Мудрый Экономист

НДС при перемене лиц в обязательстве

"Финансовая газета", 2006, N 14

Допустим, что фирма А поставила фирме В товар, но оплаты в установленный договором срок не получила. Фирма С выразила готовность произвести оплату фирме А за фирму В. Перемена лиц в обязательстве на основании гл. 24 ГК РФ может быть произведена либо путем уступки права требования, либо путем перевода долга. Возникает вопрос, есть ли разница для фирмы А в порядке исчисления и уплаты НДС при перемене лиц в обязательстве путем уступки права требования и путем перевода долга.

Переход прав кредитора к другому лицу и перевод долга неслучайно объединены законодателем в одну главу ГК РФ (гл. 24), поскольку в обоих случаях происходит перемена лиц в обязательстве.

Однако перевод долга и уступка права требования имеют следующие отличия.

При уступке права требования меняется кредитор, а должник остается прежний. Для перехода прав кредитора к другому лицу не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. В частности, как установлено в п. 2 ст. 388 ГК РФ, не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника. Правила о переходе прав требования кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

При переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежний. Поэтому перевод долга возможен только с письменного согласия кредитора, так как для него личность должника имеет значение, например, для оценки платежеспособности нового должника.

При уступке прав требования кредитора должны быть соблюдены требования ст. 389 ГК РФ к форме сделки. В частности, уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для этой сделки.

Эти же требования к форме сделки на основании п. 2 ст. 391 ГК РФ должны быть соблюдены при переводе долга.

Для перехода прав кредитора от фирмы А к фирме С достаточно заключить между ними в соответствующей письменной форме договор об уступке прав требования, в соответствии с условиями которого фирма А (кредитор) передает фирме С (новому кредитору) право требования с фирмы В (должника) оплаты за поставленный фирмой А товар. О перемене лица в обязательстве необходимо уведомить должника, поскольку на основании п. 1 ст. 385 ГК РФ должник вправе не исполнять обязательство новому должнику до предоставления ему доказательства перехода требования к этому лицу. Отметим, что для соблюдения требования о действительности сделки необходимо учесть еще два условия:

первоначальный кредитор должен выйти из обязательства в полном объеме, т.е. к новому кредитору право первоначального кредитора переходит в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, в том числе право на неуплаченные проценты и другие связанные с требованием права;

уступка права требования является возмездной сделкой.

При переводе долга заключается договор между фирмами В и С, в соответствии с которым фирма В переводит свой долг перед фирмой А на фирму С. Поскольку перевод долга возможен только с согласия кредитора, на практике чаще всего заключают договор с участием трех сторон (кредитор, должник и новый должник). Для перевода долга необходимо наличие встречного обязательства между фирмами В и С.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется.

Как определено в ст. 2 НК РФ, властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации регулируются законодательством о налогах и сборах, которое согласно п. 1 ст. 1 НК РФ состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Несмотря на то что и при переводе долга и при уступке права требования происходит перемена лиц в обязательстве, законодательством установлены различные налоговые последствия по НДС для фирмы А (кредитора) для этих случаев.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 ГК РФ объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ внесены изменения в ряд статей НК РФ, в том числе в гл. 21.

Так, п. 1 ст. 153 НК РФ дополнен следующим абзацем: "При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей главой".

Статья 155 НК РФ изложена в новой редакции. В соответствии с п. 1 этой статьи при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения согласно ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следовательно, в момент подписания между фирмой А и фирмой С договора об уступке права требования кредитора к фирме В (должнику) у фирмы А возникает объект налогообложения по НДС. Обязательства фирмы В по оплате товара фирме А прекращаются. (Условно говоря, за фирму В расплатилась фирма С вне зависимости от того, получила ли фирма А от фирмы С плату за переданное право требования кредитора в момент подписания договора об уступке права требования.) Фирма А должна исчислить НДС с цены реализации имущественного права в том налоговом периоде, в котором подписан договор об уступке права требования.

Как указывалось выше, при переводе долга меняется должник, а кредитор остается прежним.

При заключении договора о переводе с согласия кредитора долга перед фирмой А от фирмы В к фирме С для кредитора (фирмы А) не происходит каких-либо изменений в налоговом учете, так как поставленный товар не оплачен. Изменился только должник: от фирмы В обязательства по оплате товара перешли к фирме С.

Обязательства по исчислению и уплате НДС для фирмы А возникнут на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ в момент получения от фирмы С оплаты (частичной оплаты) поставленных фирме В товаров.

В связи с изложенным при заключении соглашения о перемене лиц в обязательстве стороны могут заключить либо договор об уступке права требования кредитора либо договор о переводе долга с учетом особенностей момента определения налоговой базы по НДС.

Н.Пинжура

Юрист