Мудрый Экономист

Бухгалтерский учет лизинговых операций

"Современный бухучет", 2006, N 4

Понятие и классификация лизинга

Лизинг как экономико-правовая категория выражает комплекс имущественных и финансовых отношений между участниками лизинговой операции и охватывает не только договор лизинга, но и сопутствующие ему договоры (купли-продажи, займа, гарантии, страхования, оказания услуг).

В зависимости от конкретных обстоятельств объектами лизинга может быть любое движимое и недвижимое имущество, относящееся по действующей классификации к основным средствам, кроме имущества, запрещенного к свободному обращению на рынке, и земельных участков.

Субъектами (участниками) лизинга являются три основных лица: лизингодатель, лизингополучатель и продавец предмета лизинга.

Лизингодатель - физическое или юридическое лицо, которое осуществляет лизинговую деятельность и за счет привлеченных и (или) собственных денежных средств приобретает в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.

Лизингополучатель - юридическое или физическое лицо (пользователь-предприниматель), получающее для предпринимательской деятельности средства производства (объект) на согласованных лизингодателями с поставщиком условиях.

Он обязан: принять объект лизинга; подтвердить в протоколе приемки комплектность поставки и нормальное функционирование объекта лизинга; при обнаружении недостатков сообщить об этом лизингодателю, который должен потребовать от поставщика устранить их или заменить предмет. После приемки объекта лизингополучатель берет на себя все права лизингодателя в отношении поставщика и освобождает его от всех связанных с этим убытков и судебных исков.

Продавец - физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может быть одновременно лизингополучателем в пределах одного лизингового правоотношения.

Различают следующие виды лизинга:

по объекту лизинга:

по продолжительности сделки:

При финансовом лизинге с дополнительным привлечением средств важное значение приобретают вопросы залога, страхования, гарантий и процедура приобретения лизингового имущества. В рамках финансового лизинга возможны различные его разновидности: раздельный, простой и сложный, групповой (акционерный), прямой и др.;

Деление лизинговых сделок на финансовые и операционные в большей мере отражает особенности их бухгалтерского учета;

в зависимости от условий использования имущества:

по виду организации сделки (отношению к арендуемому имуществу):

Комплексный лизинг позволяет при постоянном и проверенном сотрудничестве арендатора с лизинговой компанией заключить общее соглашение по предоставлению лизинговой линии, по которой он может при необходимости брать дополнительное оборудование без заключения каждый раз нового контракта;

в зависимости от формы организации и техники проведения операции:

по типу лизинговых платежей:

по способу финансирования:

по типу:

Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) предусмотрено только две формы лизинга - внутренний и международный.

Критерием для отнесения операции лизинга к той или иной форме служит принадлежность субъектов лизинговых отношений к резидентам или нерезидентам Российской Федерации. Внутренним лизинг признается в случае, когда все участники сделки из одной страны, а внешним (международным) - если хотя бы одна из сторон является иностранной или все участники принадлежат разным странам.

Среди форм и видов лизинга следует различать сублизинг.

Сублизинг - вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (п. 1 ст. 8 Закона о лизинге).

Способы бухгалтерского учета лизинговых операций

При заключении договора лизинга возможны различные способы отражения объекта лизинговых операций в бухгалтерском учете. Объект операций по условиям договора может быть передан на баланс лизингополучателя. Разные подходы к составлению договора и определению условий учета позволяют варьировать порядок бухгалтерских записей.

Учет лизингового имущества на балансе лизингодателя

Приобретая имущество, которое будет передано в лизинг, лизингодатель формирует в бухгалтерском учете его первоначальную стоимость в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), первоначальной стоимостью основного средства, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

Согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по заемным средствам включаются в стоимость инвестиционного актива до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету.

Все затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". Поскольку предприятиям предоставлено право самостоятельно выбирать себе структуру аналитического учета (в том числе субсчетов к синтетическим счетам), вышеуказанный субсчет к счету 08 целесообразно было бы назвать "Приобретение лизингового имущества".

Формирование первоначальной стоимости лизингового имущества отражается следующими записями:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - получен кредит в банке (если по условиям договора денежные средства подлежат зачислению на расчетный счет организации);

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 - оплачены лизинговое имущество и транспортные услуги (частично за счет заемных, а частично за счет собственных средств);

Дебет 08 Кредит 60 - приобретено у поставщика лизинговое имущество на основании заявки лизингополучателя по договору купли-продажи (без НДС);

Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС, относящаяся к этому имуществу;

Дебет 08 Кредит 60 - приняты к учету затраты, связанные с приобретением;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, относящаяся к возникшим затратам;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 67 - начислены проценты за кредит за отчетный период согласно кредитному договору;

Дебет 67 Кредит 51 - выплачены проценты за кредит по сроку. Основание: платежное поручение;

Дебет 08 Кредит 91 - отражена сумма затрат по кредиту, подлежащих включению в первоначальную стоимость.

По мере формирования первоначальной стоимости предмета лизинга и его готовности для передачи лизингополучателю производится ввод в эксплуатацию. При этом следует сделать записи:

Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Предмет лизинга" Кредит 08 - оприходовано лизинговое имущество на балансе лизингодателя в качестве предмета лизинга;

Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 - принят к вычету НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга по услугам, формирующим первоначальную стоимость основного средства;

Дебет 03, субсчет "Основное средство, переданное в лизинг" Кредит 03, субсчет "Предмет лизинга" - передано оборудование в лизинг.

Изменение первоначальной стоимости предмета лизинга может производиться не чаще одного раза в год путем индексации или прямого перерасчета.

Текущие расходы по договору лизинга учитываются на счете 20 "Основное производство", а доходы на счете 90 "Продажи". Состав затрат и доходов формируется в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (п. 15 ПБУ 6/01).

Ежемесячные бухгалтерские записи по договору лизинга:

Дебет 20 Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация лизингового имущества;

Дебет 90, субсчет 1 "Выручка" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражены в учете причитающиеся к уплате ежеквартальные лизинговые платежи;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС по лизинговым платежам;

Дебет 51 Кредит 62 - получены от лизингополучателя лизинговые платежи согласно графику;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны расходы по договору лизинга;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от сдачи имущества в лизинг.

По окончании срока действия договора лизинга стороны могут пролонгировать его, лизингополучатель может выкупить лизинговое имущество или вернуть его лизингодателю. Бухгалтерские записи при продаже лизингового имущества по остаточной стоимости по окончании срока договора лизинга:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена выкупная стоимость лизингового имущества;

Дебет 91 Кредит 68 - отражена сумма НДС с выкупной стоимости;

Дебет 03/выбытие Кредит 03, субсчет "Предмет лизинга" - списана балансовая стоимость оборудования;

Дебет 02 Кредит 03/выбытие - списана сумма накопленной амортизации;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 03 - списана остаточная стоимость объекта;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи оборудования.

Прибыль от реализации амортизируемого имущества определяется на основании аналитического учета на дату признания дохода и подлежит включению в налогооблагаемую базу в том отчетном периоде, в котором реализация была осуществлена.

При возврате предмета лизинга его стоимость переносится с кредита счета 03, субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" в дебет счета 03, субсчет "Лизинговое имущество". Такая проводка делается в том случае, если имущество будет и далее использоваться для сдачи в лизинг. В противном случае предмет должен быть отражен на балансе организации как основное средство.

Учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается следующим образом. На основании договора лизинга и акта приема-передачи основных средств или иного первичного документа, оформляющего передачу имущества, лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по выбытию предмета лизинга. Подобные операции не являются основным видом деятельности лизинговых компаний, и поэтому лизингодатель отражает их на счете 91. При этом делаются следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена задолженность лизингополучателя;

Дебет 03/выбытие Кредит 03, субсчет "Предмет лизинга" - передано лизинговое имущество в лизинг на баланс лизингополучателя (на сумму первоначальной стоимости);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 03/выбытие - списана балансовая стоимость выбывшего имущества.

Одновременно лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду".

Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей и видов имущества. Кроме того, согласно гл. 21 НК РФ задолженность бюджету в результате данной операции не формируется, поскольку выручка от реализации объекта - сумма лизинговых платежей еще на поступила и не является выручкой отчетного периода.

В целях корректного формирования финансового результата от операции по передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателя сумма причитающегося уплате НДС подлежит отражению у лизингодателя на счете 91:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" - отражена причитающаяся бюджету задолженность по ожидаемым к поступлению лизинговым платежам, срок уплаты которых еще не наступил (в части, приходящейся на первоначальную стоимость имущества);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - списана разница между общей суммой лизинговых платежей согласно условиям договора лизинга и остаточной стоимостью переданного имущества.

Отражение передачи лизингового имущества на баланс лизингополучателя лизингового имущества:

Дебет 03/выбытие Кредит 03, субсчет "Лизинговое имущество" - передано лизинговое имущество в лизинг на баланс лизингополучателя (на сумму первоначальной стоимости);

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" Кредит 03/выбытие - отнесены на расходы будущих периодов расходы на приобретение предмета лизинга (первоначальная стоимость);

Дебет 62 Кредит 76 - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговым платежам;

Кредит 001 - принято лизинговое имущество на забалансовый счет.

Текущие расчеты по договору лизинга у лизингодателя при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя отражаются с использованием счета 97:

Дебет 51 Кредит 62 - отражена сумма поступивших лизинговых платежей;

Дебет 76 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - показана выручка отчетного периода в сумме поступивших платежей;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - отражена задолженность бюджету по НДС от суммы поступивших лизинговых платежей;

Дебет 90 Кредит 97 - списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на сумму поступивших платежей.

Если лизингодатель показывал передачу имущества через счета 91 и 98, то в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - отражена сумма поступивших лизинговых платежей;

Дебет 76, субсчет "НДС по причитающимся лизинговым платежам" Кредит 68 - начислена причитающаяся бюджету задолженность по поступившим лизинговым платежам;

Дебет 98 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - доля доходов будущих периодов, приходящаяся на поступившую сумму лизингового платежа, отражена как сумма доходов от обычных видов деятельности лизингодателя.

Выкуп лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, отражается записями:

Дебет 51 Кредит 76 - отражена сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей, причитающихся лизингодателю;

Дебет 98 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору;

Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС по поступившим лизинговым платежам;

Дебет 51 Кредит 62 - отражена сумма досрочно поступивших лизинговых платежей в размере общей суммы платежей, причитающихся лизингодателю;

Дебет 76 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка отчетного периода в размере погашенной задолженности лизингополучателя по договору;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС по поступившим лизинговым платежам;

Дебет 90 Кредит 97 - списана оставшаяся часть расходов будущих периодов.

На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю в обоих вариантах учета делается запись по кредиту забалансового счета 001 на сумму стоимости предмета лизинга.

Когда лизингодатель использует счета 91 и 98 при частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей, на основании акта приема-передачи он отражает поступление предмета лизинга:

Дебет 01 "Основные средства" (03) Кредит 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - на остаточную стоимость объекта основных средств.

Если в течение срока договора общая сумма лизинговых платежей погашена лизингополучателем полностью, а также согласно первичным документам лизингополучателя сумма начисленной амортизации равна сумме первоначальной стоимости объекта, то лизингодатель на основании акта приема-передачи объекта отражает возврат предмета лизинга:

Дебет 01 (03) Кредит 83 "Добавочный капитал" - на сумму условной оценки объекта.

Л.А.Мельникова

К. э. н.,

доцент

ВЗФЭИ