Мудрый Экономист

НДФЛ-2006: вычеты и просчеты

"Главная книга", 2006, N 7

(Как гражданам подать декларацию, заявить вычеты и не наступить на новые грабли)

Близится крайний срок обязательного декларирования доходов физических лиц за истекший налоговый период - 02.05.2006 (из-за выходных именно на эту дату перенесен срок обязательной подачи декларации с 30.04.2006) <1>. Эта операция стала уже вполне рутинной не только для тех, кто обязан подавать декларацию в силу закона <2>, но и для граждан, претендующих на разнообразные налоговые вычеты <3>. Впрочем, последние вообще не беспокоятся о грядущем конце апреля и, скорее всего, в данный момент озабочены лишь сбором недостающих документов. Ведь для них подача декларации возможна аж в течение 3 лет с момента окончания года, за который заявляются вычеты <4>.

Сразу заметим, что в 2005 г. в части вычетов мало что поменялось: основные изменения ожидаются к 2007 г., когда планируется снова проиндексировать размеры почти всех налоговых вычетов (так, социальные вычеты будут увеличены до 50 тыс. руб.), расширить их состав (как минимум за счет частной медицинской страховки) и, возможно, пересмотреть сам механизм их предоставления.

Однако практика не стоит на месте. Так, в прошлом году разрешился ряд важных для многих налогоплательщиков вопросов, но одновременно появились и новые. Ведь россияне участвуют в операциях с разнообразными активами: раз в 10 лет в среднем совершаются сделки с недвижимостью, около 5% активно играют на фондовом рынке, а платная медицина и образование перестали (к счастью или сожалению?) быть уделом только очень состоятельных россиян. И поскольку "серые" зарплаты перестают быть нормой, то мысль легально сэкономить на НДФЛ хотя бы пару тысяч рублей появляется у многих: ведь все решают проблемы со здоровьем, образованием детей или же извечный "квартирный вопрос".

<1> Пункт 1 ст. 229, ст. 6.1 НК РФ.
<2> Пункты 1, 3 ст. 228, п. п. 1, 5 ст. 227 НК РФ.
<3> Пункт 2 ст. 219, п. 4 ст. 218, ст. ст. 214.1, 221, п. 2 ст. 220 НК РФ.
<4> Пункт 8 ст. 78 НК РФ.

Общие соображения о декларировании Экономим бумагу

Форма декларации по НДФЛ за 2005 г., разумеется, изменилась. В конце декабря Минфин России (напомним, что именно ему переданы от ФНС России нормативные функции, в том числе по изданию форм налоговой отчетности) утвердил новую форму 3-НДФЛ и Порядок ее заполнения <5>.

Примечание

Форма 4-НДФЛ, заполняемая начинающими работать индивидуальными предпринимателями и частнопрактикующими лицами, пока не изменена.

Новшеств в самой форме декларации минимум - они технические и вызваны последними изменениями законодательства. Ничего революционного в новой форме нет. Например, код ОКАТО (для выбора нужного бюджета для доплаты/возврата налога) нужно указывать старый (то есть старого муниципального образования, из бюджета которого налогоплательщик претендует на возврат налога), несмотря на новую "нарезку" муниципалитетов в стране. Учтите, что неверное указание кода ОКАТО может грозить отказом в возврате налога или как минимум необходимостью представления исправленной декларации. Поскольку коды, указанные в справках, полученных от налоговых агентов - работодателей <6>, скорее всего, старые - по месту удержания налога в 2005 г., то проблем с ними возникнуть не должно.

Внимание! В декларации надежнее указывать старый код ОКАТО бюджета, из которого будет производиться возврат налога.

Кроме того, форма теперь учитывает возможность предоставления имущественного жилищного вычета работодателем. Также имеются некоторые "уточнения" в Порядке заполнения декларации, знать о которых будет нелишним. Так, Порядком не предусмотрены особенности представления декларации в электронном виде. По всей видимости, Минфин России счел, что пока это невостребованная возможность, и отослал декларантов-граждан к общему порядку <7>.

Интересно, что если ранее при отсутствии каких-либо показателей, предусмотренных декларацией, соответствующие поля просто не заполнялись <8>, то теперь необходимо в каждой такой строке ставить прочерк <9>. Налогоплательщики могут в принципе и пренебречь этим правилом, но на самом деле оно направлено исключительно на их защиту: при проставлении прочерка "случайно" цифра в пустом поле декларации уже не появится.

Кстати, об исправлениях, на сей раз санкционированных. Для удобства налогоплательщиков Минфин России впервые предусмотрел возможность исправления ошибок в декларации. Ранее это не было предусмотрено, и налоговики при ошибках часто заставляли переписывать соответствующие листы деклараций. Поскольку одновременно, как правило, "едет" и итоговый расчет сумм налога, несколько листов декларации приходилось заполнять заново полностью. Новшество позволит оперативно исправлять неточности и уменьшит очереди в инспекциях в разгар декларационной кампании - все знают, как сложно без ошибок быстро заполнить официальный бланк.

Примечание

Кстати, категорически не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства (ластиками, лезвиями, "замазкой" и т.д.) <10>.

Внимание! В важных полях декларации, например о сумме доходов, теперь можно ставить прочерки, а не оставлять их пустыми.

Наконец, извечный вопрос о копиях документов, прилагаемых к декларации. Как правило, при подаче декларации лично налоговому инспектору предъявляется для ознакомления оригинал документа (например, свидетельство или договор), а также его копия, которая остается в качестве приложения к поданной декларации. Ранее налоговики иногда настаивали на нотариальном заверении или подтверждении таких копий работодателем. Однако сейчас практика показывает, что налогоплательщики - физические лица могут представлять "простые" копии требуемых налоговиками документов с собственной подписью и указанием даты составления копии <11>.

<5> Приказ Минфина России от 23.12.2005 N 153н.
<6> Форма 2-НДФЛ за 2005 г. утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@.
<7> Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утв. Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169.
<8> Раздел 2 Инструкции по заполнению деклараций по налогу на доходы физических лиц, утв. Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@.
<9> Пункт 2 разд. I Порядка заполнения формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), утв. Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н.
<10> Абзац 6 п. 2 разд. I Порядка, утв. Приказом Минфина России от 23.12.2005 N 153н.
<11> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.

Экономим время

Программа "Декларация-200N", разрабатываемая ежегодно специалистами ГНИВЦ ФНС России, является идеальным средством для оперативного и корректного заполнения декларации по форме 3-НДФЛ. Она позволяет заполнить декларацию, просто внося данные из нужных справок и документов, проверить ее на наличие ошибок и распечатать заполненный бланк декларации. В 2006 г. программу "Декларация 2005" можно загрузить с соответствующих сайтов налоговиков, например www.gnivc.ru и www.nalog.ru.

Примечание

При подаче деклараций за прошлые годы (до 2005 г.) можно загрузить аналогичные программы старых версий. Они доступны по тем же адресам в Интернете и прекрасно работают.

Мы рекомендуем загрузить программу и заполнить декларацию именно в ней, поскольку заполнять вручную форму 3-НДФЛ довольно трудоемко. Можно воспользоваться и платными аналогами, выпускаемыми разработчиками программного обеспечения. Так, программа "1С:Деньги 7.7", у которой есть функция заполнения формы 3-НДФЛ, стоит около 500 руб. Зато она содержит бланки заявлений, прилагаемых к декларации, например о предоставлении вычетов. Кроме того, в этой программе можно заполнить декларации по старым формам за прошлые годы, что актуально для тех налогоплательщиков, которые заявляют имущественный вычет по покупке жилья за прошлые годы.

Обязательные случаи подачи декларации и необычные доходы

Общее правило, позволяющее идентифицировать лиц, которые обязаны подать декларацию, не изменилось - если при получении облагаемого дохода налоговый агент не исчислил базу либо не удержал налог или же доход вообще выплачен не налоговым агентом, то вы попадаете в число обязательных декларантов <12>.

К сведению

Об ответственности за непредставление декларации и неуплату НДФЛ см. в журнале "Главная книга", 2004, N 8, с. 38.

Так что не позднее 02.05.2006 декларации обязаны представить следующие налогоплательщики <13>:

1) профессиональные предприниматели:

Внимание! Предпринимателям подавать декларацию надо, даже если она "нулевая", то есть если доходов от предпринимательской деятельности не было <15>.

Плательщики налога при УСНО и ЕНВД при отсутствии обязанности декларирования других доходов вне рамок этой предпринимательской деятельности декларации по НДФЛ подавать не обязаны <16>.

Примечание

В некоторых регионах, например Томской области, налоговики почему-то настаивают на подаче декларации по форме 3-НДФЛ плательщиками ЕНВД в том случае, если при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя заявлены виды экономической деятельности (в соответствии с кодами ОКВЭД), подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке, но в отчетном периоде данная деятельность не осуществлялась;

Нотариусы и частнопрактикующие врачи (как и предприниматели) обязаны представлять декларацию 3-НДФЛ независимо от суммы полученного дохода и фактического ведения деятельности при наличии у них действительной лицензии на право нотариальной деятельности или медицинскую деятельность;

2) граждане - продавцы имущества и имущественных прав, то есть физические лица, - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности <18>.

Формально декларацию необходимо подавать всегда и всем продавцам независимо от суммы дохода, его периодичности и того, кто является покупателем - организация или гражданин <19>;

3) граждане - получатели нерегистрируемых доходов:

4) получатели регистрируемых доходов с неудержанным налогом, то есть физические лица, получающие налогооблагаемые доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов <23>.

В эту категорию попадают и доходы в натуральной форме (например, оплата услуг, товаров, работ за гражданина), подарки от организаций и ПБОЮЛ, разнообразная материальная выгода, иными словами, случаи выплаты доходов налоговым агентом, когда он не удержал по каким-то причинам налог. Установить, надо ли подавать декларацию, легко: в справке, выданной налоговым агентом, будет указана сумма налога, переданная на взыскание налоговому органу.

Рассмотрим некоторые из подобных типичных нерегистрируемых и регистрируемых доходов и риски их обнаружения налоговыми органами (далее в скобках приводятся разделы и листы декларации 3-НДФЛ, в которых нужно отразить доходы и сопутствующие им сведения).

<12> Пункт 1 ст. 229 НК РФ.
<13> Статьи 227 - 228 НК РФ.
<14> Подпункт 1 п. 1, п. 5 ст. 227 НК РФ.
<15> Пункт 5 ст. 227 НК РФ; Письмо МНС России от 22.01.2002 N СА-6-04/60.
<16> Пункт 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ.
<17> Подпункт 2 п. 1 ст. 227 НК РФ.
<18> Подпункт 2 п. 1 ст. 228 НК РФ.
<19> Пункт 2 ст. 228 НК РФ.
<20> Подпункт 1 п. 1 ст. 228 НК РФ.
<21> Подпункт 3 п. 1 ст. 228 НК РФ.
<22> Подпункт 5 п. 1 ст. 228 НК РФ.
<23> Подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ.

Продажа имущества (листы А, Ж, раздел 1)

Как правило, налоговый орган к крайнему сроку декларирования вообще не знает о факте получения дохода от продажи физическими лицами имущества (за исключением ценных бумаг), даже если в прошлом году физическое лицо продало какое-либо имущество законопослушной организации или предпринимателю. Долгое время дискутировался вопрос, надо ли покупателю удерживать в этом случае НДФЛ или хотя бы сообщать в налоговый орган сведения о выплаченном доходе. Актуальный на сегодняшний день ответ - два раза "нет". В данном случае покупатель вообще не признается по отношению к продавцу - физическому лицу налоговым агентом и даже не обязан подавать сведения о выплаченном доходе <24>.

Однако учтите, что при налоговой проверке покупателя факт приобретения им имущества у физического лица может "всплыть", а если речь идет о ценных бумагах, долях в ООО, недвижимости, транспортных средствах или ином регистрируемом имуществе, вероятность быть пойманным за руку на недекларировании возрастает.

При этом сам факт того, что полученная вами сумма укладывается в имущественные вычеты и сумма к доплате равна нулю, от ответственности за непредставление налоговой декларации не освобождает <25>. Ведь налоговая инспекция при выявлении дохода рассчитает сумму налога без учета каких-либо вычетов (они предоставляются исключительно по декларации) и пришлет требование об уплате налога в полной сумме. Более того, даже если вы в будущем представите декларацию или же решите судиться с налоговиками, учтите, что практика непредсказуема и может пойти по "нехорошему" сценарию: раз вы отказались в требуемый срок декларировать доход, то вы недобросовестный налогоплательщик, а раз так, то права на вычеты не имеете и будьте добры платить налог с полной суммы сделки.

Еще один момент, на который редко обращают внимание. Декларировать доход необходимо и в том случае, если имущество выбыло из собственности по договору мены на другое имущество, имущественные права и т.д. <26>. Ведь к отношениям сторон по договору мены применяются правила договоров купли-продажи <27>, и каждая из сторон признается продавцом товара. И даже если в договоре мены стоимость имущества не указана, то декларировать надлежит доход исходя из рыночной стоимости имущества.

Кстати, в случае если объектом сделки мены являются ценные бумаги, а также паи ПИФов и она совершается через профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера, управляющую ПИФами компанию), то декларацию тоже, возможно, придется подать <28>. Ведь в этом случае брокер признается налоговым агентом и сам определяет по окончании года налоговую базу и исчисляет сумму налога, однако не может удержать налог, если выплат его клиенту - физическому лицу больше не было <29>. В этом случае он подает сведения по форме 2-НДФЛ с указанием переданной инспекции на взыскание суммы налога, а гражданин будет обязан подать декларацию и доплатить налог, или же инспекция сама пришлет ему уведомление об уплате НДФЛ <30>.

Внимание! Доход при совершении сделок мены имущества также необходимо декларировать.

Вывод: если вы продавали в прошлом году имущество организации или же индивидуальному предпринимателю с оформлением необходимых документов и указанием своих паспортных данных, а также если вы продавали "регистрируемое" имущество (права на которое так или иначе фиксируются или подлежат регистрации), декларацию подать нужно независимо от суммы дохода. Это относится и к сделкам мены имущества.

Если незначительный доход от продажи получен от физических лиц без оформления каких-либо документов, то его декларирование целиком на вашей совести.

Примечание

С 2006 г. в категорию обязательных декларантов попадают в том числе и лица, получившие подарки от других физических лиц в виде недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей или паев (перечень закрытый). Но если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами), то налогооблагаемого дохода нет и декларация не подается <31>.

Однако декларировать доход в виде таких подарков от "неродственников" нужно будет начиная с 2007 г. и только в том случае, если право собственности на актив перешло к вам уже в 2006 г. До 01.01.2006 подарки облагались по старым нормам. Подробнее о налогообложении дарения и переходных положениях читайте в журнале "Главная книга", 2006, N 3, с. 75.

<24> Пункт 2 ст. 226 НК РФ; Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/567.
<25> Статья 119 НК РФ.
<26> Письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-05-01-04/401.
<27> Статья 567 ГК РФ.
<28> Пункт 1 Письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-05-01-04/401; Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-05-01-04/31.
<29> Пункт 8 ст. 214.1 НК РФ; Письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-05-01-05/38.
<30> Абзац 8 п. 8 ст. 214.1 НК РФ; Письмо Минфина России от 15.02.2006 N 03-05-01-04/30.
<31> Пункт 18.1 ст. 217 НК РФ (ред. от 01.07.2005).

"Шальные" деньги (лист А, разделы 1, 3)

Аналогичные выводы можно сделать и еще по одному распространенному ныне виду дохода. Так, все физические лица обязаны декларировать доходы в виде выигрышей в лотереях, тотализаторах, основанных на риске играх, в том числе и с использованием игровых автоматов. Разумеется, большая часть россиян, изредка играющих в игорных заведениях, делать это не собирается. И им ничего не грозит: поскольку игорные заведения не обязаны пока идентифицировать своих клиентов (в том числе при выплате крупных выигрышей), указанную персональную информацию получить у них налоговые органы не могут. Минфин России "сдался" в этом вопросе еще в 2004 г. <32>.

Соответственно, вопрос о возможном привлечении к ответственности "счастливчиков" остается чисто теоретическим. А вот организаторы потребительских лотерей (продавцы и производители товаров, развлекательные центры и т.д.) при выплате выигрышей хотя бы для управленческой отчетности обычно требуют у победителей представления документов, удостоверяющих личность. Так что информация о выигранной бытовой технике, а тем более автомобилях, у налоговиков рано или поздно оказаться может, а взыскать налог они имеют право без каких-либо ограничений сроков - за все время "уклонения от уплаты налога" <33>.

Вывод: обязательно декларируйте выигрыши, полученные в рамках рекламных акций, если вы давали свои паспортные данные организатору акции и не уполномочивали его на уплату за ваш счет налога с выигрыша. А выигрыши в игорных заведениях декларируются по воле совести.

<32> Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-04/124.
<33> Пункт 3 ст. 231 НК РФ.

"Амнистируемые" доходы (лист А, раздел 1)

Пока Минфин России только готовит законопроект о налоговой амнистии россиян с не задекларированными ранее доходами, такие "подпольные миллионеры" с точки зрения налоговых служб уже сейчас могут легализовать свои доходы. Для этого достаточно отразить без указания источника выплаты выигрыш, облагаемый по общей ставке 13%, и заплатить соответствующую сумму налога.

Когда такая возможность может пригодиться? Очевидно, что она интересна при весьма скудных официальных доходах и крупной регистрируемой покупке, например дорогого автомобиля или же недвижимости. Да, контроль за расходами граждан пока отменен и будет восстановлен в худшем случае только в 2007 г. Но граждане, желающие перестраховаться, вполне могут задекларировать данный безопасный доход, в случае вопросов налоговиков сославшись на выигрыш в казино в другом городе "когда-то в прошлом году".

Почему эта возможность работает? Дело в том, что:

а) законодательство РФ хотя и требует от граждан сохранности и учета данных о всех полученных ими доходах, но не карает за "забывчивость" при условии декларирования суммы дохода по нужной ставке и уплаты налога с него;

б) практика игорных заведений и законодательство об игорном бизнесе и налогах не требуют (см. выше) от казино раскрывать сведения об их клиентах, а также требовать у них при посещении игорных заведений и получении выигрышей предъявления паспорта и т.д.

Тот факт, что доход получен совсем от другого лица и по другому основанию, недоказуем: казино и сами не знают, кому был выплачен выигрыш.

Самое интересное: данные доходы в виде выигрышей также можно уменьшать на суммы налоговых вычетов.

Примечание

Отметим, что декларирование "выигрыша" или же некой суммы дохода под любым другим соусом не спасет в ситуации, когда налоговый орган впоследствии установит точный источник получения незадекларированных доходов и докажет факт его получения в суде. Также не освободит декларирование выигрыша от уголовной ответственности за неуплату налога <34> с реального дохода, замаскированного под выигрыш. Такое декларирование избавит лишь от возможных вопросов "откуда деньги" и не более.

Вывод: при желании легализовать свои доходы, а точнее, крупные текущие расходы и безболезненно уплатить с них 13% НДФЛ можно задекларировать выигрыш в казино без указания точного источника выплаты.

<34> Статья 198 УК РФ.

Страховые выплаты (лист А, раздел 1)

По общему правилу большинство страховых выплат НДФЛ не облагается. Действительно, в п. 1 ст. 213 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат:

Наконец, последний популярный вид страхования - добровольное страхование имущества, например автотранспорта, жилья. Оно не отнесено к льготируемому по НДФЛ, но особенности расчета налоговой базы по таким выплатам таковы, что возникновение дохода также маловероятно. Действительно, например, при повреждении имущества налогооблагаемый доход возникнет, только если сумма полученной страховой выплаты превысит произведенные или необходимые расходы на проведение ремонта плюс сумма уплаченных по страхованию имущества взносов <38>.

Политика страховщиков, разумеется, заключается в том, что больше стоимости ремонта или прямого ущерба имуществу сумма страховой выплаты быть не может, даже без учета суммы страховых взносов. Кроме того, автовладельцам известны такие понятия, как амортизация автомобиля и некомпенсация потери "товарного вида", - страховщик при оценке ущерба и выплате страхового возмещения, как правило, рассчитывает их с учетом старения автомобиля. Соответственно, при прочих равных условиях стоимость ремонта с использованием новых запчастей всегда будет больше скалькулированной оценки ущерба. Так что налоговый агент - страховщик определять сумму дохода не будет, а при самостоятельном декларировании налогоплательщик не обязан указывать не подлежащие налогообложению суммы страховых выплат.

Выводы:

<35> Пункт 2 ст. 226 НК РФ.
<36> Подпункт 4 п. 1, п. 5 ст. 228 НК РФ.
<37> Статья 226 НК РФ.
<38> Пункт 4 ст. 213 НК РФ.

Покупка ценных бумаг с отсрочкой платежа (лист А, раздел 1)

Это нетипичная операция, но тем не менее запросы в Минфин России свидетельствуют о том, что популярность таких сделок с ценными бумагами растет.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ НДФЛ облагается в том числе и материальная выгода от приобретения ценных бумаг в виде превышения рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. И неожиданно Минфин России указал, что при покупке физическим лицом ценных бумаг с отсрочкой платежа на несколько лет такая выгода имеется, причем сразу на дату перехода прав на ценные бумаги <39>.

Соответственно, налогоплательщик может быть привлечен к уплате НДФЛ с этого дохода, пока не погасит свою задолженность перед продавцом ценных бумаг. В этом случае продавец - налоговый агент может самостоятельно удержать сумму налога из любых выплачиваемых физическому лицу доходов, а при очевидной невозможности такого удержания в течение ближайших 12 месяцев - информировать о доходе в виде материальной выгоды налоговый орган.

Выводы:

<39> Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-05-01-04/84.

VIP-кредиты (лист А, разделы 1, 3)

Материальная выгода в виде экономии на процентах при получении физическими лицами льготных кредитов и займов также облагается НДФЛ. Налоговая база по ней рассчитывается <40>:

Однако если банки стараются избегать возникновения материальной выгоды и каких-либо налоговых обязательств для своих клиентов, то обычные организации нередко предоставляют льготные и вовсе беспроцентные займы своим сотрудникам. В этом случае обязанность по исчислению суммы налога и декларированию дохода лежит все равно на физическом лице - получателе займа <40>.

Примечание

Работодатель имеет право определить налогооблагаемый доход и удержать налог на доход от экономии только в том случае, если заемщик передал ему на основании доверенности такие полномочия <41>. В противном случае декларирование дохода остается на совести заемщика, однако при проверке работодателя факт образования материальной выгоды легко устанавливается, тем более что организация не заинтересована в сокрытии этого факта, так как налоговым агентом не признается и никакие санкции ей не грозят.

Таким образом, налогоплательщик, получивший доход в виде экономии на процентах, с суммы которого налоговым агентом не был удержан налог, обязан подать декларацию в общеустановленный срок. При этом начиная с доходов за 2005 г. ставка НДФЛ по такому доходу зависит от целевого назначения займа. Если в общем случае она составляет 35%, то доход от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), полученными от организаций и фактически израсходованными на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, облагается по ставке 13%. Соответственно, и доход от экономии отражается на том или ином листе А декларации и в ее разд. 1 или 3 - в зависимости от применяемой ставки налога.

Примечание

НДФЛ облагается материальная выгода от экономии за пользование заемными средствами, полученными исключительно от организаций и предпринимателей. Следовательно, не облагается материальная выгода при получении займов от физических лиц, а также при получении беспроцентных или льготных ссуд из средств бюджетов <42>.

Однако факт целевого использования средств на приобретение жилья необходимо подтвердить приложением к декларации документов, из которых следует такое целевое расходование заемных средств. Причем налоговые органы исходят из того, что ставка 13% применяется только после того, как соблюдены условия получения имущественного вычета по приобретению жилья. Иными словами, после того, как налогоплательщик получил свидетельство о регистрации права собственности или же акт приемки-передачи квартиры/дома/долей в них. До этого момента налоговый агент или же сам налогоплательщик обязаны исчислять налог по ставке 35% с последующим перерасчетом. По крайней мере, именно такой вывод можно сделать из разъяснений ФНС России <43>.

Примечание

Минфин России менее категоричен в этом вопросе: он полагает достаточным для применения ставки 13% представления договора целевого займа и документов, на основании которых можно идентифицировать целевое использование заемных средств (нотариально удостоверенного договора купли-продажи, договора со строительной организацией, нотариально удостоверенной расписки о передаче денежных средств за купленную квартиру, платежных документов установленного образца) <44>.

На наш взгляд, право на применение ставки 13% к этому виду дохода возникает если не непосредственно при выдаче займа с оговоренными условиями использования, то уже определенно при фактическом направлении средств застройщику/продавцу жилья или на оплату стройматериалов и услуг подрядчиков при самостоятельном строительстве дома. НК РФ не связывает применение ставки 13% с обязательным условием окончания строительства, тем более что оно может длиться несколько лет.

Таким образом, при наличии платежных документов, подтверждающих фактическое направление средств на строительство и приобретение жилья, налогоплательщик имеет право отразить соответствующую оплаченным расходам часть материальной выгоды в разделах и листах декларации для 13%-ной ставки налога и только оставшуюся часть материальной выгоды в части не израсходованной пока суммы займа обложить по ставке 35%.

Выводы: обязательно декларируем доход в виде экономии по договорам займа от организаций, если не давали работодателю доверенность на расчет и удержание налога с такого вида дохода. При получении займа/кредита для приобретения жилья декларируем его на листе А и в разд. 1, предназначенном для облагаемых по ставке 13% доходов. При несогласии с целевым назначением займа инспекция сама пересчитает налог по ставке 35%. Либо вообще изначально договариваемся с работодателем об иной схеме предоставления займа, при которой материальная выгода не образуется.

<40> Пункт 2 ст. 212 НК РФ.
<41> Письмо ФНС России от 24.12.2004 N 04-3-01/928.
<42> Письмо Минфина России от 16.09.2005 N 03-05-01-03/90.
<43> Письмо ФНС России от 24.12.2004 N 04-3-01/928.
<44> Письмо Минфина России от 31.05.2005 N 03-05-01-04/167.

Добровольная подача декларации, заявление вычетов Недобор стандартных вычетов (лист К)

Стандартные вычеты, несмотря на свои незначительные размеры, хороши тем, что на них имеют право практически все работающие россияне. В расчете на стандартную семью из 3 человек они позволяют сэкономить до 3 тыс. руб. в год. Тем обиднее ситуации, когда выясняется, что стандартные вычеты были предоставлены работодателем в меньшем, чем положено, размере или же не предоставлены вовсе по той причине, что заявления о предоставлении стандартных вычетов не были собраны своевременно или же работники их не представляли.

В этих случаях пересчитать налоговые обязательства налогоплательщик может, подав декларацию по итогам года <45>, заявление на стандартные вычеты и документы, подтверждающие право на такие вычеты.

<45> Пункт 4 ст. 218 НК РФ.

Социальные налоговые вычеты (лист К)

Порядок получения социальных налоговых вычетов журнал "Главная книга" освещает ежегодно, предупреждая налогоплательщиков о распространенных ошибках и указывая, как их исправить или же избежать в будущем. Однако последовавшие в 2005 г. разъяснения налоговиков, Минфина России и ряд небольших новаций, в основном, безусловно, положительных для налогоплательщиков, стоят того, чтобы рассказать именно о них, а не обращаться опять к перечню подтверждающих документов или же цитировать НК РФ в части максимальных размеров вычетов и условий их предоставления.

Для справки

К декларации помимо заявлений на вычеты и на возврат налога для получения вычета по расходам на оплату лечения/лекарств можно приложить:

- справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы по специальной форме (если она выдавалась);

- копию платежного документа (он должен быть датирован годом, за который заявляется вычет) с указанием цели платежа, личности плательщика (представляемого им лица) и лица, за лечение которого производится оплата, - чек ККТ и/или квитанцию к приходно-кассовому ордеру (ПКО), товарный чек для лекарств или квитанцию учреждений Минздравсоцразвития России (если такие документы выдавались и сохранились);

- договор на оказание платных медицинских услуг (если он заключался);

- копию лицензии, действительной на момент оказания медицинских услуг;

- документ, подтверждающий назначение лекарства врачом, - рецепт на бланке по форме N 107/у со штампом "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", или рецепт на бланке по форме N 107/у (без штампа), или выписку из истории болезни, или копию страницы медицинской (амбулаторной) карты, или копию листа записи осмотра;



- доверенность или договор поручения в простой письменной форме, если оплата лечения производилась по поручению налогоплательщика иным лицом;

- свидетельство о браке, рождении/установлении отцовства, если оплачивалось лечение родственников.

1. Лечение у частнопрактикующих врачей

До 2005 г. позиция налоговиков заключалась в следовании прямому указанию ст. 219 НК РФ: налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной за услуги по лечению, предоставленные ему исключительно медицинскими учреждениями РФ. На лечение у индивидуальных предпринимателей - частнопрактикующих врачей положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не распространяются.

Конституционный Суд РФ положил конец этой практике: квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае - на оплату медицинских услуг, а правоприменительная практика, не допускающая возможность использования вычета теми налогоплательщиками, которые оплатили медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, неконституционна <46>. Иными словами, имеющие лицензию предприниматели, оказывающие медицинские услуги, должны выдавать справки об оплате медицинских услуг, а их клиенты, соответственно, могут заявлять вычет расходов на лечение.

К сведению

О других сложных ситуациях с социальными вычетами на лечение и обучение и о том, как их обратить в свою пользу, о требованиях к подтверждающим документам читайте также в журнале "Главная книга", 2005, N 8, с. 15.



2. Обучение детей на рубеже 24-летия

Статья 219 НК РФ позволяет уменьшать базу по НДФЛ на сумму вычетов в виде расходов на оплату обучения своих детей в возрасте до 24 лет (не более 38 тыс. руб. на каждого ребенка). Однако что делать, если в течение года, за который заявляется данный вычет, ребенку как раз исполнилось 24 года? Ранее высказывались мнения, что расходы в этом случае нужно определять пропорционально отрезкам года до и после дня рождения или же право на вычет вовсе теряется.

В 2005 г. частные разъяснения налоговиков подтвердили положительную для граждан позицию: право на получение социального налогового вычета в связи с обучением ребенка у налогоплательщика-родителя сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг 24-летнего возраста.

3. При частичном субсидировании обучения властями вероятен не вычет, а доплата налога (листы К, А, разд. 3)

В последние годы многие регионы, не дожидаясь реформы на федеральном уровне, организовали собственные программы субсидирования студентов из малообеспеченных семей или просто талантливой молодежи. В этом случае, как правило, часть стоимости обучения оплачивают родители, а часть - региональный или муниципальный бюджет. При этом перечисление бюджетных средств производится напрямую образовательному учреждению. Эта же схема практикуется и при субсидировании обучения будущих работников коммерческими организациями.

Исходя из частных разъяснений налоговиков, в этих случаях предоставление социального налогового вычета расходов на обучение детей в части, профинансированной властями, невозможно. Более того, если речь не идет о целевой контрактной подготовке специалистов, то в этом случае для налогоплательщика-ребенка возникает доход в натуральной форме <47>, который обязан задекларировать его представитель-родитель (если ребенок несовершеннолетний).

Однако в части расходов на обучение, оплаченных непосредственно родителем, последний все же имеет право на получение социального налогового вычета.

4. Платежные документы не нужны?



Ситуации, когда у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие оказание образовательных или медицинских услуг, но при этом утеряны или вовсе не оформлялись какие-либо платежные документы, не так редки. Ранее налоговики занимали жесткую позицию: в ст. 219 НК РФ во всех пунктах предусмотрено представление "документов, подтверждающих фактические расходы". При этом в последние годы в части образовательных услуг налоговые органы требуют представления не только квитанций к приходному кассовому ордеру (при наличной оплате), но и кассовых чеков: для образовательных учреждений свои бланки строгой отчетности Минфин России не утверждал, а значит, они обязаны использовать ККМ при осуществлении наличных расчетов <48>. При оплате медицинских услуг чек ККМ в обязательном порядке не требуется, поскольку медицинским организациям и учреждениям разрешено использовать квитанцию формы 0700001 или 0700002 по ОКУД.

Однако в конце 2004 г. УФНС России по г. Москве совершило настоящую революцию в вопросе предоставления социальных вычетов <49>. Так, в ответах на вопросы, посвященные социальному вычету по расходам на обучение, указано, что:

В случае представления образовательным учреждением копий банковской выписки с расчетного счета организации на дату платежа с приложением реестра плательщиков - физических лиц инспекция на их основе предоставит социальный налоговый вычет. Очевидно, что при наличных расчетах подтверждающими документами будут выписка из кассовой книги и копия квитанции к ПКО.

Но учтите, что это затянет камеральную проверку декларации и может вылиться в отказ в вычете, так что проще получить все необходимые документы у медицинских и образовательных учреждений самостоятельно при подготовке к подаче декларации.

Для справки

К декларации помимо заявлений на вычеты и на возврат налога для получения вычета по расходам на обучение можно приложить:

- копию платежного документа (он должен быть датирован годом, за который заявляется вычет) с указанием цели платежа ("за обучение"), личности плательщика (представляемого им лица) и обучаемого - банковскую выписку о списании денежных средств со счета или экземпляр платежного поручения (с отметкой банка об исполнении и подписью ответственного исполнителя); извещение по форме N ПД-4 или иной документ банка о перечислении денежных средств; чек ККТ и/или квитанцию к ПКО с указанием назначения платежа; платежное поручение работодателя с отметкой банка об исполнении и справку из бухгалтерии о произведенных по заявлению налогоплательщика перечислениях;



- доверенность или договор поручения в простой письменной форме, если оплата обучения произведена по поручению налогоплательщика иным лицом;

- договор с образовательной организацией (с указанием стоимости услуг или, если стоимость не указана, выписку из приказа по учебному заведению либо справку о стоимости обучения);

- копию лицензии (документа об аккредитации) образовательной организации;

справку, подтверждающую дневную форму обучения ребенка (если это не указано в договоре);

- при обучении детей - свидетельство о рождении (отцовстве), документ о назначении опекуном/попечителем.

Если же представлен только один платежный документ, например квитанция к ПКО, а кассовый чек отсутствует по причине его невыдачи, то инспекция, вероятно, даже не будет дополнительно проверять обоснованность расходов, так как "факт невыдачи организацией соответствующего чека не влечет ответственности физического лица" и "налогоплательщик имеет право на социальный налоговый вычет по вышеуказанным подтверждающим документам в полной сумме затрат" <50>.

Примечание

Очевидно, что вышеуказанную позицию о "ненужности" подтверждающих платежных документов можно распространить и на другие виды вычетов, например на имущественный вычет при строительстве жилья, профессиональные вычеты индивидуальных предпринимателей и т.д. Однако пока об этом нигде в официальных письмах не заявлено и будет очень рискованно требовать, допустим, жилищный вычет без документов об оплате, ссылаясь на их утерю или невыдачу продавцом.



5. При обучении детей - или договор, или справка

Как мы и предполагали год назад, для подтверждения очной формы обучения ребенка налоговики стали требовать один из следующих документов <51>:

6. Платные роды "примет" государство

Напомним, что налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему или его близким медицинскими учреждениями РФ, в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ. Такой базовый Перечень медицинских услуг в медицинских учреждениях РФ, предоставленных налогоплательщику, включает в себя пять позиций, в числе которых такое широкое определение, как "услуги по диагностике, профилактике, лечению и медицинской реабилитации при оказании населению стационарной медицинской помощи (в том числе в дневных стационарах), включая проведение медицинской экспертизы" <52>.

И долгое время дискутировался вопрос, можно ли включать в состав вычета платные услуги по принятию родов, стоимость которых в ряде клиник легко может "перекрывать" максимум медицинского вычета в 38 тыс. руб.

Внимание! Отсутствие платежек и чеков теперь не повод для отказа в социальных вычетах: инспекция должна сама проверить, несли ли вы расходы на лечение или обучение, заявленные в декларации.

Теперь налоговики решили, что раз уж в Перечень дорогостоящих видов лечения, затраты на которое в полном объеме уменьшают базу по НДФЛ, попали пластические операции <53>, то стоимость платных родов тоже должна учитываться при уменьшении НДФЛ. Однако налоговики во избежание недоразумений указали на то, что речь должна идти исключительно об оплате медицинских услуг по принятию родов (а не, допустим, палат повышенной комфортности, спутникового телевидения и т.д.) <54>.

<46> Пункт 4 мотивировочной части Определения КС РФ от 14.12.2004 N 447-О.
<47> Подпункт 1 п. 2 ст. 211, пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ; Письмо МНС России от 22.03.2004 N 04-2-06/823@.
<48> Письмо МНС России от 19.03.2004 N 33-0-14/225.
<49> Пункт 9 раздела "Социальный налоговый вычет" Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.
<50> Пункт 2 раздела "Социальный налоговый вычет" Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.
<51> Пункт 5 раздела "Социальный налоговый вычет" Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.
<52> Пункт 3 Перечня, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.
<53> Пункт 10 Перечня дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, размеры фактически произведенных налогоплательщиком расходов по которым учитываются при определении суммы социального налогового вычета, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.
<54> Пункт 6 раздела "Социальный налоговый вычет" Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.

Имущественный вычет при приобретении жилья (лист Л)

В силу значимости максимальной суммы вычета его сумма может превышать 1 млн руб., а сумма возврата налога - 130 тыс. руб. <55> - этот вид налогового вычета всегда вызывал самое большое число споров между налогоплательщиками и налоговиками. Кроме того, документы по данному виду вычета всегда проверялись дотошно, а сама проверка декларации также затягивалась на несколько месяцев. К 2005 г., казалось, все требования ФНС и Минфина России уже устоялись, и все, что необходимо налогоплательщикам-заявителям, - это следовать примерному набору документов, обосновывающих вычет, а различных хитрых схем приобретения жилья избегать.

К сведению

О правильном заявлении жилищного вычета, требованиях к подтверждающим документам, зачете расходов на ремонт нового жилья читайте в журнале "Главная книга", 2005, N 1, с. 71, а также в журнале "Главная книга", 2005, N 8, с. 15.

Однако многочисленные разъяснения прошлого года дают основания считать, что вслед за развитием рынка жилья требования к покупателям жилья смягчаются. С другой стороны, после изменения формулировки ст. 220 НК РФ, которая регулирует вопросы предоставления имущественных вычетов, у налогоплательщиков появились и новые возможности увеличить заявляемую сумму вычета.

1. Продажа квартиры до полного возврата налога

Этот вопрос был одним из самых болезненных для налогоплательщиков. Нередки ситуации, когда налогоплательщик не может в течение одного года полностью воспользоваться вычетом и в полном объеме вернуть налог из бюджета, в силу того что его доходы за декларируемый период меньше суммы расходов на приобретение или строительство жилья. Соответственно, неиспользованный остаток вычета у него переносится по декларации на следующий год.

Однако в следующем году для предоставления остатка вычета налоговые органы вновь требовали у заявителей полный пакет подтверждающих документов. И если налогоплательщик уже продал приобретенное ранее жилье или оно выбыло из его собственности по другим основаниям (например, было подарено детям), то в силу порядка регистрации объектов недвижимости свидетельство о регистрации права собственности у него было изъято <56>. На этом основании налоговики отказывали в праве продолжить использование вычета. Более того, в прошлые годы среди налоговиков существовало мнение, что в таких ситуациях следует доначислить возвращенный ранее налог за все годы пользования вычетом. Однако в НК РФ никогда не содержалось подобного ограничения. В 2005 г. Минфин России решил и этот вопрос: "оставшаяся часть имущественного налогового вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, что в эти периоды жилой дом или квартира могут не находиться в собственности налогоплательщика" <57>.

Примечание

Отметим, что позиция Минфина России прямо вытекает из НК РФ и он фактически процитировал извечные доводы налогоплательщиков: последующая продажа жилья не изменяет факта осуществления расходов по его строительству или приобретению, с несением которых НК РФ связывает право на вычет.

Итак, поскольку позиция финансового ведомства изменилась, то у налогоплательщиков, которым ранее в вышеописанной ситуации было отказано в праве получить остаток неиспользованного вычета, такая возможность появляется. Действительно, для этого необходимо всего лишь снова подать декларацию за соответствующий налоговый период. Допустим, налогоплательщик в 2003 г. впервые заявил имущественный вычет по приобретению квартиры, после чего в 2004 г. продал ее, а по итогам 2004 г. попробовал заявить неиспользованный остаток вычета. Налоговый орган потребовал представить оригинал свидетельства о регистрации права собственности, который у налогоплательщика уже отсутствовал. Соответственно, в продолжении использования вычета было отказано, и налогоплательщик не стал обжаловать действия инспекции. Мы полагаем, что в этой ситуации попытка повторной подачи декларации оправдана и налоговый орган не сможет сослаться на истечение трехмесячного срока для обжалования отказа в вычете.

Налогоплательщику достаточно будет приложить к декларации ряд новых документов, например копию выписки из госреестра прав на недвижимое имущество, из которой следует, что квартира в определенный год в его собственности все же находилась.

Выводы: после первичного заявления имущественного вычета и до его использования в полном объеме жильем уже можно распоряжаться (дарить, продавать и т.д.) без опасений утратить право на остаток вычета. При этом для последующего использования остатка вычета необходимо сохранить копии основных документов, подтверждающих факт приобретения в собственность жилья.

2. Приобретение жилья у родственников

В этом вопросе, наоборот, позиция фискальных органов и Минфина России ужесточилась.

Напомним суть проблемы. НК РФ содержит прямой запрет <58> на использование имущественного вычета по приобретению жилья, если сделка совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Однако этот пункт называет взаимозависимыми лишь тех физических лиц, взаимозависимость которых установлена судом, причем по основаниям иным, чем в п. 1 статьи. А взаимозависимость лиц, являющихся близкими родственниками, определяется НК РФ как раз в п. 1 ст. 20 <59>. Соответственно, по сделкам между близкими родственниками претендовать на вычет при прочих равных условиях (представлении платежных документов и т.д.) правомерно. И долгое время налоговики на местах соглашались с тем, что законодатель в силу технической ошибки не запретил предоставлять вычет по таким сделкам.

В 2005 г. Минфин России попытался изменить ситуацию <60>. При этом он фактически приравнял взаимозависимость, установленную судом, и родственную взаимозависимость между лицами, состоящими в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого. И заявил, что "если сделка совершается между родственниками, являющимися взаимозависимыми лицами, то имущественный налоговый вычет не применяется". На наш взгляд, до внесения поправок в НК РФ, которые прямо запретят предоставление вычета по сделкам между родственниками, отказывать в вычете при покупке жилья даже у супруги налоговики не вправе.

Вывод: заявлять вычет при приобретении жилья у родственников можно, но вероятность спора с налоговиками большая.

3. Различные формы расчетов за жилье

Зато в лучшую сторону изменилось мнение властей по поводу допустимых в целях имущественного вычета форм расчетов за жилье. Ранее налоговики и Минфин России допускали исключительно денежные формы расчетов, что вызывало проблемы у целого ряда покупателей.

Например, нередки ситуации, когда продавец вынуждает покупателя жилья расплатиться с помощью различных финансовых инструментов (чаще векселями). Продавцы - физические лица могут настаивать на этом в целях безопасности расчетов: расчеты наличными хотя бы в силу пересчета и проверки подлинности купюр неудобны, а при переводе средств через банковские счета из-за комиссии понесет потери или продавец, или покупатель. Кроме того, многие застройщики навязывали дольщикам именно неденежные формы расчетов, например теми же векселями дружественных банков или вообще малоизвестных ООО. Соответственно, право покупателя на имущественный вычет ставилось под угрозу.

В 2005 г. налоговики и Минфин России пошли навстречу налогоплательщикам. Так, Минфин указал, что необходим лишь факт уплаты денежных средств налогоплательщиком, ограничений относительно форм расчетов в НК РФ не содержится <61>. В запросе в Минфин России речь шла об использовании при расчетах за жилье такой ныне популярной формы расчетов, как аккредитив: когда банк по поручению и за счет налогоплательщика производит оплату в пользу бенефициара (продавца жилья) только при представлении последним и проверке необходимого комплекта документов, подтверждающих выполнение им условий договора купли-продажи жилья.

А до этого Минфин России заявил, что "к фактически произведенным расходам могут быть отнесены, например, передача налогоплательщиком прав по ценным бумагам, иного имущества в обмен на приобретение права собственности на жилой дом, квартиру или долю в них" <62>. Например, переданный в счет оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов налогоплательщика, правда, только в том случае, если это вексель третьего лица (а не самого налогоплательщика), который был приобретен в рамках гражданско-правовых отношений.

Внимание! Налоговики уже не против жилищного вычета при оплате жилья неденежными средствами, например векселями.

Налоговики в частных разъяснениях поддержали позицию финансового ведомства и согласились с тем, что факт уплаты денежных средств налицо также при использовании в расчетах специально приобретенных для целей исполнения сделки банковских векселей, которые фактически служат инструментом расчетов. Для 100%-го подтверждения права на имущественный вычет покупателю до передачи векселей желательно снять с них копии, заверить их в банке - эмитенте векселей, а подобную форму расчетов прямо зафиксировать в договоре с продавцом.

Вывод: при приобретении жилья налогоплательщик может использовать любую форму расчетов (аккредитивы, чеки, расчеты по поручению, векселя). При надлежащем документировании цепочки движения денежных средств/ценностей от покупателя до продавца вычет должен быть предоставлен.

4. Ужесточение порядка заявления вычета за несколько лет

Разъяснения, последовавшие в прошлом году, убеждают, что право на возврат налога жестко связано с периодом несения фактических расходов на приобретение жилья.

Иными словами:

Проиллюстрируем это примерами.

Допустим, налогоплательщик в 2003 г. заключил договор долевого строительства жилья и в полном объеме оплатил жилье в 2003 г. Только в 2006 г. он получил акт приемки-передачи квартиры (или же свидетельство о регистрации права собственности на нее) и, соответственно, право заявить имущественный вычет. В этом случае, несмотря на то что расходы были понесены в 2003 г., налогоплательщик по состоянию на 2006 г. имеет право единовременно подать декларации за 2005, 2004 - 2005 или 2003 - 2005 гг. (в зависимости от того, хватит или нет доходов за любой из этих периодов). Подавать декларацию именно за 2005 г. как год, предшествующий получению права на вычет, никто его не заставляет. Тот факт, что расходы были понесены ранее декларируемого периода, не имеет значения - важно лишь то "обстоятельство, что расходы должны быть осуществлены до истечения первого налогового периода, за который подается декларация", а на момент декларирования все нужные документы уже получены <63>. В этом и состоит ужесточение позиции налоговиков, что видно из следующего примера.

А теперь предположим, что квартира приобретена с единовременной оплатой в 2006 г. и в 2006 г. получено свидетельство о регистрации права собственности. В этом случае налогоплательщик не вправе заявлять вычет в декларациях за 2003 - 2005 гг., чтобы единовременно получить возврат налога в полной сумме (очевидно, что доходов за 3 года в большинстве случаев хватит для покрытия суммы вычета). Ведь расходы он понес уже после декларируемых периодов, а значит, может претендовать лишь на получение в инспекции уведомления для налогового агента для получения у работодателя вычета по доходам уже 2006 г.

Наконец, самая сложная ситуация: договор инвестирования был заключен в 2002 г., но 50% было оплачено в 2003 г., 30% - в 2004 г., оставшиеся 20% - в 2005 г., а кроме того, в 2006 г. налогоплательщик продолжает тратиться на отделку квартиры. Исходя из логики ФНС России <63> и форм декларации, необходимо последовательно по годам заявлять вышеуказанные расходы. Так, в декларации за 2005 г. можно заявить полные 100% суммы расходов. Но если доходов за 2005 г. не хватает, то для ускорения возврата налога сначала подается декларация за 2004 г., однако в ней можно заявить уже не более 80% расходов. При попытке подать декларацию за 2003 г. налоговый орган позволит учесть только 50% - расходы соответствующего года. Переубедить налоговиков будет сложно.

Между тем ранее налоговики вполне допускали, что в декларации за определенный год можно заявить как расходы этого года и прошлых лет на приобретение или строительство жилья, так и расходы будущих периодов, то есть в нашем случае в декларации за 2003 г. отразить 100% расходов на оплату жилья. Или, проще говоря, купить жилье в 2006 г. и сразу пытаться вернуть налог за 2003 - 2005 гг. <64>.

Вывод: заявлять вычет за годы, предшествовавшие году оплаты жилья или же хотя бы заключения договора на приобретение, бессмысленно: первая по счету декларация может быть подана, а налог возвращен за год приобретения/оплаты жилья.

5. Расширение состава вычета вступило в действие задним числом

Напомним, что новая редакция пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ <65> позволяет включать в фактические расходы на приобретение квартиры расходы на приобретение отделочных материалов и на работы, связанные с отделкой квартиры. Однако принятие к вычету расходов на отделку приобретенной квартиры допускается только в случае, если в договоре указана покупка не завершенной строительством квартиры, то есть без отделки.

Эта норма о фактическом расширении перечня расходов вступила в силу с 01.01.2005. И в 2005 г. обсуждался вопрос, можно ли учитывать указанные расходы, если они понесены до 2005 г. или же понесены в 2005 г., но по жилью, приобретенному ранее вступления в силу поправок.

Минфин России в этом вопросе неожиданно встал на сторону налогоплательщиков <66>: при подаче заявления на получение имущественного вычета в 2005 г. (независимо от периода декларирования) вычет должен предоставляться на основании новой редакции ст. 220 НК РФ, то есть в том числе и на сумму расходов на отделку жилья, понесенных даже несколько лет назад.

Примечание

Отметим, что в ряде регионов и до 2005 г. допускалось учитывать расходы на ремонт жилья, если оно приобреталось без так называемой чистовой отделки, но при этом такой ремонт должен был быть осуществлен до регистрации права собственности <67>.

6. Передачи жилья собственнику достаточно для заявления вычета независимо от срока строительства

Еще один вопрос переходного периода, связанный с новой возможностью налогоплательщиков заявить вычет уже при получении на руки акта приемки-передачи квартиры, то есть до оформления свидетельства о праве собственности на объект недвижимости <65>. Поскольку на государственную регистрацию прав на построенную недвижимость могут уйти годы, поправка намного приблизила для большинства заявителей момент возврата налога.

И здесь опять-таки возник вопрос: распространяется ли возможность заявить вычет в ускоренные сроки на тех налогоплательщиков, которые заключили договор/оплатили жилье до 2005 г.? Минфин России счел <68>, что поскольку НК РФ регулирует налоговые правоотношения, то поправка применяется с 01.01.2005 к отношениям, связанным с обращением налогоплательщика в налоговые органы по поводу получения имущественного налогового вычета, вне зависимости от времени возникновения гражданско-правовых отношений, связанных с приобретением квартиры, и налогового периода, в котором были понесены соответствующие расходы.

Выводы: сразу после получения акта о передаче квартиры налогоплательщик имеет право заявить с 2005 г. имущественный вычет за любой подходящий налоговый период, независимо от того, что начало строительства и сроки фактической оплаты жилья относятся к периодам до 2005 г.

7. Декларирование остатка вычета, не полученного у работодателя

Начиная с 2005 г. у налогоплательщиков появилась возможность заявить вычет и получать возврат НДФЛ, не дожидаясь подачи декларации по итогам года <69>. Для этих целей законодатель предусмотрел механизм получения в налоговой инспекции уведомления о подтверждении права физического лица на имущественный вычет и его предъявления работодателю - налоговому агенту. Последний на основании уведомления, в котором указана подтвержденная сумма вычета, уменьшает работнику в течение всего года налоговую базу до полного использования вычета. Соответственно, налог фактически постепенно возвращается налоговым агентом.

И если имущественный вычет в полном объеме налогоплательщик получить у работодателя не смог в силу того, что его налогооблагаемых доходов от этого работодателя за прошлый год просто не хватило для покрытия полной суммы вычета, то в следующем году он обращается в ту же налоговую инспекцию за получением нового уведомления - на этот раз для неудержания налога за 2006 г. Постепенно ему возвращается (а точнее, не удерживается) сумма налога, соответствующая полной сумме подтвержденного налоговиками вычета. Но бывают ситуации, когда к концу года агентом возвращена не вся сумма налога, на которую может рассчитывать в истекшем году налогоплательщик. Представляется, что таких ситуаций может быть всего две.

К сведению

О том, как налогоплательщику получить подтверждение права на вычет в инспекции, а работодателю корректно его предоставить и вернуть налог сотруднику, читайте в журнале "Главная книга", 2005, N 3, с. 67 и в журнале "Главная книга", 2006, N 5, с. 71.

Во-первых, налоговый агент к концу года может возвратить по разным причинам ранее удержанный им же налог не в полной сумме - вычет он предоставил в максимальной сумме, но у него остается долг перед работником на сумму удержанного НДФЛ, который он должен будет вернуть в следующем году и который будет указан в выданной им справке 2-НДФЛ в п. 5.9. В такой ситуации целесообразно не подавать декларацию и не требовать возврата налога у инспекции, а дождаться, пока в новом году налоговый агент постепенно вернет уже зафиксированный долг по налогу.

Во-вторых, и это более распространенная ситуация, размер имущественного вычета, зафиксированный в уведомлении, просто превышает доход, выплаченный налоговым агентом. В такой ситуации неиспользованный остаток имущественного вычета налогоплательщик-работник может перенести на следующий год и получить новое уведомление на новый год или же дождаться новой декларационной кампании.

Но ведь не исключено, что в течение прошлого года у него имелись существенные доходы и от других работодателей (например, он в середине года сменил место работы) или иных налоговых агентов, облагаемые по ставке 13%. Возможно, эти доходы достаточны для полного использования остатка вычета. В таком случае быстрее будет вернуть налог за прошлый год, чем получать возврат постепенно в течение текущего.

И в такой ситуации излишне удержанную сумму налога можно вернуть, подав декларацию за истекший год. В декларации в пп. 2.8 листа Л "выплывет" сумма доходов от других налоговых агентов, с которых ими был удержан налог, поскольку к этим агентам налогоплательщик за вычетом не обращался. Это техническая деталь, которую в полной мере учтет программа по заполнению декларации и выдаст в итоге сумму налога к возврату.

8. Социальные вычеты с имущественными "не дружат"

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что если на основании уведомления налогового органа работодатель предоставил в 2005 г. имущественный вычет в размере всех облагаемых по ставке 13% доходов, а при этом подобных доходов из других источников у них не было, то заявление в декларации социальных налоговых вычетов бессмысленно.

Ведь, судя по справкам и декларации, налог с доходов налогоплательщика в 2005 г. удержан не был, и, следовательно, возвращать налогоплательщику больше нечего. Между тем социальные вычеты, в отличие от имущественных, на последующие налоговые периоды не переносятся <70>. Нынешняя форма декларации 3-НДФЛ не учитывает, что в данном случае необходимо делать перерасчет предоставленного агентом вычета и уменьшать его на сумму социальных вычетов, заявляемых по декларации.

Вывод: лучше постфактум заявить социальный вычет, а соответствующую часть имущественного вычета, уже предоставленного работодателем, перенести на следующий год: НК РФ этому не препятствует.

9. Часть вычета можно "заморозить" до его очередного повышения

В крупных (да и не очень крупных) городах ситуация на рынке жилья уже такова, что практически любое приобретение жилья по затратам зашкаливает за установленный ст. 220 НК РФ максимум имущественного вычета в 1 млн руб. И уже долгое время в Госдуме ведутся разговоры об очередной индексации этого максимума - предположительно до 2 млн руб.

Очевидный вывод для тех, у кого размер расходов на приобретение жилья превысил 1 млн руб., - получить сейчас почти в полной сумме возврат налога исходя из действующего максимума вычета, а остаток "заморозить" до повышения размера вычета.

Отметим, что когда в 2003 г. размер вычета индексировался с 600 тыс. руб. до 1 млн руб., налогоплательщикам, имеющим по состоянию на 01.01.2003 неиспользованный остаток вычета, предоставлялась возможность воспользоваться начиная с доходов 2003 г. увеличенным максимумом вычета <71>.

Возможно, такую позицию займет и Минфин России после очередной индексации вычета. Следовательно, все, что требуется от налогоплательщиков, которые вернули часть налога и хотят дождаться увеличения вычета, - это фиксация по состоянию на 2006 г. небольшого неиспользованного остатка вычета и его "заморозка" до лучших времен. НК РФ предоставляет такую возможность. Минфин России считает, что <72>:

Таким образом, главное, чтобы по итогам заполнения декларации или предоставления вычета работодателем в 2005 или 2006 г. у налогоплательщика оставалась незначительная сумма остатка неиспользованного имущественного вычета. После индексации максимума вычета она может автоматически увеличиться на 1 млн руб.

10. Рассрочка ипотеке рознь

Россияне все чаще покупают жилье в рамках ипотечных программ банков. Но кроме того, сохраняется и практика продажи жилья в рассрочку. Как правило, это сделки в рамках обеспечения крупными компаниями жильем своих работников, а также продажи жилья застройщиками "дружественным" физическим лицам. Есть ли здесь какие-либо риски в части получения имущественного вычета? Безусловно, есть.

В рамках кредитных и ипотечных программ сумма фактических расходов налогоплательщика, которые он может включить в состав имущественного вычета, совпадает с суммой сделки, независимо от того, что часть средств на оплату жилья была получена в кредит от банка или, например, компании-работодателя. Ведь при выдаче займа/кредита средства поступают в собственность заемщика <74>. Но главное, чтобы оплата продавцу жилья была произведена от имени и в интересах покупателя-заемщика, что происходит даже в том случае, если банк переводит средства минуя клиентский счет заемщика (что в последние годы практически не встречается и в целом не предусмотрено банковским законодательством <75>).

При выдаче займов компаниями, напротив, платеж в пользу продавца производится от имени компании и с ее банковского счета, хотя и по поручению физического лица - заемщика. В этом случае для подтверждения фактических расходов налогоплательщика необходимо будет представить выписку по расчетному счету компании-заемщика (желательно также и копию платежного поручения в банк), а также договор займа.

Примечание

Кстати, еще раз о процентах по целевым займам и кредитам - на сей раз о возможности их учета в составе отдельной части имущественного вычета. Напомним, что до 2005 г. НК РФ позволял уменьшать налоговую базу только на уплаченные проценты по ипотечным кредитам, квалифицирующим признаком которых является выдача кредита именно кредитной организацией и оформление договора залога (ипотеки) какого-либо объекта недвижимости (необязательно, кстати, приобретаемого на кредит).

С 2005 г. законодатель позволил учитывать в составе вычета:

а) проценты по неипотечным, но целевым кредитам банков;

б) проценты по целевым займам любых иных организаций РФ, например работодателя. Позиция налоговиков и Минфина России вполне мягкая для налогоплательщиков <76>: проценты по целевым кредитам и займам, уплаченные до 2005 г., в составе вычета заявить нельзя, а проценты, уплаченные после 01.01.2005, - уже можно независимо от периода получения кредита/займа.

При приобретении жилья в рассрочку <77> ситуация совсем иная. Фактические расходы по состоянию на первый год декларирования имущественного вычета будут состоять только из первоначального взноса (если таковой предусмотрен договором и оплачен) и сумм, фактически внесенных в счет погашения рассрочки к окончанию налогового периода (при подаче декларации) или к сроку подачи заявления на выдачу уведомления (при попытке получить вычет у налогового агента). В будущем, как только покупатель жилья производит очередной платеж в счет погашения долга, у него возникает право на заявление новой части имущественного вычета.

Кстати, у налогоплательщиков часто возникает проблема: как вернуть налог, если вычет уже ранее заявлялся, но после этого возникли новые расходы. Наиболее очевидный случай - это уплата ежегодных процентов по целевым займам/кредитам или же отделка купленной квартиры либо достройка дома уже после первичного заявления вычета.

В таких ситуациях, несмотря на отсутствие переходящего с прошлого года остатка вычета, форма декларации позволяет включить в расчет НДФЛ сумму новых расходов, принимаемых в расчет имущественного жилищного вычета. Для этого нужно учесть сумму новых расходов в пп. 1.8 и 2.8 (1.9 и 2.9 - для процентов) листа Л декларации, что автоматически уменьшит налоговую базу по НДФЛ за декларируемый год. Кстати, программа "Декларация 2005" также при проверке готовой декларации не находит в таком механизме постепенного заявления вычета ошибки.

11. Покупка прав на строящееся жилье на вторичном рынке

Еще один каверзный вопрос: нередки ситуации, когда физическое лицо покупает права на строящееся жилье уже на вторичном рынке у первого и последующих дольщиков, иными словами, заключается не договор долевого участия/соинвестирования, а договор уступки прав требований к застройщику/инвестору. Разумеется, в большинстве случаев сумма, уплачиваемая продавцу права, больше той, которую он внес на начальном этапе строительства застройщику. И в ряде регионов налоговики пытаются оспорить вычет этой суммы превышения затрат "вторичного" дольщика над первичной ценой договора долевого участия.

Последние частные разъяснения налоговиков сводятся к тому, что вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов заявителя вычета, а не какого-либо предыдущего дольщика или тем более не в размере затрат (себестоимости) строительной организации. Да и новая редакция ст. 220 НК РФ не ограничивает каким-либо образом "расходы на приобретение прав на квартиру в строящемся доме", а кроме того, сумма вычета будет определяться по банковским выпискам о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, в данном случае продавца прав на квартиру в строящемся доме. Иными словами, если вы заплатили жилищному "спекулянту" за долю в строящемся жилье 1 млн руб., притом что он вложил по договору с застройщиком всего 500 тыс. руб., то вычет вам положен в сумме 1 млн руб. и не менее (при прочих равных условиях).

12. Увеличиваем вычет путем "деления"

Покупатели отдельных долей в жилых объектах недвижимости с 2005 г. не только имеют полноценное право на имущественный вычет, но и могут попытаться получить его в максимальном размере 1 млн руб., то есть не делить его пропорционально своей доле. Почему, на наш взгляд, появилась такая возможность?

До 2005 г. получить имущественный вычет при приобретении физическим лицом самостоятельно и по отдельному договору доли в объекте недвижимости было невозможно <78>. Вычет был возможен только при приобретении объекта в целом в долевую или совместную собственность, например, если супруги покупают одну квартиру.

Примечание

Региональные налоговики, например столичные, ранее учитывали "местные особенности" и предоставляли вычет при приобретении доли в квартире. Как правило, речь шла о приобретении комнат, которые в Москве являются полноценным активом, но такой вычет был обставлен рядом условий <79>. В частности, это должна быть изолированная комната в коммунальной квартире. Еще раньше вычет получали без особых проблем и покупатели комнат в обычных квартирах: это тоже изолированный жилой объект по старому Жилищному кодексу РСФСР <80>.

Но при этом при наличии нескольких сособственников максимальный размер вычета в 1 млн руб. делился между физическими лицами - покупателями пропорционально их долям или по соглашению между ними (если собственность совместная) <81>.

Простой пример: квартиру стоимостью 2 млн руб. покупают в равную долевую собственность два супруга, то есть каждый из них несет расход в сумме 1 млн руб. и вроде бы укладывается в максимум вычета. Однако на деле каждому из них вычет будет предоставлен только в размере 500 тыс. руб., поскольку 1 млн руб. - это максимум вычета по целому объекту недвижимости.

В противном случае - если вычет 1 млн руб. давать каждому дольщику - максимум вычета, получаемый несколькими дольщиками, был бы больше вычета, предоставляемого при приобретении жилья единственному собственнику. По этому поводу даже высказывался Конституционный Суд РФ, который предписал делить максимум вычета между сособственниками: "такой порядок уравнивает граждан - участников общей долевой собственности с гражданами - собственниками жилого дома или квартиры...", а "в противном случае... общая сумма вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу принципа равенства в сфере налогообложения" <82>.

С 2005 г. законодатель устранил дискриминацию приобретателей долей в недвижимости: не все в состоянии, а иногда и не заинтересованы купить сразу единый объект недвижимости - квартиру или жилой дом. И в соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ <83> налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов. Таким образом, законодатель уравнял в праве на вычет приобретателей целого объекта недвижимости и долей в нем. Но формулировка, требующая делить вычет между сособственниками, в НК РФ осталась.

И тем не менее приобретатели отдельных долей в объектах недвижимости начиная с 2005 г. могут попытаться заявить в декларации максимальный вычет 1 млн руб. без учета своей доли в праве собственности на весь дом/квартиру. Ведь НК РФ требует делить вычет только при приобретении имущества в общую долевую либо совместную собственность - вычет "распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения в совместную собственность)".

Внимание! При отдельной покупке доли в недвижимости можно настаивать на максимальной сумме вычета - без дробления по совладельцам жилья.

Вывод: если вы приобретали в 2005 г. доли в жилом помещении по отдельному договору (доля была самостоятельным предметом договора купли-продажи), можно заявить вычет в максимальном размере затрат на покупку (но не свыше 1 млн руб.). Осмелимся утверждать, что это будет отвечать критериям справедливости: если гражданин счел, что приобретение доли в более дорогом жилье для него предпочтительнее покупки целого объекта меньшей стоимости и комфортности или же ему только доля и доступна, это его право, и это не должно влиять на получение максимума вычета. Однако учтите, что, скорее всего, налоговики в декларации пересчитают сумму вычета с учетом доли.

<55> Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
<56> Пункт 4 ст. 16, п. 5 ст. 18 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
<57> Письма Минфина России от 14.12.2005 N 03-05-01-05/209, от 15.12.2005 N 03-05-01-05/216.
<58> Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
<59> Подпункт 3 п. 1 ст. 20 НК РФ.
<60> Письмо Минфина России от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250.
<61> Письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-05-01-04/268.
<62> Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6.
<63> Письмо ФНС России от 01.12.2005 N 04-2-03/187@.
<64> Пункт 3 раздела "Особенности представления имущественных налоговых вычетов" Письма МНС России от 30.01.2004 N ЧД-6-27/100@.
<65> Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ.
<66> Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-05-01-05/6.
<67> См., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@; Письмо УМНС России по г. Москве от 07.08.2003 N 27-11н/43270.
<68> Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-05-01-05/102.
<69> Пункт 3 ст. 220 НК РФ.
<70> Пункт 3 ст. 210 НК РФ.
<71> Письма УМНС России по г. Москве от 03.11.2003 N 27-08н/61572, от 22.12.2003 N 27-08/70659.
<72> Письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252.
<73> Пункт 2 ст. 56 НК РФ.
<74> Пункт 1 ст. 807 ГК РФ.
<75> Пункт 4.54 Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 05.12.2002 N 205-П.
<76> Письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-05-01-04/232.
<77> Пункт 1 ст. 489, п. 1 ст. 823 ГК РФ.
<78> Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (ред. от 04.10.2004).
<79> Пункт 5 Письма УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.
<80> Пункт 14 Письма УМНС России по г. Москве от 23.12.2002 N 27-08н/62778.
<81> Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (ред. от 04.10.2004).
<82> Пункт 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 10.03.2005 N 63-О.
<83> Редакция Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ.

Имущественные вычеты при продаже имущества

С этим видом вычетов, как правило, проблем у налогоплательщиков не возникает, если уж они решаются декларировать доходы от продажи имущества. Мы подробно описывали условия декларирования и механизмы минимизации налога в прошлые годы и сейчас разберем только вопросы, "всплывшие" в 2005 г.

К сведению

О беспроблемном декларировании доходов от продажи имущества, соответствующих вычетов и о том, какие документы следует и не следует прилагать в этом случае к декларации, см. подробно в журнале "Главная книга", 2005, N 8, с. 15.

1. Продажа в рассрочку может быть невыгодна

Не так уж редко встречаются ситуации, когда дорогостоящее имущество, прежде всего недвижимость, продается в рассрочку близким друзьям, сотруднику или работодателю, другим лицам, заслуживающим доверия или связанным с налогоплательщиком какими-то обязательствами.

Налоговики в частных разъяснениях иногда высказывают точку зрения, согласно которой вычеты в сумме дохода от продажи (если имущество находилось в собственности более 3 лет) и фиксированные вычеты (если имущество находилось в собственности менее 3 лет) предоставляются только за первый год получения дохода в виде частичной оплаты имущества со стороны покупателя. Ведь ст. 220 НК РФ не предусмотрена возможность переноса остатка имущественного налогового вычета при продаже имущества до полного его использования на последующие налоговые периоды.

Это даже более жесткая по отношению к налогоплательщикам позиция, чем та, что высказывалась ранее. Так, ранее налоговики считали, что не оправдано при продаже дорогостоящего имущества в рассрочку, когда налогоплательщик получает оплату ежегодно, ежегодно же претендовать на фиксированный вычет в максимально допустимом размере - его следует уменьшать на сумму ранее учтенного. Сейчас, как видно, они вообще решили, что на второй и т.д. годы рассрочки уменьшить доход от погашения долга на сумму каких-либо вычетов нельзя. Это, кстати, касается не только вычета в сумме дохода от продажи и фиксированного вычета 125 тыс. руб. или 1 млн руб., но и вычета расходов на приобретение продаваемого имущества, если налогоплательщик заявляет именно его <84>.

Вывод: при таких обстоятельствах выгоднее продавать имущество не в рассрочку, а по долям, то есть ежегодно определенную долю в праве собственности. Это позволит ежегодно заявлять вычет в максимальных суммах.

2. Продажа комнаты приравнивается к сдаче вторсырья

Не менее актуален следующий вопрос, касающийся случаев продажи комнат в коммунальных квартирах. Если комната находилась в собственности продавца более 3 лет, то налог не уплачивается в любом случае: вычет предоставляется в полной сумме дохода от продажи. В противном случае применяется фиксированный вычет, но какой именно?

Так как по договору купли-продажи комнаты из собственности продавца выбывает именно комната, а не квартира/жилой дом, то Минфин России отказывается считать данный доход доходом от продажи недвижимости, максимум вычета по которому установлен в 1 млн руб. Соответственно, налогоплательщик может претендовать только на совокупный вычет при продаже прочего имущества в размере 125 тыс. руб. за налоговый период (если комната была в собственности менее 3 лет). Ведь доходы от продажи комнаты в коммунальной квартире "следует рассматривать как доходы от продажи иного имущества" <85>.

Отметим, что по аналогии в данном случае можно использовать упоминавшиеся нами выше разъяснения столичных налоговиков, которые приравнивают комнаты к изолированным жилым помещениям <86>, а "жилые помещения" прямо поименованы в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ наряду с домами, квартирами, дачами, участками и т.д., при продаже которых предусмотрен максимум фиксированного вычета.

Вывод: продавцы комнат вправе претендовать на вычет в наибольшем размере (как при продаже недвижимости), то есть в размере 1 млн руб.

<84> Подпункт 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
<85> Письмо Минфина России от 19.01.2005 N 03-05-01-05/7.
<86> Пункт 2 ст. 38 НК РФ; Письмо Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-04/190.

Имущественные вычеты при продаже долей и имущественных прав

1. Продажа долей в ООО - сплошные потери

Вычеты при продаже имущества налогоплательщики уже научились использовать по максимуму. Действительно, если уж приходится декларировать доход от продажи, то налогооблагаемый доход (точнее, налоговая база) в большинстве случаев равен нулю. Для этого достаточно, чтобы объект продажи - недвижимость, транспортные средства, любое другое имущество - находился в собственности продавца более 3 лет. В этом случае, напомним, вычет предоставляется в сумме дохода от продажи. При продаже имущества, которым гражданин владел менее 3 лет, предусмотрены фиксированные вычеты - не более 1 млн руб. в год по всем проданным за год объектам недвижимости и 125 тыс. руб. по всему прочему имуществу.

Сложности всегда возникали разве что с реализацией ценных бумаг и паев, но в 2005 г. все вопросы налогоплательщики и Минфин с ФНС России разрешили ко всеобщему удовлетворению (см. статью "Имущественный вычет при продаже физическими лицами ценных бумаг" в журнале "Главная книга", 2005, N 19).

Однако благодаря поправкам, вступившим в силу с 2005 г., из-под общего режима предоставления имущественных вычетов выведены случаи продажи долей в уставных капиталах обществ. Они не относятся к имуществу в целях НК РФ <86>, и порядок налогообложения доходов от продажи долей с 2005 г. следующий: налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов от продажи долей на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов <87>. Но при избавлении участника общества от доли в ООО возможны три варианта.

А. Гражданин приобретает долю, а затем продает ее другому лицу.

В такой ситуации особых вопросов не возникает. Минфин России и налоговые органы позволяют уменьшить доход от продажи доли на сумму расходов, связанных с получением этого дохода, прежде всего на сумму затрат по приобретению доли у первоначального ее владельца. Разумеется, такие затраты должны быть документально подтверждены.

Внимание! При продаже долей в ООО нужно настаивать на зачете расходов по их формированию или покупке.

Единственное, что следует помнить гражданам при продаже долей другим лицам: при продаже доли юридическому лицу или предпринимателю последние, скорее всего, удержали налог с полной суммы выплаченного дохода без предоставления вычета <88>. Ведь любой вычет при продаже имущества или долей и имущественных прав (кроме ценных бумаг - тут вычет дается налоговым агентом <89>) может быть предоставлен только на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода <90>.

Так что для пересчета налоговых обязательств и возврата налога в части подтвержденных расходов на приобретение доли придется подавать декларацию.

Примечание

Правда, налоговые агенты могли воспользоваться и разъяснениями Минфина России и налоговых органов, которые позволяют агенту учесть при расчете налоговой базы расходы гражданина-продавца по приобретению и продаже доли <91>. В этом случае, очевидно, декларацию подавать нет необходимости, если для этого нет других причин. В противном случае, без зачета расходов, налоговый агент вообще был не вправе определять налоговую базу и удерживать налог: ведь он может быть рассчитан лишь с учетом вычетов, на которые имеет право налогоплательщик при продаже доли <92>. Были ли зачтены ваши расходы, легко выявить по справке налогового агента - приобретателя доли.

Если доля продана физическому лицу, декларацию необходимо представить в силу закона, ведь в данном случае, как полагает Минфин России <88>, был получен доход от физических лиц на основе заключенного договора гражданско-правового характера, а значит, обязанность по уплате налога возлагается на само физическое лицо - продавца доли в уставном капитале общества <93>.

Б. Гражданин - учредитель продает долю другому лицу.

В вопросах удержания налога и декларирования дохода от продажи для граждан - учредителей ООО ситуация аналогична вышеприведенной. Однако основная проблема заключается в праве при уменьшении дохода от продажи учесть расходы, связанные с формированием уставного капитала общества. Действительно, налоговики в ряде случаев утверждают, что вклады в уставный капитал расходом не являются вовсе и уж во всяком случае не связаны с получением дохода от реализации доли <94>.

Против них при отказе зачесть расходы на формирование уставного капитала ООО можно использовать свежие разъяснения Минфина России и старые разъяснения региональных налоговых органов, которые прямо называют дополнительные вклады в уставный капитал "расходами, связанными с получением доходов от продажи доли в уставном капитале" <95>. Раз дополнительные вклады являются допустимым расходом, то и первоначальные тоже должны уменьшать базу по НДФЛ.

Однако учтите, что при внесении вклада в уставный капитал не денежными средствами, а, например, движимым или недвижимым имуществом, вам понадобятся для обоснования суммы расхода первичные документы, свидетельствующие о сумме затрат по приобретению вносимого в качестве вклада имущества. С оценкой, зафиксированной в учредительном договоре, налоговики вряд ли согласятся.

В. Владелец доли выходит из состава участников общества.

По мнению Минфина России, в данной ситуации речь о "продаже доли (ее части) в уставном капитале организации" не идет. Напомним, что участник ООО вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества (либо ее часть) одному или нескольким участникам данного общества или же третьим лицам <96>. Но часто участник выходит из общества без продажи доли как таковой, и ему при этом выплачивается действительная стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале <97>. Так вот, Минфин России полагает, что в такой ситуации:

Это утверждение не вызывает претензий;

Эти утверждения являются спорными. Во-первых, сразу отметим, что по ситуациям прошлых лет у налоговиков была более мягкая позиция: при выбытии из состава участников доход в виде распределенной доли имущества организации облагается НДФЛ за исключением внесенной ранее доли по балансовой стоимости на момент ее внесения в уставный капитал <99>. А в регионах о суровом мнении финансистов могли в 2005 г. еще и не знать. Во-вторых, предложенный механизм налогообложения дискриминирует первичных участников обществ по отношению к перепродавцам долей, и в силу принципа всеобщности и равенства налогообложения и те и другие имеют право на зачет хотя бы фактических расходов по приобретению имущественных прав - в данном случае расходов по формированию уставного капитала ООО. Кроме того, очевидно, что доход в виде экономической выгоды здесь должен представлять собой именно разницу между действительной стоимостью доли при выходе и расходами на создание общества или приобретение доли <100>.

Внимание! При выходе из состава участников ООО налогообложению подлежит не вся сумма дохода, а только "очищенная" от затрат.

2. Продажа дебиторки - ФНС спасибо за зачет

Кстати, схожая проблема при продаже физическими лицами прочих имущественных прав, например прав требования к дебитору, застройщику, в конце 2005 г. для налогоплательщиков благополучно разрешилась. Напомним, что зачет расходов у нас предусмотрен только при продаже имущества или долей в капиталах обществ. А режим налогообложения реализации прочих имущественных прав не установлен. Из этого многими налоговиками в частных разъяснениях делался вывод, аналогичный вышеуказанной позиции Минфина России: облагаем полную сумму дохода от реализации имущественных прав. Допустим, физическое лицо заключает с застройщиком договор инвестирования, по которому приобретает право требования квартиры после окончания строительства жилого дома. Но затем в силу каких-то причин уступает право требования - а оно в данном случае является имущественным - третьему лицу. При этом если данное третье лицо является организацией, то она, скорее всего, удержит налог как агент с полной суммы выплаченного дохода. Вопрос с зачетом расходов по первоначальному договору оставался открытым.

Примечание

Правительство РФ, кстати, признавало проблему налогообложения реализации имущественных прав и готово было в поправках к НК РФ отнести такие права к прочему имуществу (то есть убрать из ст. 38 НК РФ, определяющей состав имущества для целей налогообложения, фразу "за исключением имущественных прав"). Это решило бы ряд вопросов по НДС и НДФЛ. Но пока такие поправки не внесены.

Но в декабре прошлого года ФНС России решила вопрос с зачетом расходов на приобретение имущественных прав <101>. Налоговики указали, что, хотя к доходам от продажи имущественных прав вычеты не применяются независимо от давности приобретения таких прав, в полной сумме сделки облагать доход от продажи прав нельзя. Ведь доходом по НК РФ признается экономическая выгода <102>, а в данном случае такой выгодой является лишь разница между суммой дохода от уступки права требования и суммой платежа по договору, на основании которого налогоплательщик такое право приобрел. Возможно, эту позицию налоговики заняли хотя бы по той простой причине, что при попытках обложить всю сумму дохода от уступки декларировать подобные доходы никому в голову не придет.

<87> Пункт 1 ст. 220 НК РФ.
<88> Пункт 1 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348 (см. рубрику "Советник" на с. 72).
<89> Пункт 3 ст. 214.1 НК РФ.
<90> Пункт 2 ст. 220 НК РФ.
<91> Письмо Минфина России от 26.07.2005 N 03-05-01-05/124; Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 11-14/31348.
<92> Статья 225, п. 2 ст. 220 НК РФ.
<93> Подпункт 1 п. 1 ст. 228 НК РФ.
<94> Подпункт 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.
<95> Пункт 1 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348; Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 11-14/31348.
<96> Статья 93 ГК РФ.
<97> Статья 94 ГК РФ.
<98> Пункт 2 Письма Минфина России от 28.10.2005 N 03-05-01-04/348 (см. рубрику "Советник" на с. 72).
<99> Письмо УМНС России по г. Москве от 24.01.2005 N 09-11н/02908.
<100> Статья 41 НК РФ.
<101> Письмо ФНС России от 23.12.2005 N 04-2-03/205.
<102> Статья 41 НК РФ.

Итоговые выводы

К сведению

О том, что следует написать в заявлениях на возврат налога и на предоставление вычетов, какие способы возврата налога существуют, см. также в журнале "Главная книга", 2004, N 8, с. 38. Формы заявлений мы приводили в журнале "Главная книга", 2003, N 8, с. 24.

Итак, основные "заповеди" граждан при заполнении деклараций по НДФЛ таковы:

  1. документы, обосновывающие суммы доходов, можно прикладывать по минимуму или же не прикладывать вовсе: ответственности за их отсутствие не установлено. Но при заявлении вычетов и возврата налога такие документы ускорят проверку декларации;
  2. документы, обосновывающие ваше право на разнообразные вычеты, прикладываем по максимуму и указываем максимально возможные, по вашей оценке, суммы - "все что есть". При этом ФНС России ориентирует налоговиков на то, что формальный отказ в вычете по причине отсутствия каких-либо документов нежелателен - у инспекции имеется возможность в рамках камеральной проверки установить факт осуществления декларируемых расходов, проверить их легальность и т.д.;
  3. не забываем о формальностях, которые могут позволить налоговикам затянуть с возвратом налога - прикладываем все нужные заявления на предоставление каждого вычета в сумме каждой копейки и заявление на итоговый возврат налога. Формы таких заявлений не установлены, но это всего лишь означает, что налогоплательщик должен быть предельно корректен при их заполнении - не лениться указать лишний раз адреса и телефоны для связи, реквизиты своего счета для перечисления сумм возврата налога и т.д.

Счастливого декларирования!

П.А.Попов

Экономист