Мудрый Экономист

О налоговом и бухгалтерском законодательстве для малых предприятий

"Финансы", 2006, N 4

Согласно статистическим данным в Российской Федерации насчитывается около 2 млн юридических лиц, относимых к категории коммерческих организаций, в том числе субъектов малого предпринимательства - около 900 тыс. Для сравнения: в странах Западной Европы доля малых и средних предприятий в общей численности хозяйствующих субъектов достигает 99%. В западных странах на одну тысячу жителей приходится 20 - 25 чел., занятых в малом бизнесе, в России согласно официальным сведениям Росстата - 5 - 6 чел.

Проводимые в рамках реализации мероприятий государственной поддержки малого предпринимательства социологические исследования показывают, что основные внешние факторы, препятствующие развитию современного российского малого бизнеса, - это:

Наиболее же болезненной темой неизменно в последнее десятилетие остается нормативно-правовая база, регулирующая налогообложение и, в ряде моментов, бухгалтерский учет малых предприятий. Особенно часто в предпринимательских кругах вызывают недоумение игнорируемые законодателем пробелы правовых актов, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность субъектов малого бизнеса. "Пробелы" эти можно свести к следующим видам: противоречие принятых актов друг другу и положениям документов иных областей права, разрозненность, иногда отсутствие каких-либо нормативных актов, инструктивных материалов по имеющей место проблематике, в том числе выходящей за пределы сферы обычаев делового оборота, оторванность нормативных актов от практики их применения. В данной статье хотелось бы коснуться ряда наиболее часто озадачивающих предпринимателей вопросов, связанных с разночтениями норм действующего налогового и бухгалтерского законодательства, одновременно открывающих возможности оптимизации налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов и могущих стать причиной разногласий с контролирующими органами.

Решения Конституционного Суда РФ, руководящие разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ относятся к актам официального толкования - актам, в которых дается официальное разъяснение действующих правовых норм, но новые нормы не устанавливаются. В юридической литературе нет единства мнений касательно правовой природы таких актов: являются ли таковые исключительно актами толкования, не устанавливающими новых норм, или это нормативные правовые акты. Так или иначе, с позиций российского малого предпринимательства можно констатировать, что на сегодняшний день акты высших органов правосудия способствуют устранению имеющих место неясностей налогового законодательства, его доработке. При этом нередко негативным моментом является возникновение ситуаций, когда разъяснения чиновников диаметрально противоположны положениям судебных актов официального толкования.

Приведем пример, история которого связана с недостаточной освещенностью в Налоговом кодексе РФ (далее по тексту - НК РФ) порядка перехода налогоплательщиков с упрощенной системы налогообложения на общий режим и наоборот.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.09.2005 N 4287/05 по вопросу о правомерности возмещения НДС налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по ценностям, приобретенным до перехода на специальный налоговый режим, но оплаченным в период применения упрощенной системы налогообложения, указывается со ссылкой на ст. 166 НК РФ, что право на возмещение НДС из бюджета имеют только плательщики этого налога, следовательно, у налогоплательщика единого налога такое право отсутствует. Ранее имели место разъяснения финансового ведомства, где высказывалась иная точка зрения (Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 09.03.2004 N 04-03-11/35). До 2005 г. налогоплательщикам, возместившим суммы налога, также удавалось доказать свою правоту в суде (Постановление ФАС Уральского округа от 15.04.2004 N Ф09-1452/04АК). Таким образом, сославшись на разъяснения, данные в 2004 г. Минфином России, при обосновании правомерности своих действий, совершенных до принятия упомянутого Постановления ВАС РФ, налогоплательщик может в равной мере как рассчитывать на победу в судебном процессе (ст. 111, п. 7 ст. 3 НК РФ), так и опасаться поражения.

Иногда имеют место случаи, когда налоговые отношения, затрагивая судебные постановления по иным областям законодательства, вносят некоторую ясность в неурегулированные вопросы. Например, в 2000 г. ВАС РФ дал разъяснение относительно права подрядчика на взыскание с заказчика сумм НДС, если НДС не был включен в сметный расчет стоимости работ по договору подряда, сверх сметной стоимости (Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 января 2000 г. N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда"). Это разъяснение подходит для тех случаев, когда подрядчик в периоде выполнения заказа по причине поступления значительных авансов утрачивает на основании ст. ст. 346.12 - 346.13 НК РФ право на применение упрощенной системы налогообложения, с точки зрения гражданского законодательства он имеет право на получение от заказчика суммы НДС дополнительно к стоимости, указанной в договоре. Имеют место неоднозначные разъяснения налоговых органов и финансового ведомства, по которым допускается уплата в бюджет налога на добавленную стоимость "по усмотрению налогоплательщика за счет средств, поступивших от покупателей, либо за счет собственных средств" (Письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 21-08/02825) и "в общеустановленном порядке" (Письмо ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@, Письмо Минфина России от 08.11.2005 N 03-04-15/87). Разъяснение ВАС РФ, таким образом, подтверждает возможность налогоплательщика-подрядчика прибегнуть к наиболее выгодному порядку действий в подобной ситуации.

Зачастую разъяснения чиновников по одним и тем же вопросам, затрагивающим интересы малых предприятий, противоречат друг другу. Вот несколько подобных прецедентов.

Для малых предприятий весьма характерно использование в качестве офиса квартиры владельца предприятия, главного бухгалтера, др. заинтересованных в бизнесе лиц. Статьей 17 Жилищного кодекса РФ допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение. По гражданскому и жилищному законодательству использование объектов жилого фонда юридическими лицами не для целей проживания граждан является серьезным нарушением. Между тем подобный способ ухода от высокой арендной платы офисных площадей весьма выгоден, даже если владелец квартиры установит в договоре с предприятием некую символическую сумму арендной платы, и, соответственно, популярен. Возникает вопрос, правомерно ли учитывать расходы на арендную плату в такой ситуации в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. В Письме от 28.10.2005 N 03-03-04/4/71 Минфин России дает бескомпромиссно отрицательный ответ (см. также Письмо Минфина России от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18 и др.). Между тем в Письме от 28.10.2005 N 03-03-04/1/285 с не менее весомой аргументацией высказывается противоположная точка зрения: на подобные расходы арендодатель может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль при их экономической обоснованности и документальной подтвержденности. Таким образом, выбор подхода остается за налогоплательщиком. При оценке возможных рисков также следует принять во внимание Письмо Минфина России от 1 июля 2004 г. N 07-02-14/160, содержащее вывод, что предприятие может быть привлечено к ответственности и за завышение налоговой базы по налогам.

На сегодняшний день, в том числе среди малых предприятий, получило широкое распространение заключение договоров в привязке суммы расчетов к курсу условных единиц на дату платежа (ст. 317 ГК РФ). Договоры при этом связаны не только с куплей-продажей товаров, выполнением подрядных работ, оказанием услуг, но и с предоставлением займов. При образовании положительных суммовых разниц у продавца на соответствующие суммы увеличивается выручка, а также сумма налога на добавленную стоимость; положительные суммовые разницы также учитываются у заимодавцев в налоговом учете для целей налога на прибыль в составе доходов (Письмо Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251). Что касается отрицательных суммовых разниц, во всех официальных разъяснениях Минфином России доказывается исключительно неправомерность их учета налогоплательщиками в качестве уменьшающих начисленную ранее сумму НДС (Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114) и, для разниц по договорам займа, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, поскольку "разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств заимодавцу не подпадает под определение суммовой разницы", приведенное в ст. 250 НК РФ и ст. 265 НК РФ. При этом касательно правомерности учета отрицательных суммовых разниц для целей исчисления НДС налогоплательщики все же могут предпринять попытку оптимизации налогообложения, опираясь на мнение, высказывавшееся в 2001 - 2004 гг. по данному вопросу Министерством по налогам и сборам РФ (Письмо МНС России от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115, Письмо УМНС России по г. Москве от 6 сентября 2004 г. N 24-11/57576 и др.).

Особняком среди неясностей налогового законодательства стоят вопросы, касающиеся исчисления единого социального налога и взносов на обязательное пенсионное страхование (в том числе при использовании регрессивной шкалы) при сочетании предприятием общего налогового режима и уплаты единого налога на вмененный доход в связи с осуществлением видов деятельности, подпадающих и не подпадающих под специальный налоговый режим, или сочетании ЕНВД и упрощенной системы налогообложения и др. Недосказанность сохраняется в части порядка распределения сумм заработной платы работников, чьи трудовые обязанности относятся к нескольким сферам деятельности подобного предприятия. Огромен перечень судебных разбирательств, а также официальных разъяснений по данным темам. За годы действия гл. 26.3 НК РФ была наработана обширная практика, на базе которой возможно было бы создать методические рекомендации для случаев сочетания ЕНВД и иных налоговых режимов, которые, несомненно, явились бы прекрасным подспорьем для руководителей и бухгалтеров малых предприятий. Это не только сократило бы расходы собственников малого бизнеса на консультационные услуги, судебные издержки и т.д., но и позволило бы систематизировать все имеющие место методики с точки зрения устранения их противоречий друг другу.

Среди спорных вопросов налогового законодательства, затрагивающих интересы малых предприятий, нельзя также не упомянуть следующие:

По нашему мнению, финансовому ведомству необходимо выработать единые подходы к урегулированию подобных значимых для хозяйствующих субъектов вопросов и воплотить их в некий сводный документ нормативного характера.

Вынуждены констатировать, что когда-либо специально издававшиеся для малого предпринимательства документы не обновляются, не адаптируются к современным условиям.

Например, в п. 27 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430) значится, что "для учета основных средств индивидуальным предпринимателям рекомендуется использовать формы и краткие указания по их заполнению, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 были утверждены и действуют на сегодняшний день новые формы для учета основных средств.

Известна норма ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.), допускающая возможность субъектов малого предпринимательства - юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, не вести бухгалтерский учет, за исключением бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов. Практика применения данной законодательной нормы продемонстрировала невозможность ухода от ведения учета предприятиями, распределяющими чистую прибыль, подлежащими прохождению обязательного аудита, по тем или иным причинам утрачивающими право на применение специального налогового режима, регулярно проводящими анализ финансово-хозяйственной деятельности, отслеживающими величину чистых активов (нормы ст. 90 и ст. 99 ГК РФ) и т.д.; на сегодняшний день фактически все малые предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет в полном объеме (и налоговый - в Книге учета доходов и расходов). Поскольку подавляющее большинство предприятий, удовлетворяющих критериям гл. 26.2 НК РФ отнесения к малым для целей налогового законодательства, являются малыми и в соответствии с нормами Федерального закона N 88-ФЗ, для них также сохраняет актуальность действующий упрощенный порядок ведения учета, разработанный в соответствии с Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

Отметим при этом, что Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. N 64н (далее по тексту - Типовые рекомендации), в современных условиях по многим аспектам неприменимы на практике.

Типовые рекомендации противоречат Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) (с изм. от 30 декабря 1999 г., 24 марта 2000 г.) и др., более поздним документам - положениям по бухгалтерскому учету, утверждавшимся Министерством финансов РФ, в части допущения о возможности применения субъектами малого предпринимательства кассового метода бухгалтерского учета доходов и расходов. Пункт 10 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в частности, гласит: "Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности". Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н) и "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расчетов (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Указанные нормативные документы исключают, таким образом, возможность применения кассового метода учета доходов и расходов. Такую возможность оставляет гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" для налогового учета экономических субъектов, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета налога на добавленную стоимость в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал (ст. 273 НК РФ), а также устанавливает в качестве императивной нормы гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" для хозяйствующих субъектов, перешедших на специальный налоговый режим. Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие общий налоговый режим, отражают доходы и расходы в Книге учета кассовым методом после фактического получения дохода и совершения расхода. Кассовый метод учета доходов и расходов, таким образом, юридическими лицами может применяться исключительно для целей налогообложения.

В п. 2 Типовых рекомендаций значится, что малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, а также рассматриваемыми Типовыми рекомендациями. В п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н) содержится допущение, что Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства. Аналогично для Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н), Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) (утв. Приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. N 11н). Пункт 2 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утв. Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н, гласит: "Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг". Соответственно, ПБУ, не содержащие прямого указания на возможность неприменения их норм малыми предприятиями, должны применяться ими на общих основаниях.

Учитывая сказанное выше, а также обстоятельство, что План счетов, на базе которого написаны Типовые рекомендации, не действует с 2001 г., утратило юридическую силу Постановление Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. N 1355 "Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке" с вступлением в действие норм Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и мн. др., возникают серьезные сомнения в допустимости использования рассмотренного допущения на практике со ссылкой на Приказ N 64н. Не будет ли контролирующими инстанциями применение малым предприятием кассового метода в бухгалтерском учете воспринято как нарушение, подпадающее по действие ст. 120 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ и др. (отчетность предприятия будет содержать искаженную информацию, по меньшей мере, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности)?

В целом если о малых предприятиях - юридических лицах можно сказать, что налоговое и бухгалтерское законодательство, регламентирующее их деятельность, находится в процессе неустанного совершенствования, доработки, то законодательная база деятельности индивидуальных предпринимателей переживает на сегодняшний день зачаточную стадию. Не урегулирован порядок ведения учета событий финансово-хозяйственной деятельности при применении ЕНВД, постановки на налоговый учет в регионе, отличном от места госрегистрации, порядок оформления кассовых операций индивидуальными предпринимателями не закреплен законодательно и др. Подробнее хотелось бы остановиться на следующих аспектах.

В гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 221 "Профессиональные налоговые вычеты") касательно порядка учета расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих общий налоговый режим, содержится ссылка на гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом с вступлением в действие гл. 25 НК РФ Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 был утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее по тексту - Порядок), содержащий целый ряд норм, противоречащих положениям НК РФ, более того, невыгодных для предпринимателей.

Пункт 40 Порядка гласит: "Амортизация по объектам амортизируемого имущества, приобретенного после 1 января 2002 г. и непосредственно используемого для осуществления предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом". В ст. 259 гл. 25 НК РФ в отношении методов начисления амортизации содержится норма, предусматривающая вариантность: налогоплательщик может начислять амортизацию линейным или нелинейным методом, с применением специальных коэффициентов и без такового, с 2006 г. при принятии соответствующих положений учетной политики также с использованием 10%-ной амортизационной премии.

Различны также нормы Налогового кодекса РФ и Порядка относительно начисления списания стоимости приобретенных основных средств, бывших в эксплуатации у предыдущих собственников. В Порядке значится, что индивидуальные предприниматели, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом, если количество месяцев нахождения приобретенного объекта основных средств в эксплуатации у предыдущих собственников больше или равно сроку полезного использования данного объекта, определенному предыдущим собственником, амортизация не начисляется.

В гл. 25 НК РФ сказано: "Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов".

Если оценивать данные противоречия с позиций оптимизации налогообложения, индивидуальным предпринимателям более выгодно следовать нормам гл. 25 НК РФ, чем разработанного для них Порядка учета доходов и расходов - руководствоваться более значимым в законодательной иерархии нормативно-правовым актом.

Положительным моментом является имеющее место законодательное устранение двойного налогообложения доходов индивидуальных предпринимателей. Если прибыль собственника предприятия подвергается налогообложению как прибыль организации и при распределении - как дивиденды, то предприниматель уплачивает со своей прибыли единожды только налог на доходы физического лица либо единый налог.

В.И.Ляховенко

Московское агентство

по развитию предпринимательства