Мудрый Экономист

Финансовая аренда: учет в соответствии с требованиями Российского законодательства и МСФО

"Современный бухучет", 2006, N 5

В России операции по договорам финансовой аренды (лизинга) регламентированы Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ), Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", а также письмами Минфина России и ФНС России по вопросам применения законодательства в данной области.

Согласно ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Риск случайной гибели или случайной порчи арендованного имущества несет арендатор с момента передачи ему арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором финансовой аренды (ст. 669 ГК РФ). При этом в силу ст. 11 Закона о лизинге право собственности на предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, остается у лизингодателя.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, при принятии основных средств к бухгалтерскому учету требует соблюдения следующих условий:

а) основное средство должно использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Необходимость наличия у компании права собственности на основные средства упоминается лишь в абз. 3 п. 6 ПБУ 6/01, согласно которому объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

Учитывая двойственную сущность правовых взаимоотношений между арендодателем и арендатором по поводу имущества по договору финансовой аренды (право собственности принадлежит арендодателю, а использует имущество в хозяйственной деятельности и несет риски случайной гибели и порчи - арендатор), в соответствии с российскими нормами учета предмет лизинга может быть отражен в балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя в зависимости от условий заключенного договора (см. таблицу).

Действия по отражению операций, связанных с заключением договора лизинга

     Вариант учета  
       Действия      
лизингодателя
       Действия       
лизингополучателя
Имущество           
учитывается
на балансе
лизингодателя
Увеличение           
внеоборотных активов
на стоимость
лизингового
имущества. Начисление
амортизации по
лизинговому имуществу
с отнесением сумм на
затраты.
Равномерное
начисление лизинговых
платежей в течение
срока действия
договора финансовой
аренды с отражением
сумм в доходах от
основного вида
деятельности
Внеоборотные активы не
увеличиваются на
стоимость лизингового
имущества.
Амортизация по
арендованному
имуществу
не начисляется.
Начисление лизинговых
платежей с отнесением
сумм на расходы
организации.
Предмет лизинга
отражается на
забалансовом счете 001
"Арендованные основные
средства"
Имущество           
учитывается на
балансе
лизингополучателя
Внеоборотные активы  
не увеличиваются на
стоимость лизингового
имущества.
Амортизация по
лизинговому имуществу
не начисляется.
Передача предмета
лизинга на баланс
лизингополучателя с
отражением операций
на счете учета
доходов и расходов.
Отражение по счету
учета доходов
будущих периодов
разницы между суммой
лизинговых платежей
и стоимостью
передаваемого
имущества
Внеоборотные активы   
увеличиваются на
стоимость лизингового
имущества. Начисление
амортизации по
лизинговому
имуществу с отнесением
сумм амортизации к
расходам организации.
Начисление лизинговых
платежей внутренней
проводкой по счету
учета расчетов между
лизингодателем и
лизингополучателем

В международной практике учета операции по финансовой аренде регулируются стандартом МСФО 17 "Аренда", аналогов которого в российском учете не существует. Данный Стандарт предписывает операции и события учитывать и представлять в зависимости от их содержания и финансовой реальности, а не только по юридической форме. Поскольку арендатор не приобретает прав собственности на актив, он приобретает финансовые выгоды от использования данного актива на протяжении срока его службы в обмен на обязательство выплатить сумму, приблизительно равную стоимости актива и сумме финансового начисления. Именно так рассуждают бухгалтеры, отражая по МСФО стоимость арендованного имущества в активах арендатора, а не арендодателя.

МСФО 17 "Аренда" разъясняет арендаторам и арендодателям учетную политику и правила раскрытия информации, применяемые к различным видам арендных операций.

Первоначальное признание имущества в качестве актива согласно данному стандарту обязан производить арендатор в размере, равном справедливой стоимости арендуемого имущества. Таким образом, единственным балансодержателем имущества по договору финансовой аренды является арендатор. Финансовая аренда в бухгалтерском балансе признается и как актив, и как обязательство одновременно.

Основные расхождения между российскими требованиями учета и МСФО в части отражения операций по договору финансовой аренды заключаются в следующем:

МСФО требуют признания актива в рамках финансовой аренды с соответствующим обязательством по уплате арендных платежей в сумме, равной наименьшему из двух показателей: справедливой стоимости арендуемого актива и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей на начало аренды. Амортизация начисляется в течение меньшего из двух сроков: срока полезного использования актива и срока аренды. Однако последнее разрешено, если у арендатора отсутствует объективная уверенность в получении права собственности на актив. Процентная ставка, предполагаемая в рамках аренды, должна использоваться для расчета дисконтированной стоимости. Если она неизвестна, может использоваться ставка по заемным средствам арендатора.

Российские нормы учета все лизинговые платежи относят полностью на уменьшение обязательства, финансовый расход не выделяется, дисконтирование обязательства не производится.

Трансформация бухгалтерской отчетности по операциям финансовой аренды, составленной согласно требованиям российского законодательства, в отчетность, составленную по стандартам МСФО, производится в три этапа.

  1. Предварительный сбор и анализ информации по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части платежей по договорам финансовой аренды, 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов". При первоначальном сборе и анализе информации особое внимание уделяется исследованию условий договоров, в соответствии с которыми происходило отражение в бухгалтерском учете операций по финансовой аренде.
  2. Осуществление корректировочных записей у арендодателя и арендатора по учету операций финансовой аренды.

Корректировочные записи по счетам бухгалтерского учета будут различаться в зависимости от выбора балансодержателя имущества.

Если лизинговое имущество учитывается на балансе арендатора, на начало срока аренды в составе его активов отражается арендуемое имущество, в составе обязательств - долгосрочные обязательства по аренде, в течение периода аренды начисляется амортизация. Арендная плата не подразделяется на финансовые расходы, связанные с оплатой процентов по аренде, и неоплаченное обязательство, равное стоимости арендованного имущества. Корректировочные записи первоначально должны сторнировать стоимость арендованного имущества по счету 03 до величины чистых инвестиций в аренду (реальной стоимости имущества) в корреспонденции со счетом 76. На величину излишне начисленной амортизации по лизинговому имуществу также производятся корректировочные записи в корреспонденции с отдельно выделенным организацией субсчетом учета прибылей и убытков, выявленных в результате расхождений приемов и способов учета по российским стандартам бухгалтерского учета и МСФО, который открывается к счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

С момента принятия на учет лизингового имущества производится расчет подлежащих уплате процентов с отражением величины на том же субсчете по учету прибылей и убытков в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расходы по процентам". Записи, осуществленные ранее по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", аннулируются.

Арендодатель в соответствии с российскими правилами учета передачу имущества лизингополучателю отразил следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 91 - отражена общая сумма задолженности по договору лизинга;

Дебет 91 Кредит 03 - списана стоимость лизингового имущества;

Дебет 76, субсчет "Прочие дебиторы и кредиторы" Кредит 98 - списана разница между общей суммой по договору и стоимостью предмета финансовой аренды.

Последнее прямо противоречит п. п. 36, 37 МСФО 17 "Аренда", согласно которым арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и финансовый доход для компенсации и вознаграждения арендодателя. Передача же имущества на баланс арендатора не затрагивает счета доходов и расходов.

Таким образом, корректировочные записи у арендодателя в случае передачи имущества на баланс арендатора должны, прежде всего, способствовать разделению счета 76 на задолженность по лизинговым платежам и задолженность по процентам.

Также должны быть устранены доходы и расходы, сформированные в результате передачи имущества на баланс арендатора. При этом у арендодателя формируются корректировочные записи:

Дебет 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма по договору лизинга;

Дебет 03 Кредит 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" - учтена стоимость лизингового имущества;

Дебет 98 Кредит 76 - отражена оставшаяся на счете по учету доходов будущих периодов сумма;

Дебет 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" Кредит 76 - учтены суммы начисленных ранее лизинговых платежей;

Дебет 76, субсчет "Основная сумма долга" Кредит 03 - отражена стоимость основного долга по договору;

Дебет 76, субсчет "Проценты по финансовой аренде" Кредит 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" - учтены проценты по финансовой аренде за период с момента начала договора.

Таким образом, при передаче предмета лизинга или имущества по договору финансовой аренды доходы и расходы, учтенные по правилам, сформулированным российским законодателем, завышены на стоимость приобретенного и переданного имущества по сравнению с доходами и расходами, отраженными в отчете "О прибылях и убытках" по МСФО.

Более трудоемким процесс трансформации бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках станет для тех компаний, в договоре которых был предусмотрен учет имущества на балансе арендодателя.

Операции корректировки у лизингодателя будут отражены следующим образом:

Дебет 02, субсчет "Амортизация имущества, сданного в аренду" Кредит 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" - начислена амортизация;

Дебет 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" Кредит 76 - отражена совокупная величина учтенных лизинговых платежей с момента возникновения договора аренды;

Дебет 76, субсчет "Дебиторская задолженность по аренде" Кредит 03 - учтены фактические инвестиции в имущество;

Дебет 76, субсчет "Дебиторская задолженность по процентам" Кредит 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" - списаны проценты, рассчитанные за период действия договора.

В завершение распределяются ранее полученные платежи по финансовой аренде на отдельных субсчетах "Дебиторская задолженность по аренде" и "Дебиторская задолженность по процентам" счета 76.

Бухгалтерский учет операций по корректировке у лизингополучателя:

Дебет 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" - на величину начисленных лизинговых платежей за время действия договора;

Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Имущество, приобретенное в рамках договора финансовой аренды" Кредит 76, субсчет "Обязательства по финансовой аренде";

Дебет 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" Кредит 02, субсчет "Накопленная амортизация арендованного имущества" - на величину, рассчитанную с момента действия договора аренды;

Дебет 84, субсчет "Прибыли (убытки) от корректировки задолженности в соответствии с МСФО" Кредит 76, субсчет "Расходы по процентам" - на расчетную величину с момента действия договора.

На заключительном этапе производятся операции взаимозачета по различным субсчетам счета 76.

В п. 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Из приведенного положения следует, что условием признания имущества, в том числе переданного во временное владение и пользование, объектом обложения налогом на имущество является его учет на балансе в качестве объектов основных средств. Следовательно, имущество, учитывающееся на балансе арендодателя по условиям договора финансовой аренды, подпадает по действие гл. 30 НК РФ и признается объектом налогообложения по налогу на имуществу. Очевидно, что с точки зрения требований МСФО 17 "Аренда" расходы арендодателя завышены на величину исчисленного и уплаченного налога.

Необходимо отметить, что МСФО 16 "Основные средства" предусматривает начисление амортизации актива с момента, когда он становится доступен для использования, иными словами, когда местоположение и состояние актива обеспечивает его использование по назначению. Амортизация прекращает начисляться, когда основное средство перестает выступать в таком качестве.

Согласно российским нормам учета начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости данного объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

  1. Раскрытие информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Важным моментом при составлении отчетности как в России, так и за рубежом является раскрытие информации. В пояснениях к бухгалтерской отчетности целесообразно раскрывать информацию:

В финансовой отчетности согласно МСФО 17 "Аренда" арендаторы раскрывают следующую информацию:

У арендодателей подлежат раскрытию:

С.А.Сладкова

ООО "Профит-Баланс"