает вывод Минфин России, кассовый чек является первичным учетным документом.

Налицо явное противоречие позиции министерства Закону о бухгалтерском учете, который определяет, что первичный документ должен содержать наименование документа (на чеке его нет), содержание хозяйственной операции (чеком не предусмотрено отражение содержания хозяйственной операции). Кроме того, чек не должен содержать измерители хозяйственной операции в натуральном выражении и на чеке не предусмотрено отражение наименований должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, подписей этих лиц.

Таким образом, кассовый чек не является первичным учетным документом, а лишь подтверждает факт использования продавцом контрольно-кассовой техники. Его отсутствие не препятствует учету в целях налогообложения понесенного расхода.

Для целей учета налога на прибыль имеет значение правильное заполнение только тех реквизитов, которые предусмотрены Законом о бухгалтерском учете и гл. 25 НК РФ именно для первичных документов.

Так, в одном из дел налоговая инспекция посчитала неправомерным включение в расходы стоимости покупных товаров в связи с тем, что в счете-фактуре не указан адрес грузоотправителя. Суд решил, что правила оформления первичных учетных документов для принятия их к учету содержатся в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Из этой нормы не следует, что наличие адреса грузоотправителя в первичном учетном документе является обязательным.

Ссылка налоговой инспекции на ст. 169 НК РФ была признана необоснованной, так как эта статья регулирует правоотношения по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 мая 2004 г. по делу N А26-9155/03-27). Следовательно, счет-фактура - документ налогового учета, применяемый для исчисления НДС. Отсутствие счета-фактуры или неправильное его заполнение не препятствует включению в затраты расходов, подтвержденных иными документами.

Если содержание хозяйственной операции описано неразборчивым почерком или невозможно установить конкретное наименование приобретаемого актива, могут возникнуть сложности при проверке налогоплательщика. В этом случае анализировать необходимо всю совокупность документов, которыми оформлена сделка.

Например, ФАС Московского округа посчитал, что факт приобретения именно определенных канцелярских товаров доказан, хотя в авансовых отчетах и чеках содержалось описание приобретенного недостаточно ясно: "канцтовары" без расшифровки того, что именно было приобретено (Постановление ФАС Московского округа от 29 апреля 2003 г. по делу N КА-А41/2435-03).

Иная ситуация рассмотрена в Письме Минфина России от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170. Финансовое ведомство отмечает, что согласно п. п. 1 и 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Одним из таких документов служит акт приемки оказанных услуг.

Исходя из условий договора, заключаемого организацией оптовой торговли (заказчиком) с крупными сетями продуктовых магазинов (исполнителями) на оказание услуг, направленных на продвижение поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя, исполнитель обязан обеспечивать:

Как следует из Письма, услуга исполнителя оплачивается на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры.

Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение указанных выше обязательств исполнителя в течение квартала. Поэтому осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документальной подтвержденности.

В связи с этим расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Иногда первичные документы заполняются на иностранном языке либо, например, наименование приобретаемого товара указывается с использованием английского языка или с применением символов, букв и цифр, не позволяющих определенно установить, что именно приобретено. Минфин России в Письме от 4 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/148 справедливо отмечает, что, поскольку предназначение любого первичного документа заключается в том, чтобы подтверждать факт совершения хозяйственной операции, в первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершения операции.

По вопросу оформления счетов-фактур Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 17 мая 2005 г. N 19-11/35344 отмечает следующее. Идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненного на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых отгружается товар (работы, услуги), не представляется возможным.

Следовательно, налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке.

ФАС Северно-Западного округа в Постановлении от 16 января 2006 г. по делу N А13-6662/2005-14 не признал доказанным факт оприходования товара исходя из следующих мотивов.

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав представленные сторонами в качестве доказательств товарные накладные, установили наличие в них целого ряда нарушений и констатировали их несоответствие форме N ТОРГ-12.

Общество в кассационной жалобе сослалось на то обстоятельство, что в налоговый орган и в суд оно представило исправленные экземпляры первичных учетных документов. Данный довод не был принят судом кассационной инстанции, поскольку в соответствии с п. п. 4 и 5 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. Как следует из материалов дела, общество при проведении проверки представило товарные накладные с одинаковыми номерами и датами составления, однако различные по содержанию. В них не совпадали фамилии лиц, составивших и подписавших эти документы, и их подписи.

Суд признал, что обществом не представлены надлежащим образом составленные первичные учетные документы, являющиеся основанием для оприходования товара.

Ныне действующая редакция ст. 252 НК РФ предъявляет менее жесткие требования к форме документов. Закон понимает под документально подтвержденными расходами затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Однако кажущаяся либеральность данной нормы не отменяет ранее существовавших критериев: экономическая оправданность, осуществление расхода для получения дохода.

Более мягкие требования к форме документов не дают права принимать к учету такие, из содержания которых определенно не следует, что расход соответствует названным принципам.

Документ как носитель информации должен содержать полноту сведений о товаре (работе, услуге). Только в этом случае можно установить, соответствует ли сделка критериям обоснованности, экономической оправданности. Излишняя простота и неясность перечня приобретаемого могут дать основания контролирующим органам не признать расход в качестве уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

А.Ю.Новоженов

Директор

ООО "Налоговый Сервис"