Мудрый Экономист

Новые формы книги и декларации для "упрощенцев"

"Главная книга", 2006, N 7

(Рекомендации "упрощенцам" по заполнению Книги доходов и расходов и новой налоговой декларации по УСНО)

Из-за плодотворной прошлогодней работы законодателей, поправивших практически все главы части второй НК РФ, начало этого года омрачено появлением новых форм налоговых деклараций по всем основным налогам (НДС, налогу на прибыль, ЕСН, ЕНВД). Не стала исключением и "упрощенка". Для этого спецрежима Минфин России утвердил не только новую форму декларации <1>, но и новую форму Книги учета доходов и расходов <2>, которые надо заполнять в 2006 г. Но обо всем по порядку.

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 17.01.2006 N 7н.
<2> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Новая Книга от Минфина - забытая старая от МНС

Появление новой формы Книги учета доходов и расходов связано с внесением изменений и дополнений в гл. 26.2 НК РФ. Общие требования по ведению Книги учета доходов и расходов и заверению ее в налоговой инспекции остались прежними. О них мы уже писали и не будем повторяться.

К сведению

О ведении Книги доходов и расходов и ее заполнении см. журнал "Главная книга", 2005, N 13, с. 39.

Однако новая форма Книги существенно отличается от старой <3>. Изменения заключаются в следующем.

  1. В разд. I новой формы Книги появились две дополнительные графы: "Доходы - всего" (графа 4) и "Расходы - всего" (графа 6), в которых плательщики налога при УСНО должны отражать соответственно все полученные доходы и все произведенные расходы, а не только те, которые учитываются при исчислении налога <4>. Таким образом, разд. I Книги теперь состоит из 7 граф, а не из 5, как раньше. Обращаем внимание на то, что "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы", графу 6 "Расходы - всего" и графу 7 "в т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" заполнять не должны <5>. То есть Минфин России не обязывает этих "упрощенцев" вести учет расходов. Однако при желании "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы", могут вести учет своих расходов и отражать их в графах 6 и 7 Книги.

К сведению

О новациях в главе по УСНО см. также семинар А.И. Косолапова в издании "Главная книга. Конференц-зал", 2006, N 3, с. 75.

На наш взгляд, всем "упрощенцам" гораздо удобнее отражать все доходы и расходы именно в Книге, а не в каких-то других, разработанных ими, регистрах. Например, отражение в едином налоговом регистре не учитываемых при УСНО доходов и расходов позволит налогоплательщикам в дальнейшем оперативно восстановить бухгалтерский (если, конечно, он не ведется в полном объеме) и налоговый учет в случае, если они будут вынуждены возвратиться на общий режим налогообложения.

Примечание

Напомним, что 3 года назад МНС России уже предпринимало аналогичную попытку обязать "упрощенцев" вести в Книге учет всех доходов и расходов, а не только тех, которые участвуют в расчете единого налога <6>. Однако эта попытка не увенчалась успехом. Внесенные МНС России изменения в ранее утвержденную им форму Книги учета доходов и расходов были оспорены в Высшем Арбитражном Суде РФ. Сначала ВАС РФ признал внесенные МНС России в Книгу учета доходов и расходов изменения недействующими в отношении индивидуальных предпринимателей <7>, а потом и в отношении организаций <8>.

Теперь опять встал вопрос о правомерности отражения "упрощенцами" всех доходов и расходов, в том числе и не связанных с исчислением налога, но уже в новой форме Книги, утвержденной Минфином России. В настоящее время в Высшем Арбитражном Суде РФ рассматривается заявление налогоплательщика, применяющего УСНО, о признании недействующим Приказа Минфина России N 167н в части обязанности отражать в Книге доходы и расходы, не связанные с исчислением налога. Остается только ждать, что ответит на это ВАС РФ.

В то же время, поскольку графы 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего" не участвуют в расчете налоговой базы при исчислении налога, их незаполнение не приведет к занижению суммы налога. А значит, и нельзя будет оштрафовать за неуплату или неполную уплату налога по ст. 122 НК РФ.

Также "упрощенца" нельзя будет оштрафовать и по ст. 120 НК РФ. Ведь эта статья предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, в частности за систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений <9>. А поскольку Книга учета доходов и расходов является регистром налогового учета <10>, а не бухгалтерского <11>, то за неправильное отражение в Книге хозяйственных операций никакой ответственности нет <12>.

Единственное, за что налоговый орган может привлечь к ответственности "упрощенца", так это за отсутствие Книги учета доходов и расходов. Да и то только в том случае, если налоговый орган потребует представить в определенный срок Книгу, а налогоплательщик этого не сделает по причине ее отсутствия. В такой ситуации налоговый орган может оштрафовать "упрощенца" на 50 руб. за непредставление документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля <13>.

Примечание

Следует иметь в виду, что, по мнению Минфина России, ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, применяется ко всем "упрощенцам", у которых Книга учета доходов и расходов не заверена налоговым органом в установленном порядке, поскольку этот факт рассматривается как отсутствие Книги <14>. Раз Минфин России занял такую позицию, не исключено, что налоговые органы будут применять ее на практике.

  1. Изменено название разд. II и содержание некоторых его граф. В старой Книге этот раздел заполнялся только в отношении приобретенных основных средств (например, по договорам купли-продажи). А в новой Книге в этом разделе помимо указанных основных средств нужно отражать информацию и о сооруженных, изготовленных основных средствах, а также о приобретенных и созданных самим налогоплательщиком нематериальных активах. Это связано с поправками, внесенными в гл. 26 НК РФ, которые теперь однозначно позволяют учитывать в расходах сооруженные, изготовленные основные средства и созданные самим "упрощенцем" нематериальные активы <15>.

В разд. II производится расчет стоимости основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА), которая учитывается в составе расходов при исчислении налога в конкретном квартале, а также нарастающим итогом за полугодие, 9 месяцев и год.

  1. Появилась справка к разд. I. В ней теперь рассчитывается налоговая база, которая раньше отражалась в разд. III старой Книги учета доходов и расходов. Но если в старой Книге расчет налоговой базы производился нарастающим итогом за I квартал, полугодие, 9 месяцев и год, то справка к разд. I заполняется только по итогам года. Помимо полученных за год доходов и произведенных расходов, учитываемых при налогообложении, в справке указывается сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий период, а также определяется сумма полученного за год дохода или убытка.
  2. В разд. III теперь производится расчет суммы убытка, на которую уменьшается налоговая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Немного забегая вперед, отметим, что по этой причине в новой форме декларации по УСНО расчет убытка отсутствует. В старой же декларации этот расчет приводился в разд. 2.1 <16>.

Таким образом, новая Книга учета доходов и расходов, как и старая, состоит из титульного листа и трех разделов. Только называются эти разделы теперь по-новому:

Обращаем внимание на то, что "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы за вычетом расходов", заполняют все разделы Книги учета доходов и расходов и справку к разд. I. А "упрощенцы", выбравшие объект налогообложения "доходы", - только разд. I, за исключением граф 6 "Расходы - всего" и 7 "в т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" <17>.

В тех разделах и графах, которые не заполняются, ставятся прочерки.

Поскольку справка к разд. I Книги и разд. III заполняются только по итогам года, то сейчас мы не будем останавливаться на порядке их заполнения. Об этом мы расскажем нашим читателям ближе к концу года.

<3> Утверждена Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
<4> Пункты 2.4, 2.6 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н (далее - Порядок).
<5> Пункты 2.6, 2.7 Порядка.
<6> Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135.
<7> Решение ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03.
<8> Решение ВАС РФ от 08.09.2004 N 9352/04.
<9> Статья 120 НК РФ.
<10> Письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/132.
<11> Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; ст. 346.24 НК РФ.
<12> Пункт 1 Письма Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85.
<13> Пункт 1 ст. 126 НК РФ; Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85.
<14> Пункт 2 Письма Минфина России от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85.
<15> Подпункты 1, 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<16> Утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 30н.
<17> Пункты 2.6 - 2.8, 3.1, 4.1 Порядка.

Опять переписывать Книгу?

Приказ Минфина России об утверждении новой формы Книги учета доходов и расходов вводится в действие с 28.02.2006 <18>. И, как указано в самом Приказе Минфина России, именно с этой даты не применяется Книга, утвержденная МНС России <19>.

Это означает, что с 01.01.2006 по 27.02.2006 Книга должна была вестись по старой форме, а с 28.02.2006 ее нужно вести уже по новой форме.

Однако 20.02.2006 Минфин России выпустил Письмо, в котором сказано, что вести учет доходов и расходов по новой форме Книги надо уже с 01.01.2006 <20>.

Внимание! Минфин предписывает заполнять новую Книгу с 1 января 2006 г.

А раз так, то получается, что за период с 01.01.2006 по 27.02.2006 "упрощенцам" надо:

На самом деле заниматься этим "упрощенцы" вовсе не обязаны. Тем более что в этом случае, как уже было сказано выше, никакие штрафы им не грозят.

При желании "упрощенец", конечно, может переписать Книгу заново. Но без проблем это могут сделать только те, кто ведет Книгу в электронном виде, поскольку они заверяют ее в налоговой инспекции по своему месту нахождения только по окончании года <21>.

А вот если Книга ведется на бумажном носителе и до начала года деятельности она уже была заверена в налоговой инспекции <21>, то придется в новую Книгу переписать все операции за период с 01.01.2006 по 28.02.2006, заполнить графу 4 (а для тех, кто учитывает расходы, - и графу 6) разд. I, правильно заполнить разд. II, оставить пустыми разд. III и справку к разд. I и заново заверить Книгу в налоговой инспекции.

<18> Пункт 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763.
<19> Пункт 3 Приказа Минфина России от 30.12.2005 N 167н.
<20> Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-11-02/42; Письмо ФНС России от 03.03.2006 N ММ-6-02/224@.
<21> Пункт 1.5 Порядка; п. 1.5 Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов, утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Заполнение раздела I "Доходы и расходы"

В графах 1, 2, 3 этого раздела по-прежнему указываются соответственно порядковый номер регистрируемой операции, дата и номер первичного документа, на основании которого она осуществлена, и содержание операции.

В графе 4 "Доходы - всего" разд. I теперь и организации, и индивидуальные предприниматели отражают все полученные доходы, как учитываемые (доходы от реализации <22> и внереализационные доходы <23>), так и не учитываемые при налогообложении <24>.

К сведению

Подробный комментарий к изменениям, внесенным в гл. 26.2 НК РФ и вступившим в силу с 01.01.2006, см. в журнале "Главная книга", 2005, N 21, с. 15.

Таким образом, учитывая кассовый метод определения доходов <25>, в графе 4 разд. I в хронологическом порядке нужно отражать все хозяйственные операции в день поступления денежных средств на расчетные счета в банках, в кассу, получения иного имущества или погашения задолженности иным способом (например, в день составления акта при взаимозачете встречных обязательств). В таком случае будет выполняться условие о полном и своевременном отражении всех доходов "упрощенца".

То есть в общем случае графа 4 = дебет счета 51 (определяется на основании выписок банка) + дебет счета 50 (определяется на основании приходных кассовых ордеров). Если поступило имущество, то его стоимость отражается в графе 4 на дату получения (например, при получении векселя третьего лица в оплату за реализованные товары: Дт 58, субсчет 2, Кт 62; при безвозмездном получении имущества: Дт 08 (ОС, НМА), 10 (сырье, материалы) Кт 98, субсчет 2, и т.д.).

Примечание

"Упрощенцам"-комиссионерам, реализующим товары комитента и участвующим в расчетах, при отражении в графе 4 суммы доходов необходимо иметь в виду следующее. Еще в период действия старой Книги учета доходов и расходов с графами 4 "Доходы - всего" и 6 "Расходы - всего" <26> налоговые органы давали разъяснения, что "упрощенцы"-комиссионеры при получении от покупателей на свой расчетный счет денежных средств за реализованные товары комитента (и предназначенных для перечисления комитенту) не должны отражать их в графе 4, так как эти денежные средства являются доходом комитента <27>, а не комиссионера. Комиссионер же является лишь промежуточным звеном, участвующим в расчетах, который за оказанные услуги получает комиссионное вознаграждение. И именно вознаграждение является доходом комиссионера, которое он и должен отражать в графе 4. Следовательно, и перечисленные комитенту денежные средства за реализованные товары не должны отражаться в графе 6, так как это не расходы комиссионера <28>.

А вот денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента в счет оплаты затрат, произведенных им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, и сами эти затраты подлежат отражению в графах 4 и 6 Книги соответственно <29>.

Хотя такая избирательность не совсем понятна, ведь эти денежные средства тоже не являются ни доходами, ни расходами комиссионера <30>. Это расходы комитента. По сведениям, полученным редакцией, этой же позиции налоговые органы придерживаются и сейчас.

В такой ситуации, учитывая, что никакой ответственности за неправильное отражение в новой форме Книги доходов и расходов, не приведших к занижению налога, нет, "упрощенцы"-комиссионеры могут поступать так, как им удобно: либо следовать позиции налоговых органов и отражать доходы и расходы избирательным способом, либо отражать в графе 4 все полученные ими денежные средства, в том числе и средства, предназначенные для перечисления комитенту, а в графе 6 - все произведенные расходы, в том числе и расходы комитента.

В графе 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I и организации, и индивидуальные предприниматели отражают только те доходы, которые учитываются при исчислении налога, без учета средств, поименованных в ст. 251 НК РФ, то есть <31>:

  1. доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Напомним также, что теперь окончательно решен вопрос об учете в составе доходов авансов, полученных под предстоящую отгрузку товаров (выполнение работ, оказание услуг). Если раньше за это выступали только налоговые органы <32> и Минфин России <33>, то теперь к ним присоединился и Высший Арбитражный Суд РФ, который также считает, что полученные авансы в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у "упрощенцев" являются объектом налогообложения в том периоде, в котором они были получены <34>;

  1. внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При этом хотелось бы обратить внимание на учет и отражение в Книге таких доходов, как дивиденды. Если "упрощенец" получил дивиденды, с которых источник выплаты уже удержал налог в соответствии с положениями ст. ст. 214, 275 НК РФ, то эти суммы в графе 5 Книги отражать не надо <35>. Это и понятно, иначе будет двойное налогообложение одних и тех же сумм. В этом случае сумму дивидендов в день получения надо отразить только в графе 4 Книги.

Если же организация, выплачивающая дивиденды "упрощенцу", налог не удержала, то в этом случае он должен уплатить его сам. И поэтому в день получения дивидендов "упрощенец" должен отразить полученную сумму и в графе 4, и в графе 5 Книги.

Примечание

По общему правилу организация, выплачивающая дивиденды учредителям, должна удержать с них налог на прибыль <36>. При этом еще в прошлом году Минфин России разъяснял, что при выплате дивидендов организациям, перешедшим на применение УСНО, налог удерживать не нужно, так как "упрощенцы" не являются плательщиками налога на прибыль. В противном случае получится двойное налогообложение. Ведь при исчислении единого налога "упрощенец" обязан включить в состав доходов в том числе и полученные дивиденды <37>. То есть с полученных дивидендов "упрощенцы" должны платить налог сами.

При этом организация - источник выплаты должна отразить сумму выплаченных организации-"упрощенцу" дивидендов по строке 110 (она является справочной и на размер налога не влияет) листа 03 разд. А декларации по налогу на прибыль <38>.

Таким образом, чтобы правильно отразить в Книге сумму полученных дивидендов и правильно исчислить сумму налога при УСНО, "упрощенец" должен точно знать, удерживался с этих дивидендов налог или нет. В первую очередь это зависит от того, давали ли вы сведения о своем статусе "упрощенца" организации, в которой являетесь участником. Если не давали, то налог с вас должны были удержать в обязательном порядке. А если давали, то налог с дивидендов с вас не должны были удерживать. Для того чтобы не ошибиться в налогообложении полученных доходов, "упрощенец" может попросить организацию, выплачивающую дивиденды, письменно подтвердить, удерживался налог с дивидендов или нет.

Примечание

Напомним, что "упрощенцы"-комиссионеры в графе 5 показывают только свой доход, которым является сумма комиссионного вознаграждения.

Итак, в графе 5 разд. I Книги нужно отразить только доходы, учитываемые при исчислении налога. Поскольку первоначально все доходы в день их получения отражены в графе 4, то далее "упрощенцу" надо определить, какие из них облагаются налогом. Если это доходы от реализации и внереализационные доходы, то их надо отразить и в графе 5. Если же это другие доходы, то они останутся только в графе 4. При этом разница между суммой доходов, отраженных в графе 4, и суммой доходов, отраженных в графе 5, будет равна сумме доходов, не учитываемых при налогообложении (поименованных в ст. 251 НК РФ).

В графе 6 "Расходы - всего" разд. I организации и предприниматели отражают все произведенные расходы, как учитываемые, так и не учитываемые при исчислении налога <39>.

Таким образом, учитывая кассовый метод определения расходов <40>, в графе 6 в хронологическом порядке нужно отражать все хозяйственные операции в день перечисления "упрощенцем" денежных средств с расчетных счетов в банках, выдачи из кассы или погашения задолженности иным способом (например, в день составления акта при взаимозачете встречных обязательств). В таком случае будет выполняться условие о полном и своевременном отражении всех расходов "упрощенца".

То есть в общем случае графа 6 = кредит счета 51 (выписки банка) + кредит счета 50 (расходные кассовые ордера). Если передавалось имущество, то его стоимость отражается в графе 6 на дату передачи (например, при передаче векселя третьего лица в оплату за приобретенные товары: Дт 60 Кт 91, субсчет 2).

На наш взгляд, в графе 6 также нужно отражать и все расходы, связанные с приобретением основных средств и нематериальных активов по договорам купли-продажи (поставки), а также со строительством объектов основных средств и созданием нематериальных активов, до тех пор, пока не будет полностью сформирована их первоначальная стоимость и они не будут полностью оплачены. После этого вся информация о приобретенных ОС и НМА будет отражаться в разд. II Книги, где уже будет определяться стоимость ОС и НМА, на которую будут уменьшаться доходы конкретного отчетного периода.

В графе 7 "В том числе расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" разд. I расходы отражаются при соблюдении определенных условий, и только те расходы, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ, поскольку перечень расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, является закрытым. О порядке отражения в Книге некоторых видов расходов мы уже писали в журнале "Главная книга", 2005, N 13, с. 39.

Обращаем внимание на то, что с 01.01.2006 перечень расходов, принимаемых в уменьшение доходов, значительно расширен. В нем появились, например, такие расходы, как расходы, непосредственно связанные с реализацией приобретенных для перепродажи товаров (в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку реализуемых товаров); расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения; расходы на бухгалтерские и юридические услуги; расходы на подготовку и переподготовку кадров и др. <41>.

Кроме того, в порядке учета наиболее спорных видов расходов произошли следующие изменения (причем в пользу бюджета):

Подробнее о порядке учета всех остальных видов расходов, принимаемых в уменьшение доходов при УСНО с 01.01.2006, см. журнал "Главная книга", 2005, N 21, с. 15.

Как видим, в уменьшение доходов расходы не всегда принимаются именно в момент оплаты. Так как первоначально все расходы в день их оплаты отражены в графе 6, а в графе 7 Книги их нужно отразить только в тот день, когда соблюдаются определенные условия для принятия их в уменьшение доходов, то разрыв во времени между отражением их в графе 6 и в графе 7 может быть довольно большим.

Если дата осуществления расхода совпадает с датой оплаты (например, оплачиваются уже выполненные работы, оказанные услуги), то в этом случае сумма расхода будет отражаться одновременно и в графе 6, и в графе 7.

Если же эти даты не совпадают, то в момент оплаты расхода сумма отражается только в графе 6, а в графе 7 будет стоять прочерк. А на дату принятия расхода в целях налогообложения (например, при списании оплаченной стоимости материалов, израсходованных при производстве) в графе 7 указывается сумма расхода, а в графе 6 ставится прочерк.

О том, когда в графе 7 разд. I Книги нужно отразить стоимость приобретенных/построенных основных средств и приобретенных/созданных нематериальных активов, рассказывается в Порядке заполнения разд. II Книги.

<22> Статья 249 НК РФ.
<23> Статья 250 НК РФ.
<24> Статья 251 НК РФ; п. 2.4 Порядка.
<25> Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ.
<26> Утверждены Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135.
<27> Статья 990, п. 1 ст. 996 ГК РФ; ст. 41, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ.
<28> Пункт 9 ст. 270 НК РФ; Письма УМНС России по г. Москве от 26.08.2004 N 21-09/55258, от 28.11.2003 N 21-09/66517.
<29> Письма УМНС России по г. Москве от 26.08.2004 N 21-09/55258, от 28.11.2003 N 21-09/66517.
<30> Подпункт 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ.
<31> Статья 346.15 НК РФ; п. 2.5 Порядка.
<32> Пункт 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657.
<33> Письма Минфина России от 20.01.2005 N 03-06-06-03/03, от 24.08.2004 N 03-03-02-04/1/8, от 05.07.2004 N 03-03-05/1/58.
<34> Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.
<35> Статья 346.15 НК РФ; п. 2.5 Порядка; Письмо Минфина России от 20.02.2006 N 03-11-04/2/47.
<36> Статья 275 НК РФ.
<37> Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97.
<38> Пункт 11.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.
<39> Пункт 2.6 Порядка.
<40> Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ.
<41> Подпункты 15, 23, 24, 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
<42> Подпункты 8, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<43> Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<44> Подпункт 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<45> Пункт 5 ст. 254 НК РФ.

Заполнение раздела II

Этот раздел Книги заполняется поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода. В нем "упрощенцы" рассчитывают стоимость (частичную или полную) основных средств и нематериальных активов, которую нужно учесть в составе расходов в последний день конкретного квартала, а также по итогам полугодия, 9 месяцев и года <46>.

До тех пор пока основные средства и нематериальные активы не будут полностью оплачены, они в этот раздел не попадут <47>. Как мы уже сказали выше, расходы, включаемые в первоначальную стоимость ОС и НМА, по мере оплаты нужно отражать в графе 6 разд. I Книги вплоть до окончательной оплаты. А в день окончательной оплаты информацию о приобретенных ОС и НМА надо будет записывать в разд. II при условии, конечно, что они введены в эксплуатацию, а по ОС, подлежащим госрегистрации в соответствии с законодательством РФ (объекты недвижимости), еще и при условии, что поданы документы на регистрацию указанных прав (подробнее см. ниже).

Напомним, что расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов принимаются в уменьшение доходов в особом порядке, который зависит от того, когда они были приобретены - до перехода на "упрощенку" или после. Соответственно, и разд. II заполняется для этих ОС и НМА по-разному.

По ОС и НМА, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным) в период применения УСНО, в разд. II не нужно заполнять графы 7, 8, 14 и 15. В них ставятся прочерки. Все остальные графы в разд. II заполняются.

По ОС и НМА, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным) до перехода на УСНО, в разд. II не нужно заполнять только графу 6 (первоначальная стоимость объекта), а все остальные графы заполняются. Но обо всем по порядку.

Данные по приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным) и оплаченным объектам ОС и НМА отражаются в разд. II по каждому объекту отдельно в хронологическом порядке.

В графах 1, 2, 3 разд. II по-прежнему указываются соответственно порядковый номер операции, наименование ОС или НМА (которое берется, например, из технического паспорта, инвентарной карточки), число, месяц и год оплаты ОС или НМА (на основании платежных поручений, квитанций к расходным кассовым ордерам, чеков ККТ, иных документов, подтверждающих факт оплаты). Относительно указания даты оплаты необходимо обратить внимание на следующее. Если "упрощенец" строит объект ОС (своими силами или с привлечением подрядчиков) или сам создает НМА, то указать в графе 3 все платежные документы практически невозможно, так как их, как правило, очень много (например, платежные поручения на оплату материалов, расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты рабочим, платежные поручения на оплату услуг подрядчиков и т.п.). В такой ситуации, на наш взгляд, можно указать период, в течение которого оплачивались расходы (например, 16.01.2006 - 31.03.2006), а к разд. II приложить справку, в которой указать все документы, свидетельствующие об оплате расходов. Указывать дату окончательной оплаты, на наш взгляд, не совсем верно, так как потом со стороны налоговых органов могут возникнуть вопросы относительно правильности формирования первоначальной или остаточной стоимости ОС или НМА, отражаемых в графах 6 и 8 соответственно.

В графе 4 указываются число, месяц и год подачи документов на госрегистрацию объектов основных средств (кроме введенных в эксплуатацию до 31.01.1998), права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ. К ним относятся объекты недвижимости. Эта графа является новой и введена она в расчет в связи с тем, что с 01.01.2006 основные средства учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав <48>. Таким образом, заполнять графу 4 должны только "упрощенцы", которые приобретают (строят) объекты недвижимости, подлежащие госрегистрации.

В графе 5 указываются число, месяц, год ввода в эксплуатацию объекта основных средств или нематериальных активов:

Графу 6 заполняют организации и предприниматели, приобретающие основные средства и нематериальные активы в период применения УСНО. В этой графе указывается первоначальная стоимость объекта основных средств или нематериальных активов, которая определяется по правилам бухгалтерского учета <51>, то есть в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <52> и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" <53>.

Примечание

Напомним, что организации и предприниматели, перешедшие на УСНО, освобождены от ведения бухучета в целом, но они обязаны вести учет объектов ОС и НМА по правилам бухучета <54>. Это обусловлено тем, что для применения УСНО существует ограничение, связанное с остаточной стоимостью объектов ОС и НМА. Чтобы организация могла применять УСНО, остаточная стоимость ОС и НМА, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн руб. <55>. Заметим, что отражать на счетах бухгалтерского учета только операции, связанные с наличием и движением объектов ОС и НМА, без отражения иных операций, связанных с ведением хозяйственной деятельности организации в целом, невозможно. Поэтому организация может:

- либо вести бухучет в полном объеме,

- либо организовать учет без использования синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого организация (предприниматель) должна самостоятельно разработать необходимые регистры бухгалтерского учета, позволяющие накапливать информацию о первоначальной и остаточной стоимости имеющихся объектов ОС и НМА (например, в регистре формирования первоначальной стоимости поступающих объектов ОС или НМА, который ведется по каждому объекту; в регистре (ведомости) начисления амортизации, общем для всех объектов). О порядке создания, ведения и заполнения регистров учета ОС и НМА см. журнал "Главная книга", 2003, спецвыпуск "Все об упрощенной системе налогообложения".

Но с 01.01.2006 в расходы можно принять только те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ <56>. Также с 01.01.2006 для того, чтобы организация могла остаться на УСНО, в расчет следует брать остаточную стоимость именно тех ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ <55>.

Напомним, в налоговом учете не подлежат амортизации земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др. <57>. Кстати, эти же объекты не амортизируются и в бухучете <58>. Но прежде чем переносить данные о приобретенных ОС и НМА из бухгалтерского учета в разд. II Книги, надо убедиться, что эти объекты подлежат амортизации по гл. 25 НК РФ.

Необходимо иметь в виду, что первоначальная стоимость сооружения, изготовления и создания самим "упрощенцем" объекта ОС или НМА указывается в графе 6 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий <59>:



Например, если ОС введено в эксплуатацию в феврале 2006 г., его стоимость оплачена поставщику в марте, а документы на госрегистрацию поданы в апреле, то первоначальную стоимость ОС в графу 6 надо записать в апреле 2006 г. Следовательно, именно в день подачи документов на госрегистрацию это основное средство будет указываться в разд. II Книги.

В таком же порядке "упрощенцы" учитывают расходы по ОС и НМА, строительство (создание) которых они начали в 2005 г. Например, если все расходы по строительству ОС были оплачены в 2005 г., документы на госрегистрацию поданы тоже в 2005 г., а в эксплуатацию ОС введено (оприходовано на счет 01) в январе 2006 г., то первоначальная стоимость этого ОС отражается в графе 6 разд. II Книги в январе 2006 г.

Соответственно, если все вышеуказанные условия у "упрощенца" выполнены в 2005 г., то расходы по этим ОС и НМА учесть в уменьшение дохода при исчислении налога в 2006 г. он уже не сможет <60> (в 2005 г. они также не могут быть учтены, так как до 01.01.2006 в НК РФ расходы на строительство ОС (создание НМА) не были предусмотрены).

Напомним, что стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) и оплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения основных средств списывается в расходы с момента ввода их в эксплуатацию <61>.

Стоимость приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) и оплаченных в период применения упрощенной системы налогообложения нематериальных активов списывается в расходы с момента принятия их на бухгалтерский учет (то есть оприходования на счет 04) <62>.

Прежде чем говорить о заполнении граф 8 - 14 Книги, нужно обратить внимание на один существенный момент. Раньше первоначальная стоимость ОС (графа 5 разд. II старой формы Книги) сразу в полной сумме переносилась в графу 12, где указывалась сумма расходов на приобретение ОС, принимаемая при определении налоговой базы за отчетный (налоговый) период. А в графах 7 - 11 разд. II ставились прочерки. То есть стоимость ОС списывалась в расходы единовременно в полной сумме в момент ввода их в эксплуатацию <63>.

А в соответствии с новым Порядком заполнения разд. II первоначальная стоимость из графы 6 в графу 12 (сумма расходов за квартал) не переносится. Прежде нужно заполнить графы 9 - 11, где указываются расчетные показатели по ОС и НМА, которые необходимы для определения суммы расходов, принимаемой в уменьшение доходов. Это количество кварталов эксплуатации ОС или НМА в конкретном году, доля стоимости ОС или НМА, принимаемая в расходы за конкретный год, доля стоимости ОС или НМА, принимаемая в расходы в каждом квартале конкретного года <64>. А затем в графе 12 надо рассчитать стоимость ОС или НМА, которую можно принять в состав расходов в конкретном квартале. И если следовать этому порядку, то списать стоимость ОС и НМА в полной сумме в квартале приобретения (сооружения, изготовления, создания) не получится. Придется списывать ее равными долями в течение года, то есть в том же порядке, как и стоимость ОС и НМА, приобретенных до применения УСНО.



По устным разъяснениям Минфина России, такой алгоритм расчета стоимости ОС и НМА, принимаемых в состав расходов, напрямую следует из поправок, внесенных в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которыми расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС списываются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию (по НМА - с момента принятия их на бухгалтерский учет) <65>. До 01.01.2006 стоимость ОС списывалась в расходы в момент ввода их в эксплуатацию в соответствии с действовавшей тогда редакцией п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В нынешней ситуации утешает лишь то, что расходы все-таки можно списать полностью в том году, когда ОС (НМА) были приобретены. Ведь о равномерном учете расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание) ОС и НМА в течение налогового периода прямо сказано в том абзаце п. 3 ст. 346.16 НК РФ, который применяется и в отношении ОС и НМА, приобретенных в период применения УСНО.

Таким образом, получается, что одной буквой изменен весь порядок учета расходов по ОС и НМА, приобретенным в период применения "упрощенки".

Внимание! Изменение одной буквы в законе привело к необходимости "растягивать" стоимость ОС и НМА на год.

В графе 7 указывается срок полезного использования объекта основных средств или нематериальных активов. Эта графа заполняется только по тем ОС и НМА, которые были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы) и введены в эксплуатацию (приняты на счет 01 или 04) до перехода на УСНО.

При этом организация, которая до перехода на УСНО применяла общий режим налогообложения, в графе 7 указывает срок полезного использования в целях налогового учета <66>:

Организация, которая до перехода на УСНО уплачивала ЕСХН, эту графу заполняет только в отношении тех ОС и НМА, которые были приобретены еще до перехода на уплату ЕСХН, то есть в период применения общего режима <68>. Поэтому графу 7 эта организация заполняет так же, как и организация, применявшая общий режим до перехода на УСНО (см. выше).

Организация, которая до перехода на УСНО применяла ЕНВД и в этот период приобретала ОС и НМА, в графе 7 указывает тот срок полезного использования, который был установлен при принятии указанных объектов к бухучету, то есть по правилам бухучета <69> (подробнее см. порядок заполнения графы 8).



В графе 8 указывается остаточная стоимость ОС и НМА, которые были приобретены (сооружены, изготовлены, созданы) до перехода на УСНО, то есть в период применения общего режима, уплаты ЕНВД или ЕСХН. При этом остаточная стоимость ОС и НМА определяется и отражается на дату перехода на УСНО.

Напомним, что с 01.01.2006 НК РФ устанавливает особый порядок принятия в составе расходов не только остаточной стоимости ОС, приобретенных до перехода на УСНО по договору купли-продажи, но и:

Он аналогичен порядку учета остаточной стоимости ОС, приобретенных до перехода на УСНО, действовавшему с момента вступления в силу гл. 26.2 НК РФ. Итак, остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных/созданных до перехода на УСНО, учитывается в составе расходов в следующем порядке <70>:

При этом в течение налогового периода (года) расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

Отметим, что у организации, применявшей до перехода на УСНО общий режим налогообложения, остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на УСНО, определяется следующим образом <71>:

----------------------¬   ------------------¬   -----------------¬
¦ Остаточная стоимость¦ ¦Цена приобретения¦ ¦ Сумма ¦
¦ приобретенных ¦ ¦ (сооружения, ¦ ¦ начисленной ¦
¦ (сооруженных, ¦ ¦ изготовления, ¦ ¦ амортизации в ¦
¦ изготовленных, ¦ ¦ создания самой ¦ ¦ налоговом учете¦
¦ созданных) ОС и НМА,¦ = ¦ организацией) ¦ - ¦ по ОС и НМА ¦
¦ отражаемая ¦ ¦ ОС и НМА, ¦ ¦ за период ¦
¦ в налоговом учете на¦ ¦ отраженная ¦ ¦ применения ¦
¦дату перехода на УСНО¦ ¦в налоговом учете¦ ¦ общего режима ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ налогообложения¦
L---------------------- L------------------ L-----------------

Индивидуальные предприниматели также смогут учесть остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период ведения ими предпринимательской деятельности и уплаты НДФЛ <72>. При этом данные будут браться из таблиц 2-1 или 2-2 Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя <73>.



Следует обратить внимание на то, что с 01.01.2006 в НК РФ предусмотрен порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, приобретенных в период уплаты ЕНВД и ЕСХН.

У организации, которая до перехода на УСНО уплачивала ЕСХН, особый порядок учета остаточной стоимости установлен только в отношении тех ОС и НМА, которые были приобретены до перехода на уплату ЕСХН, то есть в период применения общего режима. Ведь ОС и НМА, приобретенные в период уплаты ЕСХН, так же как и при применении УСНО, списываются в расходы единовременно в момент ввода их в эксплуатацию <74>. А по ОС и НМА, приобретенным до перехода на уплату ЕСХН, порядок списания остаточной стоимости такой же, как и при применении УСНО, то есть в период от 1 года до 10 лет в зависимости от срока полезного использования ОС или НМА <75>.

Следовательно, к моменту перехода на УСНО с уплаты ЕСХН у организации может быть не полностью списана только остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН (во время применения общего режима). Она определяется следующим образом <76>:

----------------------¬   -----------------------¬   ------------¬
¦ Остаточная стоимость¦ ¦ Остаточная стоимость ¦ ¦ Сумма ¦
¦ приобретенных ¦ ¦ приобретенных ¦ ¦ расходов ¦
¦ (сооруженных, ¦ ¦ (сооруженных, ¦ ¦ по ОС ¦
¦ изготовленных, ¦ = ¦ изготовленных, ¦ - ¦ и НМА, ¦
¦ созданных) ОС и НМА,¦ ¦ созданных) ОС и НМА, ¦ ¦ учтенная ¦
¦ отражаемая в ¦ ¦отраженная в налоговом¦ ¦ в расходах¦
¦ налоговом учете на ¦ ¦учете на дату перехода¦ ¦ за период ¦
¦дату перехода на УСНО¦ ¦ на уплату ЕСХН ¦ ¦уплаты ЕСХН¦
L---------------------- L----------------------- L------------

Пример. Определение остаточной стоимости ОС при переходе с уплаты ЕСХН на УСНО

Условие

Организация, ранее применявшая общий режим налогообложения, с 01.01.2005 перешла на уплату ЕСХН. При этом остаточная стоимость ОС, приобретенного, оплаченного и введенного в эксплуатацию в период применения общего режима, по данным налогового учета по состоянию на 01.01.2005 (на дату перехода) составила 60 000 руб. Срок его полезного использования - 7 лет.

В 2005 г. за период уплаты ЕСХН в расходах учтена остаточная стоимость в сумме 30 000 руб. (60 000 руб. x 50%) <77>.



С 01.01.2006 организация перешла на применение УСНО с объектом обложения "доходы за вычетом расходов".

Решение

В данном случае в налоговом учете на дату перехода на УСНО остаточная стоимость ОС будет равна 30 000 руб. (60 000 руб. - 30 000 руб.).

Если на УСНО переходит предприниматель, который сначала уплачивал НДФЛ, а потом ЕСХН, то он тоже сможет учесть остаточную стоимость ОС и НМА, приобретенных в период ведения им предпринимательской деятельности и уплаты НДФЛ и не полностью списанных в период уплаты ЕСХН <78>. Заметим, что при переходе на уплату ЕСХН предприниматели могут организовать учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании той же Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, которую они вели в период уплаты НДФЛ <79>.

У организации, применявшей до перехода на УСНО режим ЕНВД, особый порядок учета остаточной стоимости установлен в отношении тех ОС и НМА, которые были приобретены в период уплаты ЕНВД.

При определении остаточной стоимости ОС и НМА берутся данные бухгалтерского учета. Это и понятно, ведь у организаций и предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД, нет показателей налогового учета, так как они уплачивают налог с вмененного дохода <80>, на размер которого фактические доходы и расходы не влияют <81>. Бухгалтерский же учет они ведут в общеустановленном порядке <82>.

Итак, остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) ОС и приобретенных (созданных самой организацией) НМА, которые оплачены до перехода на УСНО, определяется следующим образом <76>:

----------------------¬   ---------------------¬   --------------¬
¦ Остаточная стоимость¦ ¦ Цена приобретения ¦ ¦ Сумма ¦
¦ приобретенных ¦ ¦ сооружения, ¦ ¦ начисленной ¦
¦ (сооруженных, ¦ ¦ изготовления, ¦ ¦амортизации в¦
¦ изготовленных, ¦ = ¦ создания самой ¦ - ¦бухгалтерском¦
¦ созданных) ОС и НМА ¦ ¦ организацией) ¦ ¦учете по ОС и¦
¦ отражаемая в ¦ ¦ ОС и НМА, ¦ ¦НМА за период¦
¦ налоговом учете на ¦ ¦ отраженная в ¦ ¦ уплаты ЕНВД ¦
¦дату перехода на УСНО¦ ¦ бухгалтерском учете¦ ¦ ¦
L---------------------- L--------------------- L--------------

При этом НК РФ прямо не рассматривает ситуацию, когда организация сначала применяла общий режим налогообложения, потом уплачивала ЕНВД, а затем перешла на УСНО. В этом случае остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на момент перехода на УСНО будет определяться следующим образом:

------------------¬   ------------------¬   ----------------¬
¦ Остаточная ¦ ¦Цена приобретения¦ ¦ Сумма ¦
¦ стоимость ¦ ¦ (сооружения, ¦ ¦ начисленной ¦
¦ приобретенных ¦ ¦ изготовления, ¦ ¦ амортизации ¦
¦ (сооруженных, ¦ ¦ создания самой ¦ ¦ в налоговом ¦
¦ изготовленных, ¦ = ¦ организацией) ОС¦ - ¦ учете по ОС ¦ -
¦ созданных) ОС ¦ ¦и НМА, отраженная¦ ¦и НМА за период¦
¦и НМА, отражаемая¦ ¦в налоговом учете¦ ¦ применения ¦
¦в налоговом учете¦ ¦ при применении ¦ ¦ общего режима ¦
¦ на дату перехода¦ ¦ общего режима ¦ ¦налогообложения¦
¦ на УСНО ¦ ¦ налогообложения ¦ ¦ ¦
L------------------ L------------------ L----------------
------------------¬
¦Сумма начисленной¦
¦ амортизации в ¦
¦ бухгалтерском ¦
¦учете по ОС и НМА¦
- ¦(приобретенным в ¦
¦период применения¦
¦ общего режима ¦
¦налогообложения) ¦
¦за период уплаты ¦
¦ ЕНВД ¦
L------------------

Примечание

Заметьте, что вышеуказанная формула корректна в общем случае - если налоговая стоимость и бухгалтерская стоимость для расчета амортизации и в период применения общего режима, а затем ЕНВД совпадали. Обратную ситуацию гл. 26.2 НК РФ прямо не предусматривает, и, очевидно, потребуются очередные поправки.

При этом нельзя забывать, что, как уже говорилось, остаточную стоимость надо определять по тем ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Что касается предпринимателей, переведенных на уплату ЕНВД, то они бухучет не ведут в принципе. Ими ведется только налоговый учет, когда это необходимо <83>. При уплате ЕНВД предприниматели также не обязаны вести учет доходов, расходов и хозяйственных операций по этой деятельности, но они могут это делать по собственному желанию. При этом записывать свои доходы, расходы и хозяйственные операции можно в любой удобной форме, например с использованием той же Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. На наш взгляд, учесть остаточную стоимость ОС и НМА при переходе с уплаты ЕНВД на УСНО могут только те предприниматели, которые вели налоговый учет в вышеуказанной Книге.

При отражении остаточной стоимости в графе 8 необходимо обратить внимание на следующие моменты.

Если ОС или НМА были приобретены и введены в эксплуатацию (отражены на счете 01 или счете 04) до перехода на УСНО, а их стоимость продавцу оплачена уже при применении УСНО, то остаточная стоимость таких ОС и НМА указывается в графе 8 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были оплачены <84>.

Например, в 2005 г. организация применяла общий режим налогообложения. В ноябре 2005 г. по договору купли-продажи было приобретено ОС, которое в этом же месяце введено в эксплуатацию. В 2005 г. с поставщиком за это ОС организация не расплачивалась. С 01.01.2006 организация начала применять УСНО. Стоимость ОС, приобретенного в период применения общего режима налогообложения, была оплачена поставщику в январе 2006 г. В этом случае остаточная стоимость этого ОС будет отражаться в графе 8 разд. II Книги в январе 2006 г. При этом она будет равна разнице между оплаченной ценой приобретения и суммой начисленной амортизации за декабрь 2005 г.

Теперь посмотрим, как учесть остаточную стоимость ОС и НМА, построенных/созданных до применения УСНО.

По мнению Минфина России, если строительство ОС или создание НМА было начато до применения УСНО, то стоимость сооружения, изготовления и создания самим налогоплательщиком объекта ОС или НМА указывается в графе 8 в том отчетном (налоговом) периоде применения УСНО, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий <85>:

Однако, на наш взгляд, определять остаточную стоимость и указывать ее в графе 8 можно только в том случае, если ОС (НМА) было введено в эксплуатацию (принято к бухучету) до перехода на УСНО, а оплачено уже при применении УСНО.

Например, в 2005 г. организация уплачивала ЕНВД. В мае - сентябре 2005 г. строился склад. Документы на госрегистрацию прав на этот склад поданы в октябре 2005 г. В эксплуатацию склад введен также в октябре 2005 г. Окончательная оплата всех расходов по строительству произведена в марте 2006 г. В этом случае остаточная стоимость этого ОС будет отражаться в графе 8 разд. II Книги в марте 2006 г. При этом она будет равна разнице между первоначальной стоимостью построенного склада и суммой начисленной амортизации за ноябрь - декабрь 2005 г. Эти данные берутся из бухучета.

Если же ОС (НМА) начали сооружаться, изготавливаться (создаваться) до применения "упрощенки", а вводятся в эксплуатацию (принимаются к бухучету) уже на "упрощенке", то ни о какой остаточной стоимости на дату перехода на УСНО речь идти не может, так как ее просто нет.

Более того, нет и первоначальной стоимости объекта ОС (НМА), которая складывается из всех затрат, связанных с сооружением, изготовлением (созданием) указанных объектов. Ведь она отражается только на дату ввода ОС в эксплуатацию (принятия НМА к бухучету). Поэтому, на наш взгляд, ОС (НМА), которые начали сооружаться, изготавливаться (создаваться) до применения УСНО, а вводятся в эксплуатацию при применении УСНО, считаются приобретенными уже в период применения УСНО. А значит, списывать их стоимость на расходы в порядке, предусмотренном для ОС (НМА), приобретенных до применения УСНО, неправильно. Соответственно, они должны отражаться не в графе 8, а в графе 7 Книги учета доходов и расходов. При этом стоимость этих ОС (НМА) будет списываться в состав расходов равномерно в течение года (см. порядок заполнения графы 7).

Далее в графах 9 - 11 указываются расчетные показатели по ОС и НМА, приобретенным до перехода на УСНО, которые необходимы для определения суммы расходов, принимаемой в уменьшение доходов. К ним относятся соответственно количество кварталов эксплуатации ОС или НМА в конкретном году, доля стоимости ОС или НМА, принимаемая в расходы за конкретный год (100%, 50%, 30% и т.д.), доля стоимости ОС или НМА, принимаемая в расходы в каждом квартале конкретного года (значение этого показателя округляется до второго знака после запятой) <86>.

При заполнении граф 9 - 11 по приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным) в период применения "упрощенки" ОС и НМА необходимо иметь в виду следующее:

  1. в графе 9 указывается то количество кварталов, которое остается до конца года, с учетом того квартала, в котором введено в эксплуатацию ОС или принят к учету НМА.

Например, если ОС введено в эксплуатацию в I квартале, то в графе 9 указывается цифра 4, если во II квартале - то 3, если в III квартале - то 2 и, наконец, если в IV квартале - то 1. То есть единовременно списать в расходы стоимость ОС можно только при введении его в эксплуатацию в IV квартале;

  1. в графе 10, где указывается доля стоимости ОС или НМА, принимаемая в расходы за конкретный год, независимо от квартала, в котором приобретается ОС, надо указать 100%;
  2. в графе 11 будет указываться доля стоимости ОС или НМА, которая принимается в расходы в каждом квартале конкретного года. Это расчетный показатель, который определяется путем деления доли, указанной в графе 10, на количество кварталов, в которых стоимость будет списываться на затраты.

Самая важная графа в разд. II - графа 12. В ней определяется сумма расходов по ОС и НМА, которая принимается в уменьшение доходов в конкретном квартале года.

Стоимость ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСНО, подлежащая отражению в графе 12, определяется расчетным путем.

Формула приведена в самом разд. II, и по сравнению с прошлым расчетом она не изменилась.

По ОС и НМА, приобретенным в период применения УСНО, показатель графы 12 определяется путем умножения первоначальной стоимости, отраженной в графе 6, на долю, указанную в графе 11, и деления на 100 <87>.

В последний день каждого квартала определяется итоговая сумма расходов по всем ОС и НМА, которую нужно учесть в расходах этого квартала. Итоговая сумма, отраженная в графе 12 за конкретный квартал, в последний день квартала переносится последней записью в графу 7 разд. I.

Пример. Определение стоимости основного средства, подлежащей списанию на расходы

Условие

Организация, применяющая УСНО, в апреле 2006 г. приобрела станок стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В этом же месяце стоимость станка полностью оплачена поставщику. В эксплуатацию станок введен в мае 2006 г. Заполним фрагмент разд. II Книги.

Решение

         II. Расчет расходов на приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на приобретение (создание
самим налогоплательщиком) нематериальных активов,
учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу
I полугодие 06
за ----------------------- 20-- года
отчетный (налоговый) период
Первона-
чальная
стои-
мость
объекта
основных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Срок   
полез-
ного
исполь-
зования
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(коли-
чество
лет)
Оста-  
точная
стои-
мость
объекта
основ-
ных
средств
или не-
матери-
альных
активов
(руб.)
Коли-   
чество
кварта-
лов экс-
плуата-
ции объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов
в нало-
говом
периоде
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за нало-
говый
период
(%)
Доля    
стоимо-
сти объ-
екта ос-
новных
средств
или не-
матери-
альных
активов,
прини-
маемая в
расходы
за каж-
дый
квартал
налого-
вого пе-
риода
(%)
(гр. 10/
гр. 9)
Сумма расходов,  
учитываемая при
исчислении нало-
говой базы
(руб.), в т.ч.
за каждый
квартал
налогово-
го перио-
да (гр. 6
или гр. 8
x гр. 11/
100)
за на- 
логовый
период
(гр. 12
x гр.
9)
    6   
   7   
   8   
    9   
   10   
   11   
    12   
   13  
 236 000
   -   
   -   
3       
100     
33,33   
   78 659
236 000
...     
...    
...    
...     
...     
...     
...      
...    
Х      
Х       
Х       
Х       

Обращаем внимание на то, что, поскольку количество знаков после запятой сократили с четырех <88> до двух <89>, образуется погрешность в сумме. Если бы количество знаков после запятой было 4, то в графе 12 была бы сумма 78 667 руб. (236 000 руб. x 33,3333%).

Но поскольку по году нужно списать всю сумму, то можно:

В графе 13 отражается сумма расходов по ОС и НМА, которая учитывается за конкретный год. Показатель этой графы расчетный и определяется путем умножения суммы стоимости ОС и НМА, списанной в расходы в конкретном квартале (графа 12), на количество кварталов, в течение которых стоимость ОС и НМА должна списываться (графа 9).

В графе 14 отражается сумма расходов по ОС и НМА, которая была учтена в составе расходов в прошедшие годы. Эта графа заполняется только по тем ОС и НМА, которые были приобретены до применения УСНО и списываются в расходы в течение нескольких лет (от 2 до 10 лет). В графу 14 переносятся данные из графы 13 данного раздела за предыдущий год. При заполнении разд. II за I квартал 2006 г. в графу 14 нужно перенести данные из графы 12 разд. II старой Книги учета доходов и расходов.

Графа 15, так же как и графа 14, заполняется только по тем ОС и НМА, которые были приобретены до применения УСНО и списываются в расходы в течение нескольких лет. Как говорится в Порядке заполнения, в ней указывается часть расходов по ОС и НМА, которую осталось списать в последующих отчетных (налоговых) периодах. Показатель графы 15 определяется путем вычитания из остаточной стоимости (графа 8) части стоимости ОС и НМА, списанной в расходы в конкретном году (графа 13), и части стоимости ОС и НМА, списанной в расходы в предыдущие годы (графа 14) <90>.

Но дело в том, что даже из формулы, приведенной в графе 15, видно, что определить часть стоимости ОС и НМА, подлежащую списанию в расходы при УСНО в последующих отчетных периодах (I квартале, полугодии, 9 месяцах), не представляется возможным. Эта графа заполняется только по итогам года и выполняет контрольную функцию, то есть "напоминает", какая часть стоимости ОС (НМА) еще не списана в расходы при применении УСНО. Оставшаяся часть стоимости ОС и НМА, подлежащая списанию в состав расходов в последующие годы, в графе 15 будет ежегодно уменьшаться.

Графа 16 заполняется только в том случае, если в период применения УСНО основные средства или нематериальные активы, стоимость которых уже учтена (полностью или частично) в уменьшение доходов, реализуются или передаются безвозмездно. В этой графе указываются число, месяц и год выбытия (реализации) ОС или НМА.

По возможности лучше не избавляться от ОС и НМА в период применения УСНО, так как последствия этого негативны. Напомним, что если в течение 3 лет с момента приобретения (сооружения и т.д.) ОС или НМА (в отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) соответствующее ОС или НМА реализуется (передается) другому лицу, то "упрощенец" обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким ОС или НМА с момента его учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени <91>.

Например, если в апреле 2006 г. продано ОС, которое было приобретено в январе 2005 г., то в таком случае доход от реализации этого ОС показывается во II квартале 2006 г. При этом учтенные в 2005 г. расходы на приобретение такого ОС подлежат восстановлению в полном объеме. А в расходы будут включаться:

Кроме того, "упрощенец" должен подать уточненную декларацию за 2005 г., а также уточненные декларации за I квартал, полугодие и 9 месяцев и доплатить налог и пени.

<46> Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<47> Пункты 3.3, 3.4, 3.10 Порядка.
<48> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<49> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
<50> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
<51> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<52> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
<53> Утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.
<54> Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<55> Подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
<56> Пункт 4 ст. 346.16 НК РФ.
<57> Пункт 2 ст. 256 НК РФ.
<58> Пункт 17 ПБУ 6/01.
<59> Подпункты 1, 2 п. 3, п. 4 ст. 346.16 НК РФ; п. 3.10 Порядка.
<60> Письмо Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52.
<61> Подпункт 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<62> Подпункт 2 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
<63> Пункт 3.2 Порядка, утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
<64> Пункты 3.13 - 3.16 Порядка.
<65> Подпункт 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<66> Пункт 2.1 ст. 346.25, п. п. 2, 4 ст. 258 НК РФ.
<67> Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
<68> Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<69> Абзац 3 п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<70> Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
<71> Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<72> Пункт 4 ст. 346.25 НК РФ.
<73> Утверждена Приказом Минфина России N 86н и МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.
<74> Подпункт 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
<75> Пункты 4, 5 ст. 346.5 НК РФ.
<76> Пункт 2.1 ст. 346.25 НК РФ.
<77> Подпункт 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.
<78> Пункт 4 ст. 346.25 НК РФ.
<79> Пункт 8 ст. 346.5 НК РФ; п. 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<80> Статья 346.27, п. 2 ст. 346.29 НК РФ.
<81> Пункт 2 ст. 346.29 НК РФ.
<82> Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<83> Пункт 2 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
<84> Подпункт 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ; п. 3.12 Порядка.
<85> Подпункт 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ; п. 3.12 Порядка; п. 2 Письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52.
<86> Пункты 3.13 - 3.16 Порядка.
<87> Пункт 3.16 Порядка.
<88> Пункт 3.2 Порядка, утв. Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.
<89> Пункт 3.15 Порядка.
<90> Пункт 3.19 Порядка.
<91> Пункт 3 ст. 346.16 НК РФ.

Заполняем декларацию на основании Книги

Учтенные в Книге доходы и расходы переносятся в налоговую декларацию. За I квартал 2006 г. "упрощенцы" должны подавать декларацию уже по новой форме <92>. Организации и индивидуальные предприниматели должны подать декларацию <93>:

За 2006 г. декларация подается:

Новая декларация теперь состоит из титульного листа и двух разделов:

Раздел 2.1, в котором рассчитывалась сумма убытка, уменьшающая доходы за год, из новой декларации исключен. Этот расчет, как мы уже говорили, теперь производится в разд. III новой Книги доходов и расходов. Напомним, что учесть сумму убытка в уменьшение налога могут только "упрощенцы", которые выбрали объект налогообложения "доходы за вычетом расходов".

В титульный лист внесены незначительные поправки. Например, в нем теперь надо указывать номер телефона с кодом города, по которому можно связаться с налогоплательщиком. А кроме того, исключены ячейки, в которых надо было проставлять отметку о том, по чьему месту нахождения представляется декларация (организации, предпринимателя, отделения иностранной организации). Так как титульный лист практически не изменился, а разд. I декларации не изменился вовсе, то мы не будем рассматривать порядок их заполнения.

Для "упрощенцев", которые выбрали объект налогообложения "доходы за вычетом расходов", порядок заполнения разд. II не изменился. Изменилась лишь нумерация заполняемых строк: 010 - 060, 080, 100, 120 - 150.

А вот для налогоплательщиков, которые выбрали объект налогообложения "доходы", внесенные в разд. II изменения существенны. Связаны они с внесением поправок в гл. 26.2 НК РФ.

Напомним, что с 01.01.2006 сумма исчисленного "упрощенцем" налога не может быть уменьшена в общей сложности более чем на 50% на суммы <96>:

Между тем ранее ограничение действовало только для сумм пенсионных взносов, и за счет больших "больничных" выплат "упрощенцы" могли снизить налог практически до нуля.

Все эти выплаты, произведенные за отчетный период (квартал, полугодие, 9 месяцев) и год, теперь отражаются единой суммой в графе 3 строки 110. При заполнении строки 110 должно соблюдаться следующее условие:

----------------------------------------¬    -------------¬
¦ Сумма уплаченных за налоговый ¦ ¦ Сумма ¦
¦ (отчетный) период страховых взносов на¦ ¦исчисленного¦
¦ обязательное пенсионное страхование, а¦ ¦ налога ¦
¦ также выплаченных работникам в течение¦ <= ¦ (строка 080¦ x 50%.
¦ налогового (отчетного) периода из ¦ ¦ разд. 2 ¦
¦ средств налогоплательщика пособий по ¦ ¦ декларации)¦
¦ временной нетрудоспособности ¦ ¦ ¦
¦ (строка 110 разд. 2 декларации) ¦ ¦ ¦
L---------------------------------------- L-------------

Раньше сумма исчисленного "упрощенцем" налога не могла быть уменьшена более чем на 50% на сумму уплаченных в ПФР пенсионных взносов за работников (кроме того, на сумму, уплаченную предпринимателем за себя). И поэтому в строке 110 отражалась только сумма уплаченных пенсионных взносов. А выплаты по больничным, произведенные за счет средств "упрощенца", до 01.01.2006 в полном объеме уменьшали сумму налога и отражались в старой декларации по строке 140 (по строке 130 справочно показывалась общая сумма выплат по больничным (и за счет "упрощенца", и за счет ФСС РФ)).

Общая схема взаимосвязи первичных документов, Книги учета доходов и расходов и декларации по УСНО за I квартал 2006 г. выглядит следующим образом.

-----------------------------------------------------------------¬
¦ Первичные учетные документы и платежные документы ¦
¦-----------------------------¬ --------------------------------¬¦
¦¦ связанные с поступлением ¦ ¦ связанные с расходованием ¦¦
¦¦денежных средств и имущества¦ ¦ денежных средств и передачей ¦¦
¦¦ ¦ ¦ имущества ¦¦
¦L--T---T----T--T-------------- L---------------T------------T---¦
L---+---+----+--+-------------------------------+------------+----
¦ ¦ ¦ ¦
----+---+----+--+-------------------------------+------------+---¬
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Книга учета доходов и расходов¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ --------- ¦ ¦
¦ ¦/ ¦/ ¦/¦/ ¦/ ¦/ ¦
¦---+---+--¬-+--+-------------¬---------+-¬------------------+--¬¦
¦¦ Графа 4 ¦¦ Графа 5 разд. I ¦¦ Графа 6 ¦¦ Графа 7 разд. I "в ¦¦
¦¦ разд. I ¦¦ "в том числе ¦¦ разд. I ¦¦ т.ч. доходы, ¦¦
¦¦"Доходы -¦¦ доходы, ¦¦"Расходы -¦¦ учитываемые при ¦¦
¦¦ всего" ¦¦ учитываемые при ¦¦ всего" ¦¦исчислении налогово馦
¦L----------¦ исчислении ¦L-----T-----¦ базы" ¦¦
¦ ¦ налоговой базы" ¦ ¦ L--------------T---T--¦
¦ L--T-T------------- ¦/ /¦ ¦ ¦
¦ ¦ ------+----¬ ¦ ¦ ¦
¦ - - - - - - -- ¦ ¦ Графа 6 ¦ --------+--¬¦ ¦
¦ ------------- ¦ или 8 ¦ ¦ Графа 12 ¦¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ разд. II ¦ ¦ разд. II ¦¦ ¦
¦ ¦ L----------- L-----------¦ ¦
L-+--+--------------------------------------------------------+---
¦ ¦
--+--+--------------------------------------------------------+--¬
¦ ¦ Налоговая декларация по УСНО за I квартал 2006 г. ¦ ¦
¦¦/¦/ ¦/ ¦
¦-+--+---------------¬--------------------¬-------------------+-¬¦
¦¦ Строка 010 ¦¦ Строка 110 ¦¦ Строка 020 ¦¦
¦¦ разд. 2 ¦¦ разд. 2 ¦¦ разд. 2 ¦¦
¦L--------------------L---------T----------L---------------------¦
¦ /¦ ¦
¦ ¦
L-------------------------------+---------------------------------
--------------------------------+--------------------------------¬
¦ Данные учета уплаченных страховых взносов в ПФР, ¦
¦ оплаченных за свой счет больничных листов <*> ¦
L-----------------------------------------------------------------
---------> объект "доходы за вычетом расходов"
- - - - -> объект "доходы"
<*> Если "упрощенцы" с объектом обложения "доходы" ведут учет расходов, то данные об уплаченных страховых взносах в ПФР и выплаченных за свой счет больничных работникам они будут брать из графы 7 разд. I "в т.ч. расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы".
<92> Пункт 3 Приказа Минфина России от 17.01.2006 N 7н.
<93> Пункты 1, 2 ст. 346.23 НК РФ.
<94> Пункт 1 ст. 346.23, ст. 6.1 НК РФ.
<95> Пункт 2 ст. 346.23 НК РФ.
<96> Пункт 3 ст. 346.21 НК РФ.

Е.А.Шаронова

Экономист