Налогообложение операций внутреннего и международного лизинга

Ряд налоговых преимуществ привел к широкому распространению в России операций внутреннего и международного лизинга с участием отечественных банков. Рассмотрим методику налогообложения лизинговых операций.

Статья 7 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) определяет основные формы лизинга: внутренний и международный. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации, а при осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Фактически субъектами внутреннего лизинга являются:

• лизингодатель - резидент Российской Федерации;
• лизингополучатель - резидент Российской Федерации;
• продавец - резидент или нерезидент Российской Федерации.

Отношения сторон при внутреннем лизинге регулируются нормами российского законодательства.

Субъекты международного лизинга определяются на основании ст. 7 Закона N 164-ФЗ.

Во-первых, субъектами международного лизинга могут быть:

• лизингодатель - иностранная компания;
• лизингополучатель - резидент Российской Федерации;
• продавец - резидент или нерезидент Российской Федерации.

Во-вторых, субъектами международного лизинга могут быть:

• лизингодатель - резидент Российской Федерации;
• лизингополучатель - иностранная компания;
• продавец - резидент или нерезидент Российской Федерации.

Отношения сторон при международном лизинге регулируются нормами международных договоров и российского законодательства, договорными условиями, обычаями делового оборота, принципами международных коммерческих договоров.

С целью оптимального структурирования операций международного лизинга необходимо принимать во внимание нормы налогового законодательства стран местонахождения субъектов лизинга, наличие ратифицированных соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной контрагента по сделке.

Помимо установленных законодательством форм лизинга на рынке лизинговых услуг различают финансовый, оперативный и возвратный лизинг.

Финансовый лизинг проводится в соответствии с нормами Закона N 164-ФЗ и позволяет применить все преимущества лизинговых операций.

Оперативный лизинг предполагает неоднократное предоставление лизингодателем имущества в пользование лизингополучателям по различным договорам лизинга.

Порядок налогообложения и учета сделок оперативного лизинга аналогичен порядку налогообложения и учета операций аренды.

Обратный лизинг представляет собой продажу организацией собственного оборудования компании и получение права пользоваться им по договору лизинга.

Обратный лизинг позволяет компании:

• отразить в отчетности положительный финансовый результат от продажи имущества при превышении рыночной стоимости актива над его балансовой стоимостью;
• исключает отражение в балансе дополнительных обязательств;
• позволяет сохранить необходимый уровень соотношения заемного и собственного капитала;
• дает возможность регулировки величины лизинговых платежей путем выбора срока лизинга;
• сохраняет возможность оперативного контроля за имуществом.

Преимущества лизинга с точки зрения налогообложения в сравнении с покупкой оборудования показаны в табл. 1.

Таблица 1

Преимущества лизинга с точки зрения налогообложения в сравнении с покупкой оборудования

             Лизинг            

             Покупка            

Повышение рентабельности       
капитала за счет свободных     
денежных средств               

Необходимость отвлечения        
собственных денежных средств    
на приобретение оборудования    
или иного имущества             

Возможность выбора             
балансодержателя оборудования  
позволяет улучшить показатели  
финансовой отчетности          

Отсутствие возможности гибкого  
подхода к отражению активов     
и обязательств в финансовой     
отчетности в случае привлечения 
заемных средств на покупку      
предмета лизинга                

Применение ускоренной          
амортизации позволяет          
оптимизировать налоговые       
платежи по налогу на прибыль   

Отсутствие возможности          
минимизировать налоговые        
платежи, которая доступна при   
лизинге                         

Лизинговые платежи относятся   
на уменьшение налоговой базы   
по налогу на прибыль в полном  
объеме                         

Процентные расходы по кредитам  
(займам) принимаются            
в уменьшение налоговой базы     
в пределах норм, установленных  
налоговым законодательством РФ  

Возможность применения         
ускоренной амортизации или     
срока полезного использования  
имущества в соответствии       
со сроком договора лизинга     
в бухгалтерском учете позволяет
оптимизировать платежи         
по налогу на имущество         

Начисление платежей по налогу   
на имущество производится       
с более высокой остаточной      
стоимости имущества, что        
увеличивает сумму отчислений    
в бюджет по налогу на имущество 

Возможность структурирования   
сделки с использованием льгот  
по налогу на имущество         
или более благоприятного       
налогового режима по налогу    
на имущество субъекта РФ,      
в котором зарегистрирован      
балансодержатель предмета      
лизинга                        

Отсутствие возможности          
оптимизации платежей по налогу  
на имущество                    

Возможность продажи/выкупа     
предмета лизинга по остаточной,
а не по рыночной стоимости     

Реализация имущества должна     
проводиться с учетом норм       
налогового законодательства     
о применении рыночных цен       

Возможность вычета НДС         
по лизинговым платежам         

Риск налоговых споров,          
связанный с позицией налоговых  
органов о невозможности вычета  
НДС, уплаченного при            
приобретении имущества за счет  
заемных средств до погашения    
займа. При этом следует обратить
внимание, что судебная практика 
после выхода Определения
Конституционного суда РФ N 169-О
сложилась в пользу              
налогоплательщиков              

К дополнительным преимуществам международного лизинга с точки зрения налогообложения по сравнению с покупкой оборудования можно отнести возможность:

• согласования цены лизинговых платежей с учетом более низкой налоговой нагрузки по налогу на прибыль лизингодателя - иностранной компании при применении норм соглашений об избежании двойного налогообложения;
• выбора балансодержателя имущества для целей исчисления налога на имущество и, таким образом, учет более благоприятного налогового режима для целей исчисления налога на имущество;
• минимизации лизинговых платежей в связи с более низкими ставками финансирования на международном рынке;
• согласования более выгодных условий договора лизинга с использованием деловых связей лизингодателя - иностранной компании с продавцом предмета лизинга при приобретении оборудования за пределами РФ;
• принять к вычету налог на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченный при соблюдении определенных условий (Постановление ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-967/04АК);
• использовать нормы налогового законодательства РФ, согласно которым платежи за предоставление услуги по международному лизингу автомобилей на территории РФ не облагаются НДС;
• снизить таможенную составляющую в составе затрат лизинговой сделки, применяя условия таможенного режима временного ввоза на срок 34 месяца.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) субъекты лизинговой сделки несут обязанности по исчислению и уплате следующих налогов:

• на добавленную стоимость;
• на прибыль организаций;
• на имущество;
• транспортного (если предметом лизинга является транспортное средство).

Рассмотрим порядок налогообложения лизинговых сделок по каждому виду налогов.

Налог на добавленную стоимость

При проведении операции лизинга следует рассмотреть возможность формирования следующих объектов налогообложения НДС:

• реализация предмета лизинга на территории Российской Федерации;
• ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации (в соответствии с таможенным законодательством РФ товаром признается любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства, которые в гражданском и налоговом законодательстве России относятся к недвижимому имуществу);
• реализация услуги финансовой аренды (лизинга) на территории Российской Федерации (моментом определения налоговой базы НДС будет являться день отгрузки товара, передачи услуги или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, оказания услуг).

Рассмотрим подробнее каждый из объектов налогообложения НДС.

Порядок налогообложения НДС при реализации предмета лизинга

Местом реализации признается территория РФ в случаях, когда предмет лизинга находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется или предмет лизинга в момент начала отгрузки или транспортировки находился на территории РФ. При соблюдении приведенного выше условия продавец должен предъявить лизингодателю к уплате сумму НДС, которая определяется как 18% от стоимости предмета лизинга с учетом акцизов и без учета НДС.

При реализации предмета лизинга на территории РФ продавцом - иностранной компанией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, НДС исчисляется лизингодателем (покупателем) - резидентом РФ, выполняющим функции налогового агента.

Сумма уплаченного НДС может быть принята к вычету при соблюдении следующих условий:

• наличие счета-фактуры, выставленного продавцом лизингодателю и оформленного в соответствии с законодательством РФ;
• наличие документов, подтверждающих реализацию предмета лизинга и (или) наличие документов, подтверждающих уплату НДС;
• принятие предмета лизинга на учет (обратим внимание на существование риска принятия к вычету НДС с лизингового платежа в части выкупной стоимости до перехода права собственности к лизингополучателю);
• использование предмета лизинга для оказания услуги, облагаемой НДС (лизинг);
• постановка лизингодателя - иностранной организации на учет в налоговых органах РФ и уплата налоговым агентом сумм НДС в бюджет РФ с дохода лизингодателя - иностранной организации. Вычет производится в той части, в которой приобретенное имущество использовано для реализации лизинговых услуг на территории РФ.

Порядок налогообложения НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации Ввоз предмета лизинга на таможенную территорию РФ с помещением его под таможенный режим выпуска для свободного обращения (внутреннего потребления)

Режимом выпуска для свободного обращения (внутреннего потребления) является таможенный режим, при котором ввезенные на территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства их вывоза с территории РФ.

НДС при таком режиме уплачивается в полном объеме. Величина НДС определяется как 18% от суммы:

• таможенной стоимости товаров;
• подлежащей уплате таможенной пошлины;
• подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров).

Лицом, ответственным за уплату таможенных пошлин, налогов, является декларант - российское лицо, заключившее внешнеэкономическую сделку.

Условия принятия уплаченной суммы НДС к вычету следующие:

• наличие документов, подтверждающих уплату НДС при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ;
• принятие предмета лизинга на учет;
• использование предмета лизинга для оказания услуги, облагаемой НДС (лизинг);
• постановка иностранной организации на учет в налоговых органах РФ и уплата налоговым агентом сумм НДС в бюджет РФ с дохода лизингодателя - иностранной организации. Вычет производится в той части, в которой ввезенное имущество использовано для реализации лизинговых услуг на территории РФ.

Ввоз предмета лизинга с помещением его под таможенный режим временного ввоза

Режимом временного ввоза является таможенный режим, при котором иностранные товары используются в течение определенного срока на таможенной территории РФ.

Срок временного ввоза составляет не более двух лет. В отношении товаров, относящихся к основным средствам, при условии, что такие товары не являются собственностью российских лиц, пользующихся ими на таможенной территории Российской Федерации, допускается временный ввоз с применением частичного освобождения от уплаты таможенных пошлин, налогов на 34 месяца.

Необходимым условием для помещения товара под режим временного ввоза является возможность идентифицировать товары таможенным органом при их обратном вывозе.

При режиме временного ввоза предоставляется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ.

При частичном условном освобождении от уплаты НДС за каждый полный и неполный календарный месяц нахождения товара на территории РФ уплачивается 3% от суммы налога, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения.

Ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несет лицо, получившее разрешение на временный ввоз.

Таможенный режим временного ввоза может быть завершен выпуском товаров для свободного обращения. При этом если срок временного ввоза составляет 34 месяца, то после его завершения товары могут быть выпущены для свободного обращения без дополнительных налоговых издержек. Таким образом, лизингополучатель имеет возможность получить беспроцентную рассрочку по уплате НДС при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации в случае, если договором лизинга предусмотрен переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

Условиями принятия уплаченной суммы НДС к вычету являются:

• наличие документов, подтверждающих уплату НДС при ввозе предмета лизинга на таможенную территорию РФ;
• принятие предмета лизинга на учет;
• использование предмета лизинга для оказания услуги, облагаемой НДС (лизинг).

Вывоз предмета лизинга за пределы таможенной территории в таможенном режиме реэкспорта

Предмет лизинга может быть вывезен с таможенной территории Российской Федерации. Например, если договором лизинга не предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю, то по истечении срока договора лизинга предмет лизинга должен быть возвращен лизингодателю.

Вывоз осуществляется в таможенном режиме реэкспорта. Таможенный режим реэкспорта предусматривает, что товары, ранее ввезенные на таможенную территорию РФ, вывозятся с этой территории без уплаты или с возвратом уплаченных сумм ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных законодательством РФ.

Товары, выпущенные для свободного обращения, могут быть помещены под таможенный режим реэкспорта с возвратом уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, если:

• в отношении таких товаров установлено, что на день пересечения таможенной границы у них имелись дефекты либо они иным образом не соответствовали условиям внешнеэкономической сделки по количеству, качеству, описанию или упаковке и по этим причинам возвращаются поставщику;
• такие товары не использовались, не ремонтировались в РФ (за исключением случаев, когда использование необходимо для обнаружения дефектов);
• товары могут быть идентифицированы;
• вывозятся в течение шести месяцев со дня их выпуска для свободного обращения.

При реэкспорте временно ввезенных товаров суммы таможенных пошлин, налогов, уплаченных при частичном условном освобождении от уплаты таможенных пошлин, налогов, возврату не подлежат.

Реализация услуги лизинга на территории России

Реализация услуги по предоставлению имущества в лизинг подлежит налогообложению НДС, если лизингодатель и лизингополучатель являются российскими организациями или иностранными организациями, осуществляющими деятельность на территории РФ через постоянное представительство.

В случае когда или лизингополучатель, или лизингодатель является иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, вопрос обложения услуги НДС должен решаться с учетом норм ст. 148 НК РФ, то есть с учетом признанного места реализации услуги.

Местом реализации услуги признается территория РФ в следующих случаях:

• местом осуществления деятельности покупателя услуг по лизингу движимого имущества, за исключением на земных автотранспортных средств, является территория РФ;
• предметом лизинга является недвижимое имущество (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания), находящееся на территории РФ.

Документами, подтверждающими место выполнения услуги, являются контракт и документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Лизингодатель предъявляет лизингополучателю к уплате сумму НДС, которая определяется как 18% от суммы лизинговых платежей.

Условия принятия лизингополучателем уплаченной суммы НДС к вычету:

• наличие счета-фактуры, выставленного лизингодателем и оформленного в соответствии с законодательством РФ;
• наличие документов, подтверждающих реализацию услуги лизинга, и (или) наличие документов, подтверждающих оплату НДС;
• использование предмета лизинга для оказания услуг, производства товаров, облагаемых НДС.

                           ----------------------¬
                           ¦      Бюджет РФ      ¦
                           ¦                     ¦<-------------¬
                           ¦                     ¦              ¦
                           L----------------------              ¦
                                     /¦                        ¦
                                      ¦                         ¦
                                  ----+---¬                 ----+---¬
                                  ¦  В-А  ¦                 ¦  С-В  ¦
                                  L--------                 L--------
                                     /¦                       /¦
                                      ¦                         ¦
----------------------¬    -----------+----------¬    ----------+-----------¬
¦      Продавец -     ¦    ¦   Лизингодатель -   ¦    ¦ Лизингополучатель - ¦
¦     российская      ¦  --+      российская     ¦  --+      российская     ¦
¦      компания       ¦  ¦ ¦       компания      ¦  ¦ ¦       компания      ¦
L----------------------  ¦ L----------------------  ¦ L----------------------
          /¦            ¦           /¦            ¦          /¦
           ¦             ¦            ¦             ¦           ¦
-----------+----------¬  ¦ -----------+----------¬  ¦ ----------+-----------¬
¦  НДС при реализации ¦  ¦ ¦  НДС от реализации  ¦  ¦ ¦  НДС от реализации  ¦
¦ предмета лизинга (А)¦<-- ¦  услуги лизинга (В) ¦<-- ¦   товаров, работ,   ¦
¦                     ¦    ¦                     ¦    ¦      услуг (С)      ¦
L----------------------    L----------------------    L----------------------

Схема 1. Пример структуры платежей при внутреннем лизинге: продавец - российская компания

                           ----------------------¬
                           ¦      Бюджет РФ      ¦
           --------------->¦                     ¦<-------------¬
           ¦               ¦                     ¦              ¦
           ¦               L----------------------              ¦
           ¦                         /¦                        ¦
           ¦                          ¦                         ¦
           ¦                      ----+---¬                 ----+---¬
           ¦                      ¦  В-А  ¦                 ¦  С-В  ¦
           ¦                      L--------                 L--------
           ¦                         /¦                       /¦
           ¦                          ¦                         ¦
-----------+----------¬    -----------+----------¬    ----------+-----------¬
¦    НДС при ввозе    ¦    ¦   Лизингодатель -   ¦    ¦ Лизингополучатель - ¦
¦ предмета лизинга (А)¦<---+     российская      ¦  --+      российская     ¦
¦                     ¦    ¦      компания       ¦  ¦ ¦      компания       ¦
L----------------------    L----------------------  ¦ L----------------------
                                     /¦            ¦          /¦
                                      ¦             ¦           ¦
                           -----------+----------¬  ¦ ----------+-----------¬
                           ¦  НДС от реализации  ¦  ¦ ¦  НДС от реализации  ¦
                           ¦  услуги лизинга (В) ¦<-- ¦   товаров, работ,   ¦
                           ¦                     ¦    ¦      услуг (С)      ¦
                           L----------------------    L----------------------

Схема 2. Пример структуры платежей при внутреннем лизинге: ввоз предмета лизинга

                           ----------------------¬
                           ¦      Бюджет РФ      ¦
           --------------->¦                     ¦<-------------¬
           ¦               ¦                     ¦              ¦
           ¦               L----------------------              ¦
           ¦                         /¦              ----------+-----------¬
           ¦                          ¦               ¦   НДС от оказания   ¦
           ¦                      ----+---¬  -------->¦  услуги лизинга (С) ¦
           ¦                      ¦ А-В-С ¦  ¦        ¦                     ¦
           ¦                      L--------  ¦        L----------------------
           ¦                         /¦     ¦
           ¦                          ¦      ¦
-----------+----------¬    -----------+------+---¬    ----------------------¬
¦    НДС при ввозе    ¦    ¦ Лизингополучатель - ¦    ¦  НДС от реализации  ¦
¦ товара на территорию¦<---+      российская     ¦<---+   товаров, работ,   ¦
¦        РФ (В)       ¦    ¦       компания      ¦    ¦      услуг (А)      ¦
L----------------------    L----------------------    L----------------------

Схема 3. Пример структуры платежей при международном лизинге: ввоз предмета лизинга (лизингодатель - иностранная компания)

                           ----------------------¬
                           ¦      Бюджет РФ      ¦
                           ¦                     ¦<-------------¬
                           ¦                     ¦<¬            ¦
                           L----------T----------- ¦            ¦
                                      ¦            ¦            ¦
                                     ¦/           ¦            ¦
                                  --------¬        ¦        ----+---¬
                                  ¦   А   ¦        ¦        ¦  С-В  ¦
                                  L---T----        ¦        L--------
                                      ¦            ¦           /¦
                                     ¦/           ¦            ¦
----------------------¬    ----------------------¬ ¦  ----------+-----------¬
¦      Продавец -     ¦    ¦   Лизингодатель -   ¦ ¦  ¦ Лизингополучатель - ¦
¦     российская      ¦  --+     иностранная     ¦ ¦--+      российская     ¦
¦      компания       ¦  ¦ ¦       компания      ¦ ¦¦ ¦       компания      ¦
L----------------------  ¦ L---------------------- ¦¦ L----------------------
          /¦            ¦                         ¦¦          /¦
           ¦             ¦                         ¦¦           ¦
-----------+----------¬  ¦ ----------------------¬ ¦¦ ----------+-----------¬
¦  НДС от реализации  ¦  ¦ ¦  НДС при реализации +--¦ ¦  НДС от реализации  ¦
¦ предмета лизинга (А)¦<-- ¦  услуги лизинга (В) ¦<-- ¦   товаров, работ,   ¦
¦                     ¦    ¦                     ¦    ¦      услуг (С)      ¦
L----------------------    L----------------------    L----------------------

Схема 4. Пример структуры платежей при международном лизинге: продавец российская компания (лизингодатель - иностранная компания)

М.Г.Джотян

Член Палаты

налоговых консультантов