Мудрый Экономист

Трансформация отчетности Российских компаний в формат МСФО

"Профессиональный бухгалтер - повышение квалификации", 2006, N 3

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) уже получили достаточную известность в нашей стране. Крупные отечественные компании уже составляют отчетность согласно МСФО, как правило, путем трансформации отчетности, подготовленной в соответствии с российским учетным законодательством.

Международные стандарты финансовой отчетности

Известно, что российские банки успешно провели трансформацию годовой отчетности в формат Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) за 2004 г. В то же время для большинства национальных организаций составление отчетности в формате МСФО остается новой, неизведанной областью. В отличие от бухгалтеров руководители предприятий и их собственники еще мало осведомлены о самих МСФО, их правилах, о значении и возможностях отчетности, подготовленной согласно МСФО. В последние годы в нашей стране опубликовано много учебников, учебных пособий и других научных работ, имеющих непосредственное отношение к МСФО, как зарубежных авторов, так и отечественных. Были изданы и работы, касающиеся собственно трансформации отчетности. По теме трансформации подготовлены и успешно защищены кандидатские диссертации, первой среди которых была диссертация М.И. Литвиненко.

В связи с отсутствием в России необходимого количества специалистов соответствующего уровня трансформацию для российских компаний вначале осуществляли иностранные аудиторские фирмы (в основном "Большой шестерки"; сейчас - "Четверка"). В настоящее время некоторые крупные фирмы уже могут трансформировать отчетность собственными силами. В дальнейшем число таких предприятий возрастет. Поскольку методика трансформации отчетности официально нигде и никем не установлена, каждая фирма, занимающаяся трансформацией, применяет собственную методику, часто представляющую собой конфиденциальную информацию, хотя общие принципы и правила, безусловно, у всех одинаковы.

Для многих отечественных компаний подготовка отчетности в формате международных стандартов финансовой отчетности стала актуальной задачей, что обусловлено практически мировым признанием МСФО как наиболее эффективной системы формирования финансовой отчетности. Следует также отметить, что реформирование российского бухгалтерского учета проходит в направлении его гармонизации с МСФО. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция) устанавливается необходимость активизации использования МСФО путем: повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности; создания инфраструктуры применения МСФО; изменения системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности; усиления контроля качества бухгалтерской отчетности; существенного повышения квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

В будущем предполагается, что определенный круг хозяйствующих субъектов будет составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Консолидированную финансовую отчетность планируется в обязательном порядке подготавливать в формате МСФО. В период 2004 - 2010 гг. намечено осуществить такие основные этапы реализации Концепции, как:

2004 - 2007 гг.:

перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности в обязательном порядке общественно значимых хозяйствующих субъектов (кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам);

утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;

2008 - 2010 гг.:

перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности в обязательном порядке других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;

выяснение возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).

Таким образом, возрастает необходимость в приобретении навыков подготовки отчетности согласно международным стандартам.

Подготовка к составлению отчетности по МСФО

Для составления отчетности в формате МСФО необходимо провести соответствующую подготовку общего характера, которая обычно включает следующие мероприятия:

последовательное обучение работников бухгалтерии по курсу "Основы МСФО" и по углубленному курсу МСФО;

подготовку к сдаче экзамена на знание МСФО;

освоение трансформации отчетности в формат МСФО (основы трансформации, продвинутый курс трансформации);

постоянный тренинг по МСФО (изменениям в МСФО, новым стандартам);

обучение менеджмента компании основам МСФО.

Для того чтобы трансформировать отчетность в формат МСФО, необходимо хорошее знание не только российских правил учета и составления отчетности, международных стандартов финансовой отчетности, а также заинтересованность руководства компании, которое должно вовлечь в процесс трансформации всех менеджеров компании. От одних менеджеров потребуется информация, важная для осуществления трансформации, от других - помощь в обосновании некоторых расчетов, но важно, чтобы все управляющие понимали выгоды для предприятия от получения отчетности в формате МСФО. Еще раз отметим, что самая главная выгода состоит в том, что отчетность, составленная по МСФО, позволяет увидеть реальное положение дел в компании. В условиях рынка это неоспоримое преимущество, значение которого будет только возрастать по мере поступательного развития экономики Российской Федерации.

Очевидно, помимо выгод будут и затраты. Для определения объема затрат надо решить много вопросов, в том числе два главных: что выгоднее предприятию - вести параллельный учет или делать трансформацию и кто будет заниматься составлением отчетности в формате МСФО (или ведением учета, если выбор сделан в пользу параллельного учета) - специально приглашенная команда (аудиторская (консалтинговая и т.п.) фирма) или собственные сотрудники.

Представим имеющиеся варианты ответов на эти вопросы в виде таблицы 1.

Таблица 1

Варианты получения отчетности в формате МСФО

 Способ получения
отчетности
в формате МСФО
    Варианты    
           Варианты          
Параллельный учет
        1       
              2              
Трансформация    
        3       
              4              
Исполнители      
Собственные силы
Сторонние сотрудники (фирма) 

Можно найти достаточно много доводов "за" и "против" каждого из четырех вариантов составления отчетности согласно МСФО.

Отметим, что как ведение параллельного учета, так и трансформация требует составления плана счетов в формате, соответствующем МСФО, переноса остатков из российских счетов на счета нового плана (с одновременными корректировками). Далее при параллельном учете необходимо вести ежедневное отражение операций на счетах.

Трансформация же проводится после окончания отчетного периода разово, поэтому складывается впечатление, что этот вариант, указанный в таблице 1 (вариант 3 или 4), выгоднее, так как не требует ежедневных усилий в течение отчетного периода по ведению учета согласно МСФО. Однако это не совсем так. Если компания заинтересована в результатах своей деятельности, то, безусловно, следует всегда заранее думать о том, каким образом та или иная операция повлияет на показатели отчетности, в итоге даже при трансформации надо постоянно отслеживать порядок отражения операции в отчетности. Хотя при четвертом варианте менеджменту компании также необходимо обладать знаниями о процедуре трансформации для того, чтобы контролировать действия исполнителей и понимать причины, вызвавшие несоответствие данных отчетности, подготовленной по Российским стандартам бухгалтерского учета (далее - РСБУ), и картины финансового положения компании, представленной в отчетности в формате МСФО. Вместе с тем следует помнить, что ответственность за достоверность финансовой отчетности в любом случае несет руководитель организации.

Решение вопроса, задействовать собственные силы или нет, зависит от сложившейся в компании ситуации, а также от ряда внешних факторов. Если выбор делается в пользу первого или третьего варианта, необходимо установить, как будет организован процесс либо ведения параллельного учета, либо трансформации. Параллельный учет либо трансформацию целесообразно осуществлять силами работников бухгалтерии или работников специально организованного отдела (на основе бухгалтерии и планово-экономического отдела).

Далее для одного выбранного из четырех вариантов действий требуется составить программу и подробный план проведения всех работ, с указанием: источников и объемов финансирования; сроков и объемов необходимых работ; перечня документов, которые следует подготовить; источников информации, которые будут использованы; выделить участки работы и назначить ответственных по ним; довести до сведения всех сотрудников принятый план работы.

Таким образом, руководству компании после вынесения решения о составлении отчетности в формате МСФО потребуется принять еще значительное количество различных сопутствующих решений.

Первичное составление отчетности в формате МСФО

При подготовке первичной отчетности в формате МСФО компании следует руководствоваться правилами МСФО (IFRS) 1 "Первоначальное принятие Международных стандартов финансовой отчетности", где дается четкое определение первой финансовой отчетности предприятия по МСФО. Под такой отчетностью понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой организация принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии отчетности МСФО. Не считается отчетностью по МСФО отчетность, составленная предприятием в случаях, когда она подготавливалась:

согласно национальным требованиям, не соответствующим МСФО во всех отношениях;

в формате МСФО во всех отношениях, но не содержала четкого и безоговорочного заявления о том, что она соответствует МСФО;

согласно национальным стандартам, не соответствующим МСФО и использующим некоторые отдельные МСФО для учета и отражения в отчетности статей, по которым национальные правила отсутствовали;

согласно национальным стандартам, со сверкой некоторых сумм с суммами, получаемыми путем применения МСФО;

согласно МСФО только для внутреннего пользования и была недоступной собственникам компании или другим внешним пользователям;

не в виде полного комплекта финансовой отчетности, установленного в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а только для целей составления консолидированной отчетности;

а также если отчетность содержала четкое и безоговорочное заявление о том, что она соответствует только некоторым, но не всем МСФО.

Правила МСФО (IFRS) 1 устанавливают для предприятий, составляющих отчетность в формате МСФО в первый раз, необходимость использования стандартов и интерпретаций, вступивших в силу на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.

Следует отметить, что правила МСФО (IFRS) 1 "Первоначальное принятие Международных стандартов финансовой отчетности" запрещают ретроспективное применение международных стандартов в ситуациях, когда такое применение потребовало бы суждений руководства о прошлых обстоятельствах после того, как события уже произошли и результат известен.

В МСФО (IFRS) 1 "Первоначальное принятие Международных стандартов финансовой отчетности" определено, что компания должна составить начальный баланс по МСФО на дату перехода на МСФО. В этом балансе, рассматриваемом данным стандартом в качестве отправной точки для будущего учета согласно МСФО, должны быть выполнены следующие требования:

признаны все активы и обязательства, признание которых требуется в МСФО;

не признаны статьи в качестве активов или обязательств в случае запрещения такого признания МСФО;

реклассифицированы статьи, признанные предприятием согласно используемым ранее стандартам (в нашем случае речь идет о РСБУ), в качестве одного вида актива, обязательства или компонента собственного капитала, но представляющие собой другой вид актива, обязательства или компонента собственного капитала согласно МСФО;

применены правила МСФО для измерения всех признанных активов и обязательств.

В редких случаях возможно отступление от данных требований. Такая ситуация может сложиться в случае нарушения принципа рациональности.

Правилами МСФО (IFRS) 1 компании разрешается отступить от обязательного соответствия начального баланса каждому международному стандарту. Возможное отступление заключается в запрете ретроспективного применения некоторых аспектов ряда стандартов (о чем уже было сказано ранее), а также в освобождении от некоторых требований ряда стандартов. Компании разрешено выбрать одно или несколько освобождений в таких областях учета, как:

объединение компаний (бизнеса);

справедливая стоимость или переоценка в качестве предполагаемой стоимости;

вознаграждение работникам;

накопленные разницы от перевода из одной валюты в другую;

комбинированные финансовые инструменты;

активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совместных компаний.

Следует обратить внимание на то, что представление начального баланса в первой финансовой отчетности не требуется. Но, для того чтобы правильно составить отчетность за отчетный год (включая сравнительную информацию), необходимо его подготовить.

Сравнительный анализ МСФО и РСБУ

Для того чтобы правильно составить отчетность согласно МСФО путем трансформации из отчетности, подготовленной в формате РСБУ, необходимо хорошо знать и МСФО, и РСБУ. В связи с тем что постоянно изменяются и одни стандарты, и другие, данный вопрос всегда будет актуален. Основное назначение сравнительного анализа МСФО и РСБУ на третьем этапе состоит в том, чтобы увидеть в целом предстоящий объем работы, более внимательно изучить области, где имеются расхождения между МСФО и РСБУ.

Вначале необходимо еще раз уяснить состав действующих МСФО и их ранжированный по значимости состав.

Международные стандарты включают в себя целый комплект различных документов:

МСФО - собственно стандарты, включая все приложения, являющиеся частью соответствующего стандарта;

интерпретации (КИМФО);

приложения к МСФО, не являющиеся частью стандарта;

принципы подготовки и представления отчетности.

В настоящее время действуют оба комплекта стандартов, которые условно можно назвать старыми и новыми. Старые стандарты - IAS (Международные стандарты бухгалтерского учета) - представляют собой комплект стандартов, пронумерованных от 1 до 41, часть из них уже не действует. В новом комплекте стандарты именуются непосредственно как Международные стандарты финансовой отчетности - IFRS. В стандарты старого пакета вносятся необходимые изменения для их актуализации.

Кратко покажем принципиально важные положения концептуальных основ МСФО и наиболее существенные отличия РСБУ от МСФО в общем виде.

Концептуальную основу МСФО представляют собой Принципы подготовки и представления отчетности, не являющиеся стандартом. В этом документе рассматриваются следующие наиболее важные моменты.

Принципы подготовки и представления отчетности 1. Элементы отчетности

Под активами понимаются ресурсы, контролируемые компанией, которые образовались в результате событий прошлых периодов и от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем.

В этом определении контроль следует трактовать как возможность управлять активами с целью получения от них экономической выгоды и способность ограничить использование другими.

Обязательства представляют собой задолженность компании, возникшую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Допускается "значительный уровень суждения" при оценке обязательств.

Капитал можно охарактеризовать по-разному, хотя его суть остается неизменной. В МСФО капитал определяется как часть активов компании, которая остается после вычета всех ее обязательств, или остаточный интерес собственников в активах компании после вычета обязательств, или чистые активы компании, или собственные средства компании.

Под доходами понимается приращение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала.

Расходы представляют собой уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, которое происходит в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.

В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) приводятся определения доходов и расходов (ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Другие элементы отчетности в РСБУ не идентифицируются, отсутствует и само понятие элементов отчетности, хотя активы, обязательства, капитал представляют собой составляющие баланса.

2. Признание элементов отчетности

Любой объект учета может быть отражен в учете и отчетности только после того, как он успешно прошел процедуру признания. Признание производится, если объект подходит под определение одного из элементов и отвечает критериям признания.

В МСФО установлены следующие общие для всех элементов критерии признания:

существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией;

элемент имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Критерии признания уже используются в РСБУ по отношению к отдельным составляющим баланса, отчета о прибылях и убытках, но процедура признания и общие критерии признания отсутствуют.

3. Оценка элементов отчетности

Все элементы должны иметь стоимостную оценку. В МСФО используются следующие виды оценок (в зависимости от требований конкретных МСФО):

фактическая стоимость приобретения;

восстановительная стоимость;

возможная цена продажи (погашения);

дисконтированная стоимость.

Наряду с данными оценками существует понятие справедливой стоимости - сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В РСБУ используются следующие оценки: фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость и рыночная стоимость (в качестве аналога возможной цены продажи).

В Положении по бухгалтерскому учету 19/02 "Учет финансовых вложений" указывается на возможное использование дисконтированной стоимости по отношению к определенным категориям финансовых вложений для представления справочной информации, но не для отражения в установленных формах отчетности. Справедливая стоимость в РСБУ не применяется.

4. Основополагающие допущения

Финансовая отчетность базируется на двух основополагающих допущениях: начисление (результаты операций признаются по факту их совершения) и непрерывность деятельности (предполагается, что компания будет продолжать свою деятельность в будущем).

5. Качественные характеристики информации финансовой отчетности

Для того чтобы информация финансовой отчетности была полезной пользователям, она должна иметь определенные качественные характеристики:

понятность (доступность для понимания, четкость и ясность);

уместность (поддержка при принятии решения);

надежность (полнота, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность);

сопоставимость (возможность сравнивать информацию одной компании за разные периоды времени и разных компаний).

В РСБУ также продекларированы аналогичные допущения и требования. Так, в Положении по бухгалтерскому учету 1/98 "Учетная политика организации" указываются следующие допущения: имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности факторов хозяйственной деятельности; и требования: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Однако следует обратить внимание на то, что не все из этих требований выполняются. Так, например, требование приоритета содержания перед формой не может быть выполнено предприятиями, так как правилами Положения по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации" (условия признания выручки) установлен приоритет юридической формы над содержанием.

6. Концепция поддержания капитала



Отчетность предприятия должна базироваться на концепциях поддержания капитала, которые тесно связаны с концепциями определения прибыли. Выделяют две концепции поддержания капитала: финансового и физического.

В концепции финансового капитала прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода.

В концепции физического капитала прибыль считается полученной, только если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы, или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.

Концепция поддержания финансового капитала предполагает два варианта оценки: учет ведется либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности денег; второй вариант должен применяться, когда компания функционирует в условиях гиперинфляционной экономики.

В концепции поддержания физического капитала используется восстановительная стоимость.

В РСБУ концепции поддержания капитала отсутствуют.

Состав отчетности, подготовленной по МСФО

В составе отчетности согласно МСФО нет глобальных отличий от РСБУ. Все основные формы отчетности МСФО также присутствуют в отчетности, подготовленной в формате РСБУ. Однако в то же время необходимо отметить некоторые моменты, касающиеся вида отчетности, ее состава и наполнения форм. Состав отчетности регламентируется правилами МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Отчетность, подготовленная в формате МСФО, включает в себя обязательную и необязательную части.



В состав обязательной части входят: формы отчетности, примечания к формам, элементы учетной политики.

Необязательная часть (дополнительная информация) может включать в себя, например:

основные характеристики финансовых результатов деятельности предприятия;

сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политика управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.



Формы отчетности, которые должны быть представлены в обязательной части, не имеют строго заданного перечня статей. Однако предъявляются требования к необходимому минимуму информации, представляемому в формах.

Баланс как минимум должен включать следующие статьи: "Запасы"; "Дебиторская задолженность по основной деятельности и прочая дебиторская задолженность"; "Денежные средства и их эквиваленты"; "Кредиторская задолженность по основной деятельности и прочая кредиторская задолженность"; "Обязательства, включенные в реализуемые группы, предназначенные на продажу"; "Текущие налоговые обязательства и требования"; "Отложенные налоговые обязательства и требования"; "Резервы"; "Финансовые обязательства"; "Доля меньшинства" (в разделе "Собственный капитал"); "Выпущенный капитал и капитальные резервы (принадлежащие собственникам материнской компании)".

В отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум следующие статьи: "Выручка"; "Затраты на финансирование"; "Доля в прибыли/убытках по методу долевого участия"; "Прибыль/убыток до налогообложения в связи с прекращением деятельности"; "Расходы по налогам"; "Прибыль/убыток", в том числе "Доля меньшинства" и "Доля материнской компании".

Компания должна представить в отчете о прибылях и убытках или в примечаниях к нему анализ доходов и расходов, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функциях в рамках компании.

Пример группировки по характеру доходов и расходов:

"Амортизация";

"Закупки материалов";



"Транспортные расходы";

"Заработная плата".

Пример группировки расходов по их функции:

"Себестоимость продаж";

"Коммерческие расходы (расходы на сбыт)";

"Административные расходы".

В отчете об изменении капитала (изменениях в собственном капитале) отражают: прибыль или убыток за период; каждую статью доходов и расходов, прибылей и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и общую сумму таких статей; совокупный эффект изменений в учетной политике и корректировки существенных ошибок; операции капитального характера с владельцами и распределения (прибыли) владельцам; сальдо накопленной прибыли или убытка (на начало периода, отчетную дату, изменение за период); сверку между балансовой стоимостью на начало и конец периода (каждого класса акционерного капитала; эмиссионного дохода; каждого капитального резерва).

Отчет об изменении капитала может составляться в одном из двух форматов: 1) детальное раскрытие изменений во всех составляющих капитала; 2) операции капитального характера с владельцами, сальдо нераспределенной прибыли и изменения в части резервов отражаются в примечаниях.



Информация о денежных потоках компании и ее способности генерировать их содержится в отчете о движении денежных средств. Отчет о движении денежных средств в отношении операционной деятельности может составляться одним из двух способов: прямым (денежные средства, полученные от клиентов, минус денежные средства, выплаченные клиентам, и другие выплаты по операционной деятельности равно чистый приток (отток) денежных средств от операционной деятельности) или косвенным (сумма прибыли/убытка из Отчета о прибылях и убытках трансформируется в движение денежных средств от операционной деятельности).

Ко всем формам даются примечания в виде текста или таблиц.

В отчетности должна раскрываться информация о прекращенной деятельности компании. Прекращенная деятельность - компонент компании, который был реализован или классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой отдельное крупное направление хозяйственной деятельности либо географическое подразделение, предназначен к выбытию в рамках единого координационного плана реализации данного направления хозяйственной деятельности или географического подразделения; либо является дочерней компанией, приобретенной исключительно с целью перепродажи.

В отчетности также может содержаться необходимая информация в разрезе отчетных сегментов, информация о связанных сторонах в случае их наличия.

Для целей трансформации отчетности в формат МСФО все основные отличия между РСБУ и МСФО следует определенным образом систематизировать.

Основные различия отчетности, составленной по национальным и международным стандартам

В настоящее время в российском учете уже содержатся многие правила, адекватные МСФО. Рассмотрим наиболее существенные отличия, имеющиеся между правилами российского учета и МСФО в таблице 2.

Таблица 2

Соответствие ПБУ и МСФО

              Стандарты              
          Отличия         
 МСФО (IAS, IFRS) 
        ПБУ       
Стандарт 1        
"Представление
финансовой
отчетности"
"Бухгалтерская    
отчетность
организации"
(ПБУ 4/99)
При составлении форм      
отчетности по МСФО
компаниям предоставляется
больше самостоятельности.
Для составления отчета
о прибылях и убытках,
отчета о движении
денежных средств, отчета
об изменениях в капитале
предлагается на выбор по
два варианта представления
информации. Необходимые
раскрытия в формате МСФО
более подробны
Стандарт 2        
"Запасы"
"Учет материально-
производственных
запасов"
(ПБУ 5/01)
В сферу стандарта 2 входит
порядок учета
незавершенного
производства, в стандарте
установлено правило
определения себестоимости.
Не используется метод
ЛИФО. Требуется в балансе
отражать запасы по
наименьшей оценке из
балансовой стоимости и
чистой стоимости продажи,
а не рыночной цены
Стандарт 7        
"Отчеты о движении
денежных средств"
"Бухгалтерская    
отчетность
организации"
(ПБУ 4/99)
Отчет о движении денежных 
средств от операционной
деятельности допустимо
составлять прямым или
косвенным методом
согласно стандарту 7
Стандарт 8        
"Учетная политика,
изменения
в бухгалтерских
расчетах и ошибки"
"Учетная политика 
организации"
(ПБУ 1/98)
Само понятие учетной      
политики в МСФО нацелено,
прежде всего, на принципы
и методы отражения
объектов в отчетности.
МСФО не регламентируют
порядок документооборота,
рабочий план счетов и т.п.
Для отражения добровольных
изменений в учетной
политике используется
ретроспективный метод.
Информация о неприменении
опубликованного, но не
принятого стандарта должна
раскрываться и
комментироваться
предприятием
Стандарт 10       
"События после
отчетной даты"
"События после    
отчетной даты"
(ПБУ 7/98)
Принципиальных отличий нет
Стандарт 11       
"Договоры подряда"
"Учет договоров   
(контрактов) на
капитальное
строительство"
(ПБУ 2/94)
Требуется выявление на    
отчетную дату ожидаемого
результата по договору и
в случае, когда ожидаемый
результат представляет
собой убыток, он должен
быть признан немедленно
Стандарт 12       
"Налоги на
прибыль"
"Учет расчетов    
по налогу на
прибыль"
(ПБУ 18/02)
В РСБУ используется метод 
обязательств по отчету
о прибылях и убытках,
который ранее
использовался в МСФО 12
(до его пересмотра
в 1996 г.). В настоящее
время правилами МСФО 12
установлен для применения
метод обязательств по
балансу, согласно которому
определяются такие
показатели, как налоговая
база актива и налоговая
база обязательства, и
отложенные налоги
рассчитываются на основе
этих показателей
Стандарт 14       
"Отчетность
по сегментам"
"Информация       
по сегментам"
(ПБУ 12/2000)
Принципиальных отличий нет
Стандарт 16       
"Учет основных
средств"
"Учет основных    
средств"
(ПБУ 6/01)
Отличия имеются при       
определении первоначальной
стоимости объекта при его
приобретении путем обмена.
Отсутствует проверка
на обесценение основных
средств. Не определяется
ликвидационная стоимость
объекта основных
средств. В МСФО
отсутствуют строгие
стоимостные границы
отнесения актива
к основным средствам;
в стоимость основных
средств в добывающих
отраслях включаются
затраты на вывод основных
средств из эксплуатации
(при наличии таких
обязательств по
законодательству)
Стандарт 17       
"Аренда"
Указания
об отражении
в бухгалтерском
учете операций по
договору лизинга
(Приказ Минфина
России
от 17.02.1997
N 15)
В МСФО дается критерий    
отнесения аренды
к финансовой - переход
всех рисков и
вознаграждений, связанных
с правом собственности
на актив, к арендатору.
Арендованный объект при
финансовой аренде
становится активом
арендатора, отражается
только в его балансе.
Российские правила отдают
предпочтение отражению
такого объекта на балансе
у арендодателя. Финансовые
расходы, согласно МСФО,
должны распределяться по
периодам в течение срока
аренды таким образом,
чтобы получилась
постоянная периодическая
ставка процента на
остающееся сальдо
обязательства для каждого
периода (метод эффективной
процентной ставки)
Стандарт 18       
"Выручка"
"Доходы           
организации"
(ПБУ 9/99)
Критерием признания       
выручки по МСФО является
переход существенных
рисков и выгод от продавца
к покупателю, в российском
ПБУ этот критерий
отсутствует, но имеется
другой критерий - право
собственности (владения,
пользования
и распоряжения) на
продукцию (товар) перешло
от организации
к покупателю или работа
принята заказчиком (услуга
оказана). Выручка в виде
процентов признается на
основе метода эффективной
процентной ставки.
Согласно МСФО из доходов
и расходов должна
расчетным путем
вычленяться процентная
составляющая, которая
отражается отдельно
соответственно либо как
процентные доходы, либо -
процентные расходы
Стандарт 19       
"Вознаграждение
работникам"
-                 
Российский аналог         
отсутствует, в то же время
российский учет
краткосрочных
вознаграждений работникам
(заработной платы)
принципиально не
отличается от правил,
установленных МСФО.
Пенсионные планы
в российском учете не
рассматриваются
Стандарт 20       
"Учет
правительственных
субсидий и
раскрытие
информации о
правительственной
помощи"
"Учет             
государственной
помощи"
(ПБУ 13/2000)
Принципиальных различий   
нет, хотя в российской
практике не используется
метод вычитания субсидии
из актива
Стандарт 21       
"Влияние изменений
валютных курсов"
"Учет активов и   
обязательств,
стоимость которых
выражена
в иностранной
валюте"
(ПБУ 3/2000)
Согласно МСФО отдельно    
рассматривается отражение
курсовых разниц при
переводе отчетности из
функциональной валюты
в валюту представления
Стандарт 23       
"Затраты по
займам"
"Учет займов и    
кредитов и
затрат по их
обслуживанию"
(ПБУ 15/01)
ПБУ 15/01 утверждает      
только альтернативный
метод отражения затрат
по займам стандарта 23
Стандарт 24       
"Раскрытие
информации
о связанных
сторонах"
"Информация об    
аффилированных
лицах"
(ПБУ 11/2000)
Принципиальных отличий нет
Стандарт 26 "Учет 
и отчетность по
программам
пенсионного
обеспечения
(пенсионным
планам)"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 27       
"Консолидированная
и индивидуальная
финансовая
отчетность"
Методические      
рекомендации по
составлению и
представлению
сводной
бухгалтерской
отчетности (Приказ
Минфина России
от 30.12.1996
N 112)
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 28       
"Учет инвестиций
в ассоциированные
компании"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 29       
"Финансовая
отчетность
в условиях
гиперинфляции"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 30       
"Раскрытие
информации
в финансовой
отчетности банков
и финансовых
институтов"
Нормативные       
документы Банка
России
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 31       
"Финансовая
отчетность об
участии
в совместной
деятельности"
"Информация об    
участии
в совместной
деятельности"
(ПБУ 20/03)
Правила отражения         
совместной деятельности
упрощены, но для
индивидуальной отчетности
принципиальных отличий нет
Стандарт 32       
"Финансовые
инструменты:
раскрытие и
представление
информации"
"Учет финансовых  
вложений"
(ПБУ 19/02)
Российские правила учета  
предельно упрощены и не
отражают большинство
правил стандартов 32 и 39
Стандарт 33       
"Прибыль на акцию"
Методические      
рекомендации
по раскрытию
информации
о прибыли,
приходящейся на
одну акцию (Приказ
Минфина России
от 21.03.2000
N 29н)
Принципиальных отличий нет
Стандарт 34       
"Промежуточная
отчетность"
"Бухгалтерская    
отчетность
организации"
(ПБУ 4/99)
Принципиальных отличий нет
Стандарт 36       
"Обесценение
активов"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 37       
"Резервы, условные
активы и
обязательства"
"Условные факты   
хозяйственной
деятельности"
(ПБУ 8/01)
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 38       
"Нематериальные
активы"
"Учет             
нематериальных
активов"
(ПБУ 14/2000);
"Учет расходов
на научно-
исследовательские,
опытно-
конструкторские и
технологические
работы"
(ПБУ 17/02)
Не рассматривается учет   
самосозданных НМА,
ограничения на метод учета
по переоцененной стоимости
Стандарт 39       
"Финансовые
инструменты.
Порядок учета и
оценки финансовых
инструментов"
"Учет финансовых  
вложений"
(ПБУ 19/02)
Российские правила учета  
предельно упрощены и
не отражают большинство
правил стандартов 32 и 39
Стандарт 40       
"Инвестиционная
собственность"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
Стандарт 41       
"Учет в сельском
хозяйстве"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 1  "Первое   
применение МСФО"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 2 "Выплаты   
долевыми
инструментами"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 3            
"Объединения
бизнеса"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 4 "Договоры  
страхования"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 5 "Выбытие   
внеоборотных
активов и
представление
прекращенной
деятельности"
"Информация по    
прекращаемой
деятельности"
(ПБУ 16/02)
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет
IFRS 6 "Разведка  
и оценка
минеральных
ресурсов"
-                 
Российского ПБУ - аналога 
международного стандарта
нет

Составление учетной политики по МСФО и ее дальнейшее изменение 1. Общий порядок составления учетной политики

Правила формирования учетной политики установлены в МСФО 8. Они несколько отличаются от норм РСБУ. Учетная политика в МСФО трактуется как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. При выборе учетной политики и в случае отсутствия МСФО или КИМФО менеджмент применяет профессиональное суждение таким образом, чтобы получаемая информация обладала всеми качественными характеристиками.

При применении суждения при выборе учетной политики менеджмент должен принимать во внимание:

требования и рекомендации МСФО и ПКИ (КИМФО) относительно схожих сделок;

определения, критерии признания и методы оценки, изложенные в Принципах подготовки и представления отчетности;

иные источники (национальные стандарты, бухгалтерскую литературу и пр.) в той мере, в какой они не противоречат МСФО.

Выбирая учетную политику, необходимо, прежде всего, изучив все МСФО, установить для отражения конкретных операций или элементов отчетности тот или иной разрешенный метод (признания, оценки, расчета и т.п.), если в стандартах предлагается несколько методов, либо в случае отсутствия метода в стандартах выбрать какую-либо методику, не противоречащую принципам и правилам МСФО.

Учетная политика должна применяться последовательно.

Компании следует применять для подготовки начального баланса и во всех периодах, представленных в ее первой финансовой отчетности по МСФО, одну и ту же учетную политику. Учетная политика должна соответствовать всем МСФО, действующим на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО, кроме случаев, указанных в МСФО (IFRS). Правила данного стандарта запрещают использование версий МСФО, действовавших ранее.

При первоначальном составлении отчетности по МСФО отличия в сформированной учетной политике по МСФО не считаются изменениями учетной политики, которая используется для ведения учета и составления отчетности в формате РСБУ. При трансформации корректировки, которые необходимо сделать для формирования начального баланса, возникают в результате событий и операций, произошедших до даты перехода на МСФО. Соответственно, такие корректировки признаются на дату перехода на МСФО непосредственно в нераспределенной прибыли (или, когда это требуют МСФО, в другой категории собственного капитала).

2. Дальнейшие изменения в учетной политике

При последующей трансформации отчетности в формат МСФО в учетную политику по МСФО могут вноситься изменения.

Правила МСФО 8 обязывают компанию изменить учетную политику в случае, если такое изменение установлено стандартом или интерпретацией или обеспечит предоставление в отчетности более уместной и надежной информации о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия.

Если изменение обусловлено требованием МСФО, то в соответствующем стандарте или интерпретации будет показано, каким образом следует его отразить в отчетности.

Для отражения изменений в учетной политике, которые компании осуществляют по собственной инициативе, применяется ретроспективный метод (ретроспективное применение) - применение новой учетной политики и к сделкам, и событиям так, как если бы она применялась всегда. При невозможности определить эффект изменений в отдельных периодах следует использовать ретроспективное применение, начиная с того периода, в котором такое применение возможно.

От изменений в учетной политике следует отличать изменения в расчетных оценках. Из-за неопределенностей многие статьи финансовой отчетности могут быть измерены приблизительно на основе суждений, например, такие статьи, как:

"Безнадежные долги";

"Устаревание запасов";

"Справедливая стоимость финансовых активов или финансовых обязательств";

"Сроки полезного использования или ожидаемой схемы потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах";

"Гарантийные обязательства".

Эффект изменения в расчетной оценке признается перспективно посредством включения в прибыль или убыток периода, когда изменение имело место, если оно влияет только на данный период или и в будущих периодах, если оно влияет как на этот, так и на будущие периоды.

Правила МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО" устанавливают необходимость использовать одинаковую учетную политику в начальном балансе по МСФО и во всех других периодах, представленных в первой финансовой отчетности по МСФО. Данная учетная политика составляется на основе всех МСФО, действующих на отчетную дату первой финансовой отчетности по МСФО.

3. Выявление области корректировок

После того как сформирована учетная политика по МСФО, следует провести ее сравнительный анализ с учетной политикой, которая применяется предприятием при ведении учета и составлении отчетности по РСБУ для выявления области корректировок. Такой анализ необходимо сделать для первоначальной трансформации. Везде, где будут выявлены расхождения, очевидно, потребуется корректировка. Следует составить предварительный список корректировок. Для каждой будущей корректировки целесообразно составить рабочий документ, где будет указано, какими МСФО и российскими нормативными документами регламентируется учет и отражение в отчетности данной операции, элемента отчетности, и каким образом они учитываются в этих учетных системах. Также в данном документе можно представить источники информации, к которым потребуется обратиться для получения дополнительных сведений в целях выполнения правил МСФО.

При последующих трансформациях может сложиться ситуация, когда за отчетный период произойдут изменения в учетной политике: только в системе РСБУ; только в системе МСФО или в обеих системах.

В этих случаях необходимо снова проанализировать появившиеся различия между учетными политиками. Возможно, ряд различий будет устранен.

4. Установление порядка трансформации форм отчетности

На данном этапе необходимо установить порядок трансформации форм отчетности. Последовательность может быть следующей: баланс; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале.

Данный вариант действий условно назовем первым. При его выборе трансформацию начинают с баланса, а затем трансформируют отчет о прибылях и убытках, далее можно готовить в любой последовательности две другие формы. Модификацией данного варианта будет выполнение вначале корректировок для отчета о прибылях и убытках, а затем баланса. В любом случае при этом варианте корректировочные таблицы составляются для баланса и отчета о прибылях и убытках как самостоятельные таблицы для каждой формы.

Второй вариант предполагает одновременную трансформацию баланса и отчета о прибылях и убытках. В этом случае составляется одна корректировочная таблица и каждая корректировка одновременно отражается и в балансе, и в отчете о прибылях и убытках, если она затрагивает статьи и той, и другой формы.

При первом варианте целесообразно название и нумерацию корректировок делать одинаковыми для баланса и отчета о прибылях и убытках. Если какая-либо корректировка не требуется для баланса, но необходима для отчета о прибылях и убытках (или наоборот), она пропускается в балансе, но ее номер также пропускается.

Выбранную последовательность трансформации форм отчетности лучше сохранять от периода к периоду для устранения возможных разночтений.

5. Определение источников информации для трансформации отчетности

В ряде случаев для составления отчетности в формате МСФО потребуется дополнительная информация, не используемая и, соответственно, не собираемая при ведении учета и формировании отчетности по РСБУ.

Например, для установления факта обесценения активов правила МСФО 36 требуют от компании рассмотреть хотя бы перечисленные в самом стандарте признаки, для выявления которых будет необходимо использовать внешние источники информации:

за отчетный период рыночная стоимость актива уменьшилась значительнее, чем это могло бы быть просто в связи с течением времени или нормальным использованием актива;

за отчетный период произошли или ожидаются в ближайшем будущем сильные изменения, неблагоприятно влияющие на предприятие. Эти условия касаются технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или рынка самого актива;

за отчетный период увеличились рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыльности инвестиций, что, скорее всего, повлияет на ставку дисконтирования, применяемую для расчета стоимости от использования актива, и существенно уменьшит его возмещаемую стоимость;

балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию.

Помимо внешних источников информации для проверки активов на обесценение будет необходимо использовать и внутренние источники. Последние применяются для установления таких событий, как:

наличие доказательств устаревания или физического повреждения актива;

за отчетный период произошли значительные изменения в интенсивности или способе настоящего или ожидаемого использования актива, неблагоприятно влияющие на компанию (например, изменились планы прекращения или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, или пересмотрены планы выбытия актива и т.п.);

имеется свидетельство того, что текущие или будущие результаты деятельности актива хуже, чем предполагалось.

Приведем еще один пример, когда будет необходима дополнительная информация для составления отчетности в формате МСФО. Стандарт МСФО 40 устанавливает правило, согласно которому в сложных ситуациях для определения соответствия объекта определению инвестиционной собственности бухгалтеру необходимо опираться на профессиональное суждение. Далее в МСФО 40 говорится, что компания должна разработать критерии для последовательного использования профессионального суждения в соответствии с определением инвестиционной собственности самого стандарта. Данные критерии должны быть раскрыты в отчетности, если классификация объекта в качестве инвестиционной собственности вызвала затруднения.

Таким образом, компании потребуется дополнительная информация. В разных случаях это будут соответственно и разные данные. Для осуществления трансформации необходимо установить, когда и какие сведения потребуются, что является их источниками.

6. Подготовка информации для трансформации

На данном этапе производится собственно сбор необходимой информации как из внешних, так и из внутренних источников. Информация должна быть надежной и уместной. Порядок ее оформления должен обеспечить возможность эффективной работы с ней.

Следует проверить договоры компании, согласно которым проводились хозяйственные операции в течение года. Проверка может выявить, что в некоторых случаях юридическая форма договора не соответствовала (соответствует) экономической сущности операции. В этом случае потребуется составить документ-объяснение, в котором бухгалтер вынесет собственное профессиональное суждение об экономической сущности операции и, соответственно, о МСФО, правилами которого следует руководствоваться для ее отражения в отчетности.

Примером таких операций могут служить операции аренды (проблема соответствия договора действительному виду аренды), операции купли-продажи с обратной финансовой арендой; операции купли-продажи с обратной операционной арендой и т.п. Также возможны случаи невыполнения принципа превалирования экономической сущности над юридической формой при отражении выручки. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка признается при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, в РСБУ непосредственно указывается на то, что для признания выручки обязательно должен быть осуществлен переход права собственности. Согласно правилам МСФО выручка признается в ситуации, когда выполнены такие условия, как:

значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары, переведены на покупателя;

продавец более не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Для оценки момента передачи покупателю значительных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью, правила МСФО 18 требуют изучить условия сделки. Чаще всего передача рисков и вознаграждений происходит именно в момент передачи юридических прав собственности или передачи владения покупающей стороне. Но не всегда. Если продавец сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, то согласно правилам МСФО 18 сделка не признается продажей, и, соответственно, выручка по ней не признается. Выручка по сделке не признается в случае, если:

продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;

получение выручки продавцом от продажи товаров зависит от получения выручки покупателем в результате их продажи;

переданные товары подлежат установке, составляющей значительную часть сделки, которая еще не выполнена компанией; и

покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре, и у продавца нет уверенности в получении вознаграждения.

Таким образом, необходимо выявить все случаи, для которых потребуется корректировка для приведения операций в соответствие с их экономической сущностью.

Проведение трансформации потребует использования не только собственно отчетности в формате РСБУ, но также и данных бухгалтерского учета. Помимо форм отчетности и расшифровок к ним, а также приказов об учетной политике, необходима следующая информация:

для основных средств и нематериальных активов (01, 02, 03, 04, 05, 07, 08 счета): все сведения, позволяющие отразить:

движение основных средств по группам;

обязательства, возникающие в результате приобретения и реализации основных средств, оборудования к установке и капитальных вложений;

методы начисления амортизации по группам основных средств;

информацию о неиспользуемых основных средствах, основных средствах в залоге, основных средствах, имеющих стопроцентный износ.

Для долгосрочных и краткосрочных инвестиций (58 счет): данные, характеризующие:

движение инвестиций по основным видам;

расшифровку обязательств, возникающих в результате приобретения и реализации инвестиций;

основные реквизиты (вид ценной бумаги, эмитент, процентный доход (дивиденды), доля участия в капитале, дата получения и погашения);

намерение руководства в отношении инвестиций.

Для расходов будущих периодов (97 счет) необходимо составить информацию о движении за отчетный период по видам расходов.

Для дебиторской и кредиторской задолженности:

развернутое сальдо по счетам бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности (счета 60, 62, 70, 71, 73, 75, 76, 79);

сведения о безнадежных и сомнительных долгах, расшифровку сумм созданного резерва (63 счет);

информация о дебиторской и кредиторской задолженностях по видам: за товары, услуги, сырье и материалы, основные средства, нематериальные активы, прочее;

классификация дебиторской и кредиторской задолженности на долгосрочную и краткосрочную перспективу.

Для налогов: расшифровка остатков по счетам 68, 69 по видам налогов и отчислений.

Для полученных краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (счета 66, 67):

движение по видам кредитов и займов (с указанием кредитора или заимодавца);

сроки получения и погашения;

залоговое обеспечение;

процентные ставки.

Для затрат: расшифровка по элементам затрат дебетовых оборотов по счетам 20, 23, 25, 26, 29.

Для доходов и расходов: расшифровка по видам доходов и элементам затрат оборотов по счетам 90, 91, 99.

Для уставного капитала: расшифровка уставного капитала (80 счет) по видам акций с указанием их количества и номинала.

Для товарно-материальных запасов (10, 15, 41, 43 счета): расшифровка остатков по видам запасов, с указанием товарно-материальных запасов в залоге, неликвидных товарно-материальных запасов.

Для денежных средств: расшифровка остатков по счетам учета денежных средств (50, 51, 52, 55 счета) в разрезе видов валют и с указанием имеющихся ограничений на использование денежных средств.

Предварительный анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета должен позволить выявить: соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности предприятия; наличие "нехарактерных" для деятельности компании счетов; существенное изменение показателей отчетности за отчетный период.

Вся бухгалтерская информация, содержащаяся в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, оформляется в требующихся разрезах в рабочих документах для трансформации. Анализ оборотной ведомости счетов бухгалтерского учета позволяет выделить: соответствие остатков оборотной ведомости данным, указанным в формах финансовой отчетности компании; наличие "нехарактерных" для деятельности компании счетов; значительное изменение показателей отчетности за отчетный период.

На основе остатков оборотно-сальдовой ведомости могут составляться рабочие таблицы и строиться пробные балансы на начало и конец отчетного периода.

7. Выбор используемых видов корректировок и порядок их осуществления

Техническая часть трансформации состоит в осуществлении корректировок (корректировочных записей). Корректировка предполагает корректировочную запись, дебетуются и кредитуются статьи отчетности. Например, для того чтобы списать дебиторскую задолженность как безнадежную для получения на сумму 500 тыс. руб. (относящуюся к отчетному году), следует сделать корректирующую запись в балансе:

Дебет статьи "Прибыль/убыток отчетного года" ("Расходы по безнадежным долгам")

Кредит статьи "Дебиторская задолженность" на сумму 500 тыс. руб.

В результате в балансе уменьшится сальдо нераспределенной прибыли отчетности года (увеличится непокрытый убыток отчетного года) и уменьшится дебиторская задолженность на сумму 500 тыс. руб., а в отчете о прибылях и убытках появится статья "Расходы по безнадежным долгам", и, соответственно, уменьшится прибыль (увеличится убыток) отчетного года на сумму 500 тыс. руб.

Корректировки бывают двух видов: относящиеся к прошлым периодам (корректировки прошлых периодов) и относящиеся к отчетному периоду (корректировки отчетного периода).

И те, и другие корректировки необходимо будет делать каждый раз, когда производится трансформация, так как каждый раз придется работать с российским балансом, представляющим итог операций, совершенных компанией в течение целого ряда периодов, в том числе и прошлых периодов.

Корректировки прошлых периодов проводятся в отношении всех операций, которые были сделаны в периодах, предшествующих отчетному.

8. Варианты проведения корректировок в отношении их деления на корректировки отчетного периода и прошлых периодов

Корректировки отчетного периода и прошлых периодов можно проводить двумя способами:

  1. в отчетном периоде делается корректировка, учитывающая все операции, произошедшие в отчетной дате. Если данная корректировка затрагивает прибыль/убыток, то корректировка прошлых периодов будет состоять в корректировке прибыли (убытка) отчетного года и прошлых лет;
  2. в отчетном периоде корректировка охватывает операции только отчетного периода. Тогда корректировка прошлых периодов будет охватывать операции только прошлых периодов и, соответственно, сразу относиться к прибылям (убыткам) прошлых лет.

Следует выбрать способ, который будет применяться к данной корректировке, и сохранять его от периода к периоду.

Необходимо также установить порядок проведения корректировок. Логически правильно вначале сделать корректировки прошлых периодов, затем отчетного.

9. Варианты проведения корректировок в отношении их последовательности внутри корректировок отчетного периода и внутри корректировок прошлых периодов

Порядок осуществления корректировок целесообразно установить либо согласно статьям форм отчетности (баланса), либо согласно МСФО (т.е. в отношении каждого стандарта, интерпретации).

Однако в любом случае вначале всегда делаются корректировки, относящиеся к переклассификации статей форм отчетности (реклассификационные корректировки). Для составления реклассификационных корректировок необходимо составить план счетов, согласующийся с МСФО, и перенести остатки со счетов РСБУ на счета МСФО. План счетов в формате МСФО предполагает открытие счетов, необходимых для конкретной компании с учетом специфики ее деятельности. Для того чтобы удобнее было переносить остатки со счетов РСБУ, рекомендуется подготовить таблицу соответствия, в которой показывается для каждого счета РСБУ соответствующий счет МСФО.

Для получения в конечном итоге по конкретной статье цифры, которая должна быть указана согласно МСФО, можно использовать два варианта корректировок: исключающие и дополняющие. Исключающие корректировки означают, что цифра, стоящая по статье в соответствии с РСБУ, исключается полностью, затем путем других корректировок в статью заносятся цифры, формирующие величину статьи согласно МСФО.

Дополняющие корректировки не предполагают полного исключения по статье цифры, определенной по правилам РСБУ, а предусматривают ее увеличение или уменьшение корректировками до достижения значения, соответствующего МСФО.

Выбрать способы проведения корректировок и порядок их осуществления следует при первоначальной трансформации.

10. Предварительное установление содержания форм отчетности

Для того чтобы осуществить трансформацию отчетности, необходимо заранее представлять, какие разделы и статьи будут представлены в формах отчетности согласно МСФО. Для правильного выполнения данного этапа следует обратить особое внимание на МСФО 1 "Представление финансовой отчетности", а также на раздел "Раскрытие", расположенный в заключительной части отдельных МСФО. Статьи в формах отчетности, сформированных согласно МСФО, отличаются от статей, представляемых по правилам РСБУ. Так, например, в балансе, составленном в формате РСБУ, не может быть таких статей, как "Инвестиционная собственность"; "Финансовые активы, измеряемые через прибыли/убытки"; "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи" и др.

В отчете о прибылях и убытках, подготовленном согласно РСБУ, отсутствуют следующие статьи: "Убыток от обесценения активов"; "Прибыль/убыток от финансовых активов, измеряемых через прибыли/убытки"; "Прибыль/убыток от изменения справедливой стоимости внеоборотных активов, предназначенных для продажи" и др.

Соответственно, для каждой формы желательно на данном этапе составить ее макет, указав разделы, статьи и подстатьи. Необходимо выбрать, какой вариант отчета о прибылях и убытках будет применять компания. Как уже было сказано, при формировании макетов форм следует внимательно изучить МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Также полезно ознакомиться с отчетностью, составленной по МСФО российскими и зарубежными компаниями, получившими положительное аудиторское заключение. Такую информацию можно найти в сети Интернет и в периодической печати. Изучение общего порядка выстраивания форм отчетности компаниями-лидерами позволит использовать при составлении собственных форм. Следует помнить, что, раз установив порядок расположения статей и подстатей в отчетности, его следует сохранять, чтобы, прежде всего, достичь выполнения такой качественной характеристики информации, как сопоставимость.

11. Подготовка корректировочных таблиц

Составление списка корректировок и принятие решения о порядке трансформации форм отчетности завершается этапом подготовки корректировочных таблиц. В случае если баланс и отчет о прибылях и убытках трансформируются самостоятельно, для каждой формы потребуется своя корректировочная таблица. Если баланс и отчет о прибылях трансформируются одновременно, достаточно составить одну корректировочную таблицу, в которой под балансом будет расположен отчет о прибылях и убытках (можно расположить формы и наоборот, но более уместным представляется все-таки начать с баланса). При трансформации, проводимой впервые, для даты перехода на МСФО потребуется только одна корректировочная таблица для начального баланса (так как трансформацию отчета о прибылях и убытках делать не нужно).

В корректировочной таблице в первой колонке необходимо привести разделы и статьи баланса и отчета о прибылях и убытках, при этом статьи должны быть приведены и согласно РСБУ, и согласно МСФО. В следующей колонке записываются данные по статьям баланса и отчета о прибылях убытках РСБУ. Эти значения статей российских форм отчетности и есть те цифры, которые будут корректироваться. По статьям, которые должны быть в формах согласно МСФО, величины будут отсутствовать. В следующих колонках будут располагаться корректировки. Каждая корректировка получает соответствующие ее содержанию название и порядковый номер. В предпоследней колонке таблицы уместно подсчитать сумму всех корректировок. Последняя колонка представляет собой значения статей по МСФО.

12. Осуществление корректировок для баланса и отчета о прибылях и убытках

После того как подготовлена вся необходимая для трансформации информация и корректировочные таблицы, необходимо выполнить сами корректировки. Для большинства корректировок потребуются достаточно большие расчеты. Все расчеты удобно оформлять в рабочих таблицах. Например, для определения балансовой стоимости основных средств, сумм амортизации (накопленной за отчетный период) в формате МСФО необходимо вычислить все требующиеся значения (первоначальная стоимость основных средств, ликвидационная стоимость основных средств, амортизируемая сумма, срок полезного использования, метод амортизации, норма амортизации, суммы начисленной амортизации, переоценка основных средств, выбытие и поступление основных средств, обесценение основных средств) и занести их в рабочую таблицу, которую можно назвать "Пересчет основных средств". Когда все рабочие таблицы будут заполнены и установлены суммы корректировок, можно занести корректировочные записи в корректировочные таблицы, т.е. проставить соответствующие суммы в колонках корректировочных таблиц по соответствующим статьям.

Затем по каждой статье производится сложение всех цифр, стоящих в колонках (отрицательные суммы вычитаются). Итог представляет собой величины статей баланса и отчета о прибылях и убытках согласно МСФО и отражается в последней колонке.

13. Завершение составления баланса и отчета о прибылях и убытках

Завершение процесса заполнения корректировочных таблиц еще не означает завершение работы по составлению баланса и отчета о прибылях и убытках. После того как будут подготовлены корректировочные таблицы для периода, предшествующего отчетному, и отчетного периода при первоначальной трансформации или после заполнения корректировочной таблицы за отчетный период (при последующих трансформациях) необходимо составить пробные балансы за каждый год, представленный в отчетности и на дату перехода. Затем следует соответствующим образом оформить баланс и отчеты о прибылях и убытках. Например, в корректировочной таблице целесообразнее отдельно показывать первоначальную стоимость основных средств и их амортизацию, в балансе уместнее образовать одну статью, в которой будет отражена балансовая стоимость основных средств. Также в корректировочной таблице необходимо разделить статьи прибыли/убытка на "Прибыли/убытки прошлых лет" и "Прибыли/убытки отчетного года", а в балансе целесообразно представить одну статью "Нераспределенная прибыль" ("Накопленная прибыль") и т.п. В отчете о прибылях и убытках могут быть также представлены показатели базовой прибыли на акцию, разводненной прибыли на акцию, эффективной ставки налогообложения. Кроме того, в балансе и в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены как минимум два периода - отчетный и предшествующий ему. Следует выполнить и другие требования к оформлению форм отчетности.

14. Составление отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях в капитале

Отчет о движении денежных средств в части операционной деятельности согласно МСФО может составляться двумя способами: прямым и косвенным. В соответствии с РСБУ отчет о движении денежных средств готовится прямым методом. Компания может взять за основу отчет о движении денежных средств из отчетности по РСБУ. Если у компании отсутствуют денежные эквиваленты и по РСБУ, и по МСФО, то, возможно, потребуется только перенести некоторые суммы из одних статей или разделов в другие (в основном такие корректировки затронут арендные доходы, проценты и дивиденды, полученные и уплаченные, и т.п.). Собственно денежные средства в этом случае останутся неизменными. Следует отметить, что для составления отчета о движении денежных средств прямым методом необходимо, чтобы на этапе учета денежные средства корректно подразделялись на уплаченные и полученные по видам деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой.

Более простым способом представляется подготовка отчета о движении денежных средств по операционной деятельности косвенным методом. В общем виде составление отчета о движении денежных средств косвенным методом путем трансформации состоит в следующем. Необходимо сделать корректировочную таблицу, в которой в первых колонках следует расположить балансы за отчетный и предшествующий периоды, и ниже - отчет о прибылях и убытках за отчетный год. Затем следует найти изменение по каждой статье баланса между периодом, предшествующим отчетному, и отчетным. Далее делаются корректировки, позволяющие освободить баланс и отчет о прибылях и убытках от начисления, т.е. от операций, которые не вызвали движения денежных средств. Итогом корректировок в отчете о прибылях и убытках будут значения, "очищенные" от начисления. Останется только откорректировать статьи отчета о прибылях и убытках на изменения в балансе (увеличение активов указывает на уменьшение денежных средств, уменьшение активов означает увеличение денежных средств, для обязательств направление связи с движением денежных средств противоположное их направлению связи с активами). Следует проверить правильность отнесения потоков денежных средств по видам деятельности согласно МСФО. Обобщенно инвестиционную деятельность можно определить как деятельность по управлению активами, финансовую деятельность как деятельность по управлению пассивами.

Затем необходимо правильно оформить форму отчета о движении денежных средств в формате МСФО. Для составления отчета об изменениях в капитале практически вся основная информация уже будет содержаться в итоговых колонках корректировочных таблиц баланса и отчета о прибылях и убытках. Чтобы отчет об изменениях в капитале приобрел вид, соответствующий формату МСФО, потребуется также дополнительная информация, которая всегда имеется у самой компании, ее следует только правильно расположить в форме.

15. Составление примечаний к формам отчетности

К каждой форме отчетности должны быть составлены соответствующие примечания. Все моменты, которые компании следует обязательно раскрыть в примечаниях, отражены в конце каждого стандарта в части, называемой "Раскрытие информации". Например, согласно стандарту МСФО 12 в отчетности следует отдельно раскрывать основные элементы расхода по налогу (возмещения налога). Элементы расхода по налогу (возмещения налога) могут включать:

текущие расходы по налогу (возмещение налога);

любые корректировки, признанные в периоде для текущего налога по предшествующим периодам;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с образованием и восстановлением временных разниц;

сумму отложенного расхода по налогу (возмещения налога), связанного с изменениями в налоговых ставках или введением новых налогов;

сумму выгоды, возникающей от ранее непризнанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения текущего расхода по налогу;

сумму выгоды от ранее не признанного налогового убытка, налогового кредита или временной разницы предшествующего периода, которые используются для уменьшения отложенного расхода по налогу;

отложенный расход по налогу, возникающий в результате частичного списания или восстановления предыдущего частичного списания отложенного налогового требования.

Отдельно должна раскрываться информация, отражающая:

совокупный текущий и отложенный налог, относящийся к статьям, которые дебетуются или кредитуются на счет капитала;

расходы по налогу (возмещение налога), относящиеся к результатам чрезвычайных обстоятельств, признанным в течение периода;

объяснение зависимости между расходом по налогу (возмещением налога) и учетной прибылью в числовой сверке между расходом по налогу (возмещением налога) и результатом умножения значения учетной прибыли на применяемую налоговую ставку (ставки), раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка (ставки); или числовой сверке между средней действующей налоговой ставкой и применяемой налоговой ставкой, раскрывающая также метод, с помощью которого рассчитана применяемая налоговая ставка;

объяснение изменений в применяемой налоговой ставке (ставках) в сравнении с предшествующим периодом;

сумму (и, если имеется, дата истечения срока действия) вычитаемых временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и кредитов, для которых в балансе не признается отложенное налоговое требование;

совокупную сумму временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, для которых отложенные налоговые обязательства не были признаны;

в отношении каждого типа временных разниц и в отношении каждого типа непринятых налоговых убытков и неиспользованных налоговых кредитов:

сумму отложенных налоговых требований и обязательств, признанных в балансе для каждого представленного периода;

сумму отложенного налогового возмещения расхода по налогу, признанного в отчете о прибылях и убытках, если это отчетливо не следует из изменений в суммах, признанных в бухгалтерском балансе;

в отношении прекращенной деятельности расходы по налогу, связанные с:

прибылью или убытком от прекращения;

прибылью или убытком от обычной деятельности по прекращенной операции за период вместе с соответствующими суммами для каждого представленного предшествующего периода.

Также следует раскрывать сумму отложенного налогового требования и характер доказательства в пользу его признания, если реализация отложенного налогового требования зависит от будущей налогооблагаемой прибыли, превышающей прибыль, возникающую в результате восстановления существующих налогооблагаемых временных разниц, и компания несет убыток в текущем или предшествующем периоде в той налоговой юрисдикции, к которой относится отложенное налоговое требование.

В отношении прекращенной деятельности требуются следующие раскрытия:

  1. единая сумма в самом отчете о прибылях и убытках, которая представляет собой сумму прибыли или убытка после налогов от прекращенной деятельности и прибыли или убытка после налогов, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, которые представляют собой прекращенную деятельность;
  2. анализ единой суммы в самом отчете о прибылях и убытках (см. в предыдущем пункте), состоящей из доходов, расходов и прибыли или убытка до налогов от прекращенной деятельности; соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требуется МСФО 12 "Налоги на прибыль"; прибыли или убытка, признанных при измерении справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу или при выбытии активов или групп на выбытие, представляющих собой прекращенную деятельность; соответствующих расходов по налогу на прибыль, как требуется в МСФО 12;
  3. чистые потоки денежных средств, относящиеся к операционной и инвестиционной деятельности и деятельности по финансированию прекращенной деятельности.

Раскрытия представляются в примечаниях или в самой финансовой отчетности.

Согласно новым правилам необходимо также приводить суждения менеджмента, определяющие выбор оценки статей в финансовой отчетности, например при классификации финансовых активов в качестве "удерживаемых до погашения", при установлении факта передачи практически всех рисков и выгод третьей стороне в случае передачи финансового инструмента или в случае финансовой аренды. Менеджменту следует раскрывать основные допущения относительно будущей деятельности, различных источников неопределенностей, возникающих в процессе оценки, которые несут в себе значительный риск последующей существенной корректировки в будущих периодах балансовых величин активов и обязательств.

Как видно из приведенных раскрытий, формы отчетности необходимо будет дополнить значительным объемом информации. Целесообразно все расчеты, необходимые для получения суммы раскрытий, соответствующей МСФО, провести в специально составленных рабочих таблицах.

16. Подготовка дополнительных разделов отчетности

В отчетности должна содержаться информация о связанных сторонах (МСФО 24), отчетность по сегментам (МСФО 14), информация о прекращенной (при ее наличии) и продолжающейся деятельности (МСФО (IFRS) 5). Правила раскрытия информации о связанных сторонах и данных в разрезе сегментов знакомы российским бухгалтерам, так как в РСБУ действуют соответствующие Положения по бухгалтерскому учету. Информация о связанных сторонах, о сегментах, о прекращенной деятельности выделяется в составе отчетности как ее подразделы.

В финансовой отчетности следует раскрывать отношения между связанными сторонами, при которых существует контроль, независимо от того, совершались ли операции между ними.

Связанными сторонами считаются:

предприятия, непосредственно контролирующие отчитывающуюся компанию, или находящиеся под ее контролем, или находящиеся вместе с ней под общим контролем;

ассоциированные предприятия;

частные лица, владеющие прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании и способные таким образом влиять на компанию;

высшие руководящие кадры, управляющие компанией и контролирующие ее деятельность (близкие члены их семей);

компании, в которых существенные пакеты акций с правом голоса прямо или косвенно принадлежат частным лицам (высшим руководящим кадрам, близким членам их семей), или компании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние;

стороны, имеющие совместный контроль над отчитывающейся компанией;

совместная деятельность, в которой одним из инвесторов является отчитывающаяся компания;

пенсионные планы для работников отчитывающейся компании или связанной с ней компании.

Стороны, осуществляющие совместный контроль, по отношению друг к другу могут не являться связанными сторонами.

Операции между связанными сторонами: приобретение товаров или других активов; продажа товаров или других активов; оказание или получение услуг; договоры аренды; арендные соглашения; передача исследований и разработок; лицензионные соглашения; финансы, включая займы и вклады в долевой капитал; гарантии и залоги; контракты на управление.

Если операции между связанными сторонами имели место, то следует раскрывать отношения между ними, а также виды операций и информацию, необходимую для понимания финансовой отчетности.

Последние изменения, внесенные в МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", касаются дополнительных раскрытий информации. Компании должны дополнительно раскрывать:

наименование материнской компании и конечной материнской компании;

суммы сделок и непогашенной задолженности по этим сделкам со связанной стороной;

суммы сомнительной дебиторской задолженности связанной стороны, признанные расходами в отчетном периоде;

классификацию сумм, причитающихся к уплате связанной стороне или получению от связанной стороны, по категориям связанных сторон.

При подготовке сегментной информации используется общая учетная политика предприятия, но при этом сегмент не должен восприниматься как отдельная отчетная единица. В связи с этим в общую учетную политику следует включить раздел, непосредственно относящийся к отчетности сегментов и устанавливающий определение сегментов; основу для распределения доходов и расходов на сегменты.

МСФО устанавливают требования к раскрытию сегментной информации дифференцированно по форматам отчетности, причем относительно первичного формата необходимо более подробное и обширное раскрытие. МСФО 14 "Отчетность по сегментам" предполагает отражение следующих моментов в отчетности в качестве первичного раскрытия (если первичный формат: хозяйственные сегменты - по хозяйственным сегментам; географические сегменты по расположению активов - по месторасположению активов; географические сегменты по расположению клиентов - по расположению клиентов):

доходы от внешних клиентов;

доходы от операций с другими сегментами;

сегментный результат;

балансовая сумма активов;

сегментные обязательства;

затраты на приобретение основных средств и нематериальных активов;

расходы на амортизацию;

неденежные расходы помимо отчислений на амортизацию;

доля чистой прибыли или убытков и инвестиций по методу участия в ассоциированные компании или совместные предприятия;

сверка доходов, результатов, активов и обязательств.

Вторичное раскрытие представлено в таблице 3.

Таблица 3

Требования к вторичному раскрытию информации по сегментам

    Вторичные раскрытия в случаях, когда первичным форматом     
являются сегменты
   хозяйственные   
       географические по расположению       
       активов       
       клиентов       
Доходы от внешних  
клиентов
по расположению
клиентов
Доходы от внешних    
клиентов
по хозяйственным
сегментам
Доходы от внешних     
клиентов
по хозяйственным
сегментам
Балансовая сумма   
сегментных активов
по расположению
активов
Балансовая сумма     
сегментных активов
по хозяйственным
сегментам
Балансовая сумма      
сегментных активов
по хозяйственным
сегментам
Затраты            
на приобретение
основных средств и
нематериальных
активов
по расположению
активов
Затраты на           
приобретение основных
средств и
нематериальных
активов
по хозяйственным
сегментам
Затраты на            
приобретение основных
средств и
нематериальных активов
по хозяйственным
сегментам
Доходы от внешних    
клиентов
по географическим
клиентам, если
отличаются от
расположения активов
Балансовая сумма      
активов сегмента по
расположению активов,
если отличается от
расположения клиентов
Затраты на            
приобретение основных
средств и
нематериальных активов
по расположению
активов, если
отличается от
расположения клиентов

Кроме того, требуются и такие раскрытия, как:

доходы для любого хозяйственного или географического сегмента, чьи внешние доходы составляют больше 10% доходов компании, но который не признан в качестве отчетного сегмента, так как большинство его доходов получаются от внутренних передач;

основа ценообразования межсегментных передач и любые изменения в ней;

изменения в сегментной учетной политике;

типы продукции и услуг в каждом хозяйственном сегменте;

состав каждого географического сегмента.

Аналогом МСФО 14 "Отчетность по сегментам" в российском учете выступает ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

Согласно МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов и представление прекращенной деятельности" прекращенная деятельность представляет собой компонент предприятия, который либо выбыл, либо был классифицирован как предназначенный для продажи и представляет собой: отдельный основной вид деятельности или географический район ведения операций; часть единого координационного плана выбытия отдельного основного вида деятельности или географического района ведения операций или дочернюю компанию, приобретенную исключительно для последующей перепродажи.

17. Отражение событий после отчетной даты

В отчетности, подготовленной согласно МСФО, обязательно должны быть представлены события после отчетной даты. Трансформация отчетности в формат МСФО потребует внимательного подхода к таким событиям, так как вполне возможно, что при подготовке отчетности согласно РСБУ данные события не были представлены адекватно требованиям МСФО либо вообще не были рассмотрены. Отражение в отчетности событий после отчетной даты регулируется для российских предприятий ПБУ 7/98, а для любых компаний, подготавливающих отчетность согласно международным стандартам, - МСФО 10 "События после отчетной даты".

Обычно бухгалтерская отчетность составляется организацией за отчетный год в течение достаточно продолжительного периода времени. Для российских организаций правилами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлены следующие временные отрезки для подготовки годовой отчетности: организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации; в пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации, и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.

Отчетным годом для российских предприятий считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно, т.е. датой окончания отчетного периода является последний день календарного года.

Следует отметить, что согласно МСФО 10 "События после отчетной даты" в случаях, когда компания должна представлять финансовую отчетность на утверждение акционерам после ее выпуска, она считается утвержденной к выпуску именно на дату ее выпуска, а не на дату ее утверждения акционерами. Если руководство предприятия обязано представлять финансовую отчетность на утверждение в наблюдательный совет, в состав которого входят только неисполнительные директора, то датой утверждения отчетности к выпуску является дата разрешения руководством на представление отчетности наблюдательному совету.

Таким образом, образуется довольно длительный промежуток времени между окончанием отчетного года до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности. За этот период происходят различные события, компания продолжает свою деятельность, осуществляет хозяйственные операции, изменяется ситуация и у партнеров, и на рынке в целом. В итоге, когда отчетность подписывается, финансовое положение компании, результаты ее деятельности могут значительно отличаться от картины, представленной в годовой отчетности. Складывается парадоксальная ситуация. С одной стороны, отчетность должна отразить финансовое состояние организации именно на дату отчетности. Принцип начисления требует отражать свершившиеся операции, состоявшиеся события. Принцип осмотрительности не позволяет признавать в отчетности будущие активы, доходы, прибыли. С другой стороны, принцип достоверности, требования полноты и уместности информации предполагают представление такой информации пользователям, которой владеет само предприятие и которая полезна для лиц, принимающих на ее основе решения. Значительная часть сведений, представляемых в годовой отчетности, безнадежно устаревает на дату ее подписания и теряет актуальность для пользователей в связи с событиями, произошедшими за период между отчетной датой и датой ее готовности (подписания). Согласно правилам ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" все важные с точки зрения пользователей события, имевшие место после отчетной даты и до подписания отчетности, получили название "события после отчетной даты". В МСФО 10 приводится дефиниция таких событий - это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, происходящие в период между датой отчетности (датой баланса) и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску. В ПБУ 7/98 дается следующее определение подобному событию: "Факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год".

Для того чтобы принцип начисления все же был соблюден и в то же время пользователи были проинформированы обо всех значимых событиях после отчетной даты, такие события разделяются в МСФО 10 (и в ПБУ 7/98) на две группы, как показано в таблице 4, и к каждой группе применяются адекватные ее сущности правила представления в отчетности.

Таблица 4

Классификация событий после отчетной даты

 Группы событий 
     МСФО 10     
ПБУ 7/98
Корректирующие  
события после
отчетной даты
(даты баланса)
События,         
подтверждающие
условия,
существовавшие
на дату баланса
События, подтверждающие      
существовавшие на отчетную
дату хозяйственные условия,
в которых организация вела
свою деятельность
Некорректирующие
события после
отчетной даты
(даты баланса)
События,         
свидетельствующие
о возникших после
даты баланса
условиях
События, свидетельствующие   
о возникших после отчетной
даты хозяйственных условиях,
в которых организация ведет
свою деятельность

Отметим, что речь идет только о значимых событиях, без учета которых сведения, содержащиеся в отчетности, искажали бы реальное финансовое положение компании, результаты ее деятельности и денежные потоки.

Существенность события после отчетной даты каждая организация определяет самостоятельно, исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету. Критерии существенности целесообразно установить в учетной политике. Следует помнить, что существенность может иметь не только количественную сторону, но и качественную. Иногда сумма по операции незначительна, однако сама операция, появившиеся в результате нее составляющие элементов отчетности настолько важны, что без знания о них пользователи не составят правильного представления о финансово-экономической позиции компании.

Далее принципиально важно увидеть различия между двумя группами событий после отчетной даты. Природа событий первой группы обусловливает основание для начисления их результатов, т.е. непосредственного включения соответствующих сумм в расчет показателей отчетности (такие события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке). Согласно правилам ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" при выявлении события первой группы в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода, в качестве корректировки по событию после отчетной даты. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.

О событиях второй группы следует сообщить только в пояснительной записке, т.е. довести сведения о них до пользователей (раскрыть информацию в отчетности). Начисление сумм по ним было бы нарушением принципа начисления и в ряде случаев принципа осмотрительности (если эти события привели к увеличению активов, доходов, прибылей). Полное игнорирование таких событий тоже было бы неправильным, так как вело бы к нарушению принципа достоверности.

Для отражения рассматриваемых событий в отчетности организация должна оценить в денежном выражении их последствия. Соответственно, потребуется проведение требующихся расчетов и их обоснование.

Информация, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках о событиях после отчетной даты, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если невозможно оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении, то следует отразить данный факт в примечаниях.

В отношении ряда событий после отчетной даты могут возникать затруднения при их классификации по двум группам. Некоторые события уже отнесены к одной из двух групп в примерах, приведенных в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (также и в МСФО по ряду событий показано, в какую группу они должны быть включены). Примеры таких событий представлены в таблице 5.

Таблица 5

Отнесение событий после отчетной даты к одной из двух групп согласно ПБУ 7/98

     События, подтверждающие    
существовавшие на отчетную
дату хозяйственные условия,
в которых организация вела свою
деятельность (корректирующие)
   События, свидетельствующие  
о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях,
в которых организация вела свою
деятельность (некорректирующие)
Объявление в установленном      
порядке дебитора организации
банкротом, если по состоянию
на отчетную дату в отношении
этого дебитора уже
осуществлялась процедура
банкротства
Принятие решения               
о реорганизации организации
Произведенная после отчетной    
даты оценка активов, результаты
которой свидетельствуют
об устойчивом и существенном
снижении их стоимости,
определенной по состоянию
на отчетную дату
Приобретение предприятия как   
имущественного комплекса
Продажа производственных запасов
после отчетной даты,
показывающая, что расчет цены
возможной реализации этих
запасов по состоянию
на отчетную дату был необоснован
Реконструкция или планируемая  
реконструкция
Объявление дивидендов дочерними 
и зависимыми обществами
за периоды, предшествовавшие
отчетной дате
Принятие решения об эмиссии    
акций и иных ценных бумаг
Получение от страховой          
организации материалов
по уточнению размеров страхового
возмещения, по которому
по состоянию на отчетную дату
велись переговоры
Крупная сделка, связанная      
с приобретением и выбытием
основных средств и финансовых
вложений
Обнаружение после отчетной даты 
существенной ошибки
в бухгалтерском учете или
нарушения законодательства при
осуществлении деятельности
организации, которые ведут
к искажению бухгалтерской
отчетности за отчетный период
Пожар, авария, стихийное       
бедствие или другая подобная
ситуация, в результате которой
уничтожена значительная часть
активов организации
Обнаружение после отчетной даты 
того обстоятельства, что процент
готовности объекта
строительства, использованный
для определения финансового
результата по состоянию
на отчетную дату методом "Доход
от стоимости работ по мере их
готовности", был необоснован
Прекращение существенной части 
основной деятельности
организации, если этого нельзя
было предвидеть по состоянию
на отчетную дату
Непрогнозируемое изменение     
курсов иностранных валют после
отчетной даты
Действия органов               
государственной власти
(национализация и т.п.)

Следует отметить, что согласно МСФО 10 "События после отчетной даты", если после отчетной даты принято решение о ликвидации предприятия либо о приостановлении его работы и, следовательно, речь уже идет о невозможности составлять отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, то нельзя ограничиться простыми корректировками, требуется изменение методов формирования отчетности.

Вызывает сомнения и пример с дивидендами, объявленными дочерними и зависимыми обществами, так как правилами МСФО 10 "События после отчетной даты" объявление дивидендов после отчетной даты не относится к корректирующим событиям, и такие дивиденды не начисляются. Соответственно, ни дочерняя, ни ассоциированная компания признать их в отчетности не может.

Примеры, приведенные в МСФО 10 "События после отчетной даты", представлены в таблице 6.

Таблица 6

События после отчетной даты в разрезе их классификационных групп согласно МСФО 10

         Корректирующие        
         Некорректирующие       
Появившаяся дополнительная     
информация свидетельствует об
обесценении актива на отчетную
дату или уточняет ранее
признанный в отчетности убыток
от обесценения данного актива:
банкротство покупателя, как
правило, подтверждает наличие
на отчетную дату убытка
по торговой дебиторской
задолженности; продажа запасов
позволяет уточнить их возможную
чистую стоимость реализации
на отчетную дату
Снижение рыночной стоимости     
инвестиций
Крупные операции                
с обыкновенными и потенциальными
обыкновенными акциями
Урегулирование судебного       
разбирательства, в ходе
которого подтверждено наличие
у предприятия обязательства на
отчетную дату (корректируется
оценочное обязательство
по этому судебному
разбирательству, признанное
ранее и порядок образования
которого регламентируется РСБУ
37 "Оценочные обязательства,
условные обязательства и
условные активы")
Дивиденды, объявленные после    
отчетной даты
Изменения налоговых ставок или  
налогового законодательства,
влияющие на текущие и
отложенные налоговые активы и
обязательства
Установление величины выплат   
по планам участия работников
компании в прибыли или размеров
премий сотрудникам (при наличии
у компании существующего
юридического обязательства
на дату отчетности или
добровольном обязательстве,
вытекающем из практики
деятельности, произвести данные
выплаты согласно МСФО 19
"Вознаграждения работникам")
Крупные покупки и выбытия       
активов или экспроприация
большей части активов
государством
Принятие значительных           
обязательств или условных
обязательств (например, при
выдаче значительных гарантий)
Начало крупного судебного       
разбирательства, связанного
только с событиями,
произошедшими после отчетной
даты
Выявление мошенничества или    
ошибок, свидетельствующих
об искажении финансовой
отчетности
Уничтожение важных              
производственных мощностей
компании в результате пожара
Объявление о крупной            
реструктуризации (или начало
ее осуществления)

В ряде случаев решение об отнесении события после отчетной даты к группе корректирующих или некорректирующих событий требует от бухгалтера тщательного и всестороннего анализа ситуации.

При составлении учетной политики в отношении событий после отчетной даты компании целесообразно провести классификацию обычных для нее событий после отчетной даты, установить порог существенности для таких событий и определить для себя те объемы раскрытий, которые будут представляться в отчетности, чтобы, с одной стороны, сделать отчетные сведения максимально полезными для пользователей, а с другой - постараться выполнить принцип рациональности.

Правильное отражение событий после отчетной даты - способ актуализации отчетной информации, который должен в полной мере быть использован каждой организацией.

При составлении отчетности согласно МСФО впервые необходимо показать, каким образом переход на составление отчетности в формате МСФО повлиял на финансовое положение компании. Подобное раскрытие связано с тем, что в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО" установлена обязанность компании объяснить в отчетности, как переход на МСФО повлиял на представленные в отчетности ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств.

Рекомендуется также подготовить дополнительную информацию, которая не регламентируется МСФО, но поощряется к представлению. МСФО поощряют приложение к собственно финансовой отчетности финансовых обзоров руководства, включающих:

определение основных характеристик финансовых результатов деятельности предприятия;

сведения об основных неопределенностях, с которыми сталкивается предприятие;

основные факторы, определяющие финансовые результаты: изменение внешней среды, инвестиционная политика, в том числе политика в области дивидендов;

источники финансирования компании, политика в отношении доли заемных средств, политика управления рисками;

достоинства, ценные ресурсы предприятия;

политика и мероприятия предприятия в сфере охраны окружающей среды.

Проведение трансформации отчетности в формат МСФО

Информация для трансформации.

Рассмотрим трансформацию отчетности в формат МСФО на примере условного предприятия ОАО "Люкс".

ОАО "Люкс" начало свою деятельность в 2000 г. и составляло свою отчетность согласно РСБУ. Уставный капитал внесен в феврале 2000 г.

В 2003 г. была выяснена необходимость подготовить отчетность за 2004 г. в формате МСФО. Первый период, за который компания решила сделать отчетность, - 2004 г. Дата перехода на МСФО - 01.01.2003 (31.12.2002). Компания решила использовать метод трансформации.

Ниже приведена информация, необходимая для осуществления трансформации начального баланса компании. Начальный баланс - баланс по состоянию на 31.12.2002.

Выдержки из учетной политики по РСБУ.

Общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости.

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Переоценка основных средств не производится.

Амортизация по всем основным средствам начисляется линейным методом.

Выдержки из учетной политики по МСФО.

Основные средства переоцениваются (для разных групп период между переоценками различен). В случае переоценки на 31.12 амортизация за год начисляется от стоимости на начало года. Резерв переоценки равномерно списывается на нераспределенную прибыль.

Инвестиционная собственность отражается по справедливой стоимости (МСФО 40).

Затраты по займам и кредитам не капитализируются (основной подход МСФО 23).

Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости.

Готовая продукция списывается на реализацию методом ФИФО.

Резерв по дебиторской задолженности образуется согласно установленной методике, представленной в таблице 7.

Таблица 7

Методика для определения резерва по сомнительной задолженности

  Группа дебиторов  
         Характеристика         
  Размер  
резерва, %
Отличный            
Финансовое положение устойчивое,
деятельность прибыльна,
устойчивое генерирование
денежных средств, обслуживание
долга хорошее, небольшие бизнес-
риски и риски отрасли
   0 - 2  
Хороший             
Финансовое положение устойчивое,
деятельность прибыльна, проблемы
с генерированием денежных
средств, иногда возможны
задержки с обслуживанием долга,
средние бизнес-риски
  5 - 10  
Удовлетворительный  
Имеется существенная финансовая 
зависимость, деятельность
прибыльна, проблемы
с генерированием денежных
средств, иногда возможны
задержки с обслуживанием долга,
бизнес-риски выше средних
  10 - 30 
Неудовлетворительный
Имеется существенная финансовая 
зависимость, деятельность
прибыльна, проблемы
с генерированием денежных
средств, часто бывают задержки
с обслуживанием долга, бизнес-
риски выше средних
  30 - 60 
Плохой              
Имеется существенная финансовая 
зависимость, прибыль/убыток,
проблемы с генерированием
денежных средств, часто бывают
задержки с обслуживанием долга,
очень высокие бизнес-риски
 60 - 100 

Проценты по финансовой аренде начисляются на основе постоянной эффективной процентной ставки.

В таблицах 8, 9 представлены выдержки из отчетности компании за период ее работы.

Таблица 8

Балансы

млн руб.

     Показатель     
01.01.2000
31.12.2000
31.12.2001
31.12.2002
          1         
     2    
     3    
     4    
     5    
Актив                                                           
Основные средства   
     -    
   76,5   
    100   
   116,5  
Запасы, в том числе 
сырье, материалы и  
другие аналогичные
ценности
     -    
   13,5   
     10   
    15    
Готовая продукция и 
товары для
перепродажи
     -    
    5     
      0   
    10    
Денежные средства   
    200   
  120     
    125   
   123,5  
Баланс              
    200   
  215     
    235   
   265    
Пассив                                                          
Уставный капитал    
    200   
  200     
    200   
   200    
Нераспределенная    
прибыль (непокрытый
убыток)
     -    
     -    
     15   
    35    
Прибыль (убыток)    
отчетного года
     -    
   15     
     20   
    30    
Баланс              
    200   
  215     
    235   
   265    

Таблица 9

Отчет о прибылях и убытках

млн руб.

               Показатель               
2000 г.
2001 г.
2002 г.
Выручка                                 
   60  
   90  
 102,5 
Себестоимость проданных товаров,        
продукции, работ, услуг
   45  
   70  
  72,5 
Чистая прибыль (убыток) отчетного       
периода
   15  
   20  
  30   

Информация об операциях отражена в таблице 10.

Таблица 10

Операции

млн руб.

                     Показатель                   
   2002 г.   
Выпущена готовая продукция                        
     82,5    
Продана продукция                                 
     72,5    
Остатки готовой продукции на начало периода       
      -      
Остатки готовой продукции на конец периода        
     10,0    
Административные расходы (26 счет)                
     18,0    

До 2003 г. операциями компании были: приобретение основных средств, материалов; расчеты с поставщиками и сотрудниками по оплате труда; производство продукции и ее продажа. Пробег транспортного средства составил в 2000 г. 60 тыс. км; в 2001 г. - 70 тыс. км; 2002 г. - 55 тыс. км.

В таблице 11 представлены индексы инфляции (данные условные, но их порядок соответствует фактическим показателям).

Таблица 11

Индексы инфляции

                 Период                 
    Индекс инфляции    
         01.01.2000 - 31.12.2000        
         1,2           
         01.02.2000 - 31.12.2000        
         1,18          
         01.01.2001 - 31.12.2001        
         1,17          
         01.01.2002 - 31.12.2002        
         1,14          
         01.01.2000 - 31.12.2002        
         1,61          
         30.06.2002 - 31.12.2002        
         1,055         

Для целей трансформации отчетности срок службы установлен в 400 тыс. км.

Для оборудования "Б" выбран метод суммы чисел лет. Для оборудования "В" выбран метод уменьшаемого остатка.

Для целей составления отчетности в формате МСФО покажем в рабочей таблице (табл. 12) различия в учетной политике компании "Люкс" по РСБУ и МСФО.

Таблица 12

Основные отличия учетной политики по РСБУ от учетной политики по МСФО Компании "Люкс"

 Область отличий 
        РСБУ       
           МСФО           
Общехозяйственные
расходы
Включаются в состав
себестоимости
Отражаются как расходы    
периода
Амортизация      
по основным
средствам
По всем основным   
средствам
начисляется
линейным методом
Метод выбирается согласно 
модели получения
экономической выгоды
Инфляция         
Не учитывается     
Гиперинфляция в отношении 
периодов до 31.12.2002
учитывается в отношении
основных средств и
уставного капитала

Анализ соответствия положений учетной политики по РСБУ компании "Люкс" учетной политике по МСФО позволил выделить "критические" участки: основные средства и затраты на производство.

Все основные средства используются непосредственно в процессе производства. Движение основных средств представлено в таблице 13.

Таблица 13

Движение основных средств <1>

     Дата     
приобретения
     Вид    
основного
средства
Первоначальная
стоимость, млн
руб.
     Срок    
полезного
использования
(РСБУ), лет
     Срок    
полезного
использования
(МСФО)
Амортизация
за год
(РСБУ), млн
руб.
 Остаточная 
стоимость на
31.12.2000,
млн руб.
 Остаточная 
стоимость на
31.12.2001,
млн руб.
 Остаточная 
стоимость на
31.12.2002,
млн руб.
2000 г.                                                                                                                  
01.01.2000    
Здание      
       50     
     100     
50 лет       
     0,5   
    49,5    
01.01.2000    
Оборудование
"А"
       20     
      10     
5 лет        
     2     
    18      
01.01.2000    
Транспорт   
       10     
      10     
400 тыс. км  
     1     
     9      
Сальдо        
на 31.12.2000
       80     
     3,5   
80 - 3,5 =  
76,5
2001 г.                                                                                                                  
01.01.2001    
Техника     
       10     
       5     
5 лет        
     2     
      8     
01.01.2001    
Оборудование
"Б"
       20     
      20     
12 лет       
     1     
     19     
Итого         
приобретенных
в 2001 г.
       30     
     3     
     27     
Приобретенные 
в 2000 г.
Здание      
       50     
     0,5   
     49     
Оборудование
"А"
       20     
     2     
     16     
Транспорт   
       10     
     1     
      8     
Итого         
амортизация по
приобретенным
в 2000 г.
     3,5   
     73     
Амортизация   
за 2001 г.
3 + 3,5 =  
6,5
Сальдо        
на 31.12.2001
      110     
3,5 + 6,5 =
10
30 + 76,5 - 
6,5 = 100,
или 110 - 10
2002 г.                                                                                                                  
30.06.2002    
Оборудование
"В"
       24     
      12     
10 лет       
     2     
За 2002 г.
2 : 2 = 1
     23     
Амортизация   
за год
по основным
средствам,
приобретенным
до 31.12.2001
      110     
     6,5   
100 - 6,5 = 
93,5
Амортизация   
за 2002 г.
     7,5   
Амортизация,  
накопленная
на 31.12.2002
10 + 7,5 = 
17,5
Сальдо        
на 31.12.2002
      134     
    17,5   
    116,5   
<1> Здесь и далее при расчетах использовалось округление. В расчетных таблицах приведены цифры с различным количеством знаков после запятой.

Корректировки для баланса на дату перехода.

Начальный баланс на дату перехода. Начальный баланс следует подготовить на 31.12.2002 (01.01.2003). Как уже отмечалось, данный баланс не будет входить в отчетность за 2004 г.

Все корректировки, которые будут сделаны для подготовки баланса на дату перехода, будут затрагивать нераспределенную прибыль прошлых лет. Выделим необходимые корректировки.

Инфлирование уставного капитала. Уставный капитал был внесен в феврале 2000 г. Индекс инфляции с февраля 2000 г. до 31.12.2002 составит: 1,18 x 1,17 x 1,14 = 1,57.

Соответственно, инфлированный уставный капитал равен 200 млн руб. x 1,57 = 314 млн руб. Уставный капитал следует увеличить на 314 - 200 = 114 млн руб. Увеличение уставного капитала влечет за собой уменьшение нераспределенной прибыли прошлых лет.

Корректировка основных средств. Корректировка основных средств включает в себя инфлирование первоначальной стоимости основных средств и расчет их амортизации согласно МСФО. Необходимые расчеты по инфлированию и пересчету основных средств согласно срокам полезного использования и методам амортизации по МСФО представим в рабочей таблице 14.

Таблица 14

Движение инфлированных основных средств к 31.12.2002

     Вид     
основного
средства
    Дата    
приобретения
Первоначальная
стоимость
по РСБУ, млн
руб.
  Индекс  
инфляции
на
31.12.2002
Инфлированная 
первоначальная
стоимость, млн
руб.
     Вид     
амортизации
     Срок    
полезного
использования
согласно МСФО
Амортизация
за год,
млн руб.
 Амортизация,
накопленная
к 31.12.2002,
млн руб.
  Остаточная 
инфлированная
стоимость на
31.12.2002,
млн руб.
      1      
      2     
       3      
     4    
       5      
      6      
      7      
     8     
      9      
      10     
Здание       
 01.01.2000 
    50,000    
  1,610   
50 x 1,61 =   
80,500
Линейная     
50 лет       
1,610      
1,61 x       
3 года =
4,830
75,670       
Оборудование 
"А"
 01.01.2000 
    20,000    
  1,610   
20 x 1,61 =   
32,200
Линейная     
5 лет        
6,440      
6,44 x       
3 года =
19,320
12,880       
Транспорт    
 01.01.2000 
    10,000    
  1,610   
10 x 1,61 =   
16,100
Пропорци-    
ональная
400 тыс. км  
16,1 :     
400 =
0,04025
1-й год =    
2,42;
2-й год =
2,82;
3-й год =
2,21; за 3
года = 7,45
8,650        
Итого        
по основным
средствам,
приобретенным
в 2000 г.
    80,000    
 128,800      
10,470     
31,600       
97,200       
Техника      
 01.01.2001 
    10,000    
  1,3338  
10 x 1,3338 = 
13,340
Линейная     
5 лет        
13,340 :   
5 лет =
2,668
2,668 x      
2 года =
5,336
8,000        
Оборудование 
"Б"
 01.01.2001 
    20,000    
  1,3338  
20 x 1,3338 = 
26,676
Метод суммы  
чисел
12 лет       
2001 г.:     
26,676 x 12 :
78 = 4,1;
2002 г. =
3,76;
за два года =
7,86
18,816       
Итого        
по основным
средствам,
приобретенным
в 2001 г.
40,016        
      -      
13,196       
26,816       
Оборудование 
"В"
 30.06.2002 
    24,000    
  1,055   
24 x 1,055 =  
25,320
Метод        
уменьшаемого
остатка,
коэффициент 2
10 лет       
2,532      
2,532        
22,788       
Итого        
к 31.12.2002
      -     
       -      
     -    
194,136       
      -      
      -      
     -     
47,328       
146,804      

В таблице 15 представим разницу между оценкой основных средств согласно МСФО и РСБУ.

Таблица 15

Различия в оценке основных средств, определенной согласно РСБУ и МСФО

млн руб.

         Показатель        
2000 г.
2001 г.
2002 г.
    Итого   
к 31.12.2002
Первоначальная стоимость   
РСБУ
           -           
   134,00   
Амортизация РСБУ           
  3,50 
 6,50  
 7,50  
    17,50   
Остаточная стоимость РСБУ  
           -           
   116,50   
Амортизация по МСФО за год 
 10,47 
 17,64 
 19,22 
    47,30   
Первоначальная стоимость   
по МСФО
           -           
   194,10   

Таким образом, амортизацию следует увеличить на 29,8 млн руб., а первоначальную стоимость - на 60,1 млн руб.

Корректировка запасов готовой продукции на административные расходы. Так как компания включала общехозяйственные (административные и управленческие) расходы в себестоимость произведенной продукции, т.е. затраты со счета 26 относились на счет 20, запасы готовой продукции включают в себя эти расходы. Согласно правилам МСФО 2 "Запасы" управленческие расходы не включаются в себестоимость и, соответственно, их часть, приходящуюся на остатки готовой продукции, следует исключить. Необходимо рассчитать сумму управленческих расходов, относящуюся к запасам. Себестоимость произведенной продукции составляет 82,5 млн руб. Административные расходы - 18 млн руб. Остатки готовой продукции - 10 млн руб. Доля готовой продукции составляет 12,1% от всей произведенной. Соответственно, сумма управленческих расходов, приходящаяся на остатки готовой продукции, составляет 2 млн руб.

Корректировка запасов готовой продукции на амортизацию. В запасы готовой продукции согласно нормам РСБУ входит амортизация основных средств. Согласно МСФО также амортизация, относящаяся к готовой продукции, включается в их себестоимость. Амортизация по МСФО превышает амортизацию по РСБУ на 11,7 млн руб. Соответственно, 12,1% от этого превышения приходится на остатки готовой продукции - 1,4 млн руб.

В нашем примере все необходимые корректировки для баланса на дату перехода определены, и их следует отразить в корректировочной таблице. Используем для отражения следующее правило: Дебет - цифра без скобок, Кредит - цифра в скобках. Корректировочную таблицу (табл. 16) сразу подготовим для отражения тех статей, которые должны присутствовать в балансе согласно МСФО.

Таблица 16

Корректировочная таблица для трансформации баланса на 31.12.2002

млн руб.

  РСБУ 
Инфли- 
рование
УК
Коррек-
тировка
по ОС
   Исключение   
административных
расходов из
запасов готовой
продукции
Довключение
амортизации
в запасы
готовой
продукции
Все    
коррек-
тировки
  МСФО 
N корректировок 
   1   
   2   
        3       
     4     
Активы                                                                               
Основные        
средства
 134,0 
   -   
  60,1 
        -       
     -     
  60,1 
 194,1 
Амортизация     
по основным
средствам
 (17,5)
   -   
 (29,8)
        -       
     -     
 (29,8)
 (47,3)
Сырье, материалы
и другие
аналогичные
ценности
  15,0 
   -   
   -   
        -       
     -     
   -   
  15,0 
Готовая         
продукция и
товары для
перепродажи
  10,0 
   -   
   -   
      (2,0)     
    1,4    
  (0,6)
   9,4 
Денежные        
средства
 123,5 
   -   
   -   
        -       
     -     
   -   
 123,5 
Баланс          
 265,0 
  30,3 
      (2,0)     
    1,4    
  29,7 
 294,7 
Капитал и обязательства                                                              
Уставный капитал
(200,0)
314,0 -
200,0 =
(114,0)
   -   
        -       
     -     
(114,0)
(314,0)
Нераспределенная
прибыль
(непокрытый
убыток)
 (35,0)
 114,0 
 (30,3)
       2,0      
   (1,4)   
  84,3 
  49,3 
Прибыль (убыток)
отчетного года
 (30,0)
   -   
   -   
        -       
     -     
   -   
 (30,0)
Баланс          
(265)  
   0   
 (30,3)
       2,0      
   (1,4)   
 (29,7)
(294,7)

Таким образом, мы трансформировали начальный баланс на дату перехода на МСФО. Далее следует трансформировать отчетность за 2003-й и 2004 гг. При трансформации отчетности за 2003-й и 2004 гг. необходимо будет повторить трансформационные записи, сделанные в начальном балансе. Данные записи будут рассматриваться как записи прошлых лет для 2003-го и 2004 гг. Однако записи 3 и 4 в последующих периодах следует отразить иначе, чем в 2002 г., в случае если запасы готовой продукции, которые имелись на конец 2002 г., будут реализованы. Основные принципы трансформации отчетности за другие годы остаются такими же, как и в начальном балансе. Однако трансформировать необходимо будет не только баланс, но и все другие формы отчетности, сделать к ним примечания (все требующиеся согласно МСФО раскрытия) и, возможно, дополнить обязательную часть отчетности дополнительной информацией, освещающей такие аспекты деятельности предприятия, которые не представляются в финансовых отчетах и во многих случаях относятся к будущему.

О.В.Рожнова

Д. э. н.,

профессор,

зав. кафедрой

"Бухгалтерский учет

и финансы предприятий"

МГТУ МАМИ