Мудрый Экономист

Нематериальные активы: ПБУ, налоговый кодекс, МСФО

"Советник бухгалтера", 2006, N 4

Не секрет, что существуют отличия в учете нематериальных активов в российском бухгалтерском учете, международном и налоговом учете. Наша статья раскрывает эти отличия.

Что относим к нематериальным активам?

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, не дает определения НМА. Однако в нем приведены требования к активу, который рассматривается в качестве нематериального. Так, чтобы принять актив в качестве НМА, в российском бухучете необходимо единовременное выполнение нескольких условий.

А вот Налоговый кодекс РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ) не только утверждает требования к НМА, но и дает определение нематериальных активов. Это приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев).

Теперь рассмотрим требования в целях МСФО. Согласно МСФО 38 нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий материально-вещественной формы и используемый в производстве товаров. Кроме того, МСФО 38 делает акцент на то, что этот стандарт не применяется к активам, которые приобретаются (создаются) для перепродажи, аренды, возникающим при объединении компании, и некоторым другим.

Сведем основные требования к НМА по разным стандартам в таблицу:

  Требование для признания актива  
нематериальным
ПБУ 14/2000
НК РФ
 МСФО 38
а) отсутствие                      
материально-вещественной
(физической) структуры
      +      
  -  
    +   
б) возможность идентификации       
(выделения, отделения) от другого
имущества организации
      +      
  -  
    +   
в) использование в производстве    
продукции, при выполнении работ
или оказании услуг либо для
управленческих нужд организации
      +      
  +  
    +   
г) использование в течение         
длительного времени, то есть срока
полезного использования свыше
12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он
превышает 12 месяцев
      +      
  +  
    -   
д) не предполагается последующая   
перепродажа актива
      +      
  -  
    +   
е) способность приносить           
экономические выгоды (доход)
в будущем
      +      
  +  
    +   
ж) наличие надлежаще оформленных   
документов, подтверждающих
существование самого актива и
исключительного права организации
на результаты интеллектуальной
деятельности (патенты,
свидетельства, другие охранные
документы, договор уступки
(приобретения) патента, товарного
знака и т.п.)
      +      
  +  
    -   
з) стоимость актива можно надежно  
оценить
      -      
  -  
    +   
и) актив контролируется компанией  
      -      
  -  
    +   
к) актив возникает из договорных   
или других юридических прав
      -      
  -  
    +   
л) неденежный актив, то есть актив,
который не поддается измерению в
суммах денежных средств или их
эквивалентов
      -      
  -  
    +   

Как видим, требований в целях российского налогового учета меньше, чем для российского бухгалтерского учета. А условия для признания актива нематериальным в целях ПБУ и МСФО во многом совпадают. Несмотря на различные формулировки, российское требование о документальном подтверждении прав на актив явно перекликается с требованиями МСФО о контролируемости актива и о том, что он возникает из договорных или других юридических прав. Но международный стандарт не требует использования актива в течение периода, превышающего год.

Примеры нематериальных активов

Приведем варианты НМА в таблице.

               Актив               
ПБУ 14/2000
НК РФ
 МСФО 38
исключительное право               
патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную
модель
      +      
  +  
    +   
исключительное авторское право на  
программы для ЭВМ, базы данных
      +      
  +  
    +   
имущественное право автора или     
иного правообладателя на топологии
интегральных микросхем
      +      
  +  
    +   
исключительное право владельца на  
товарный знак и знак обслуживания,
наименование места происхождения
товаров
      +      
  +  
    +   
исключительное право               
патентообладателя на селекционные
достижения
      +      
  +  
    +   
деловая репутация организации      
      +      
  -  
    -   
организационные расходы (расходы,  
связанные с образованием
юридического лица, признанные
в соответствии с учредительными
документами частью вклада
участников (учредителей) в уставный
(складочный) капитал организации)
      +      
  -  
    -   
владение "ноу-хау", секретной      
формулой или процессом, информацией
в отношении промышленного,
коммерческого или научного опыта
      -      
  +  
    +   
лицензии и франшизы                
      -      
  -  
    +   
незавершенные нематериальные активы
      -      
  -  
    +   

Согласно МСФО перечень НМА более открытый. Например, программное обеспечение независимо от того, обладает ли организация исключительным правом на него или нет, при условии полного соответствия определению НМА по международному стандарту отражают в отчетности как нематериальный актив. Лицензии, согласно российскому ПБУ, не относятся к нематериальным активам, а согласно МСФО - относятся. Однако ПБУ 4/2000 признает деловую репутацию в качестве нематериального актива, а МСФО не признает, выделяя ее в самостоятельный вид активов ("гудвилл"). МСФО не считает нематериальными активами и орграсходы фирмы. Отдельно надо остановиться на НИОКР. Для российского бухучета они относятся к НМА, если дали положительный результат. Международный стандарт научно-исследовательские работы к НМА не относит, а позволяет считать нематериальными активами лишь ОКР, способные приносить выгоду в будущем.

Признание и первоначальная оценка

Согласно п. 6 ПБУ 4/2000, п. 3 ст. 257 НК РФ и МСФО 38 нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Фактических различий в определении первоначальной стоимости также нет.

Покупка НМА

При покупке НМА первоначальная стоимость включает сумму фактических расходов на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. Так, фактическими расходами могут быть:

а) суммы, указанные в договоре купли-продажи;

б) затраты на консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

в) регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи;

г) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов;

д) вознаграждения посреднической организации;

е) иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов определяют как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Согласно МСФО 38 первоначальная стоимость нематериального актива включает:

а) покупную цену;

б) таможенные и другие пошлины;

в) невозмещаемые налоги, включаемые в стоимость приобретения;

г) оплату юридических услуг;

д) затраты, напрямую связанные с подготовкой актива к использованию по назначению;

е) вычеты, такие как скидки и возврат переплаты.

Как мы видим, при покупке НМА Налоговый кодекс РФ не приводит закрытый перечень расходов, формирующих стоимость покупного НМА. Таким образом, организация самостоятельно решает, какие расходы будут включены в его стоимость в целях налогообложения. МСФО и ПБУ приводят перечни, в которых перечислены возможные затраты на приобретение НМА.

Создание НМА

Первоначальную стоимость НМА, созданных самой организацией, в бухучете определяют как сумму:

а) фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда);

б) стоимости услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;

в) патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и т.п.

В первоначальную стоимость не входят НДС и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Точно такое же определение дано в Налоговом кодексе РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, согласно МСФО, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению:

а) затраты на материалы и услуги, использованные при создании НМА;

б) затраты на оплату труда сотрудников, участвующих в создании НМА;

в) амортизацию патентов и лицензий и другие затраты, непосредственно связанные с созданием нематериального актива;

г) накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

д) проценты по заемным средствам, привлеченным для создания НМА.

Необходимо помнить, что МСФО выделяет два периода создания актива - период исследований и период разработок. Затраты на исследования списываются единовременно, а затраты, понесенные в период разработок, капитализируются.

Амортизация и срок полезного использования НМА

Согласно п. 14 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов погашают амортизацией. Амортизируют НМА одним из способов:

Определение срока полезного использования нематериальных активов производят исходя из:

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Если по нематериальному активу невозможно определить срок полезного использования, то нормы амортизационных отчислений по нему устанавливают в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно Налоговому кодексу РФ нематериальные активы также относятся к амортизируемому имуществу. Кодекс устанавливает два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Определяют срок полезного использования объекта НМА в целях налогообложения исходя из срока действия патента, свидетельства, а также исходя из полезного срока его использования, обусловленного договорами. Если по объекту НМА срок полезного использования определить невозможно, то нормы амортизации устанавливают в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Следовательно, по таким НМА возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете.

В целях МСФО нематериальные активы также амортизируются. Применяют такие методы:

Амортизацию начисляют исходя из срока полезного использования. МСФО 38 утверждает специальные факторы, которые должны учитываться при определении этого срока. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезной службы не должны амортизироваться.

Оценка после первоначального признания

В ПБУ 4/2000 и Налоговом кодексе РФ нет требования ни об уценке, ни о дооценке нематериальных активов. Переоценку нематериальных активов по российским стандартам не производят. Значит, балансовая стоимость НМА с течением времени не изменяется.

А в МСФО 38 указано, что организация в учетной политике должна утвердить способ последующей оценки НМА - либо по основному методу учета (по первоначальной стоимости), либо по альтернативному методу учета (по переоцененной стоимости). В первом случае после первоначального признания нематериальный актив учитывают по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Во втором случае после первоначального признания актив учитывают по переоцененной (справедливой) стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Кроме того, срок полезного использования НМА и метод амортизации также должны переоцениваться, по крайней мере, на конец каждого отчетного периода. Это вызвано тем, что нематериальный актив может не приносить экономических выгод в течение того периода времени, который был запланирован в момент его признания, либо, наоборот, приносить их в течение большего времени, чем установлено при первоначальной оценке.

Списание нематериального актива

Согласно п. 22 ПБУ 4/2000 стоимость нематериальных активов, которые больше не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав либо по другим основаниям), подлежит списанию. Доходы (расходы) от списания НМА относятся на финансовые результаты организации в том периоде, в котором они возникли.

Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ на дату реализации НМА налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от этой операции. Если остаточная стоимость НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком. Полученный убыток включают в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно МСФО 38 признание нематериального актива прекращается в двух случаях - при его выбытии (продаже, передаче и т.д.) или когда организация больше не ожидает получения от НМА экономических выгод. Доходы (расходы) от списания НМА отражают в отчете о прибылях и убытках.

А.Д.Мусина

Консультант по налогообложению