Мудрый Экономист

Использование имущества работника в служебных целях

"Налоговый вестник", 2006, N 5

1. Общие положения

Личное имущество работника может использоваться в служебных целях по соглашению сторон трудовых отношений. При этом работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) принадлежащих ему инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. В соответствии со ст. 188 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Работодатель может включать, по нашему мнению, вышеприведенные выплаты работникам в расходы на оплату труда (Минфин России полагает - в состав прочих расходов; см. Письмо от 15.08.2005 N 03-03-02/61), кроме случаев выплаты компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, которые в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92), относятся к прочим расходам организации, связанным с производством и реализацией товаров, работ, услуг, для целей налогообложения прибыли [пп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)]. Вышеназванные нормы не слишком велики (см. таблицу).

---------------------------------------------T-------------------¬
¦ Тип автотранспортного средства ¦ Сумма компенсации ¦
¦ ¦ в месяц, руб. ¦
L--------------------------------------------+--------------------
Легковые автомобили с рабочим объемом 1200
двигателя до 2000 куб. см включительно
Легковые автомобили с рабочим объемом 1500
двигателя свыше 2000 куб. см
Мотоциклы 600
------------------------------------------------------------------

Письмом Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140 со ссылкой на Письмо этого Министерства от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" разъяснено следующее:

Вероятно, из вышеприведенного можно сделать вывод, что совместителю не следует рассчитывать на полную норму компенсации, если по закону ему разрешено отрабатывать не более 16 часов из 40-часовой рабочей недели.

Кроме того, из таблицы видно, что для грузового транспорта нормы компенсаций не установлены. Это свидетельствует о том, что признавать соответствующие расходы на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик не может, но в "иные" прочие расходы (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) формально могут включаться эти суммы. Однако на практике обосновать это сложно, и контролирующие органы склонны трактовать нормы Постановления N 92 именно как запрет на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы компенсаций работникам за использование ими нелегкового личного транспорта. При этом читателям журнала следует учитывать, что "Газель" (как грузовая, так и пассажирская) легковым автомобилем не считается (см. Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301).

Само по себе наличие таких ограничений существенно снижает интерес организаций к использованию подобной формы взаимоотношений с работником.

Однако контролирующие органы распространяют вышеприведенные нормы и на другие налоги (обязательные платежи): налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В силу п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 10 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации" компенсации, связанные с выполнением работником трудовых, служебных обязанностей, не облагаются вышеуказанными налогами и сборами только в пределах установленных норм.

При определении не облагаемых налогами и сборами компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов налогоплательщикам следует руководствоваться следующими документами:

Все эти ограничения, по нашему мнению, могут стать причиной того, что стороны заключат договор аренды автотранспортного средства. Это иной тип отношений, значительно расширяющий возможности его участников.

2. Аренда автотранспортного средства

Аренда автомобиля, мотоцикла возможна как с экипажем, так и без него [§ 3 гл. 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

При заключении договора аренды транспортного средства, в том числе с работником организации, компенсация, предусмотренная Постановлением N 92, не выплачивается.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Таким образом, договор аренды имущества предусматривает уплату арендатором арендной платы, которая относится к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором.

Арендная плата, причитающаяся работнику, облагается только налогом на доходы физических лиц, но не облагается единым социальным налогом, взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (арендная плата по договору аренды автотранспортного средства как с экипажем, так и без него не является объектом обложения вышеуказанными платежами, так как не является вознаграждением за оказанные услуги, произведенные работы). Что касается вознаграждения экипажу, которое должно быть включено в договор аренды автотранспортного средства, то оно, будучи фактически вознаграждением за услугу по управлению транспортным средством, облагается не только налогом на доходы физических лиц, но и единым социальным налогом (кроме 2,9%, зачисляемых в Фонд социального страхования Российской Федерации), взносами на обязательное пенсионное страхование. Ввиду этого в договоре аренды автомобиля с экипажем должно быть определено, какая сумма причитается за аренду, а какая - за услуги экипажа, иначе единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование будут начислены проверяющими со всей суммы договора аренды автомобиля.

В налоговом учете могут быть признаны сопутствующие аренде расходы:

3. Использование иного имущества работника в служебных целях

Работник может использовать в служебных целях иное свое имущество. Во всех случаях, если речь идет не о транспортном средстве, сторонам выгоднее именно не брать/сдавать имущество в аренду, а назначать/получать компенсацию за его использование.

Это объясняется тем, что компенсации за использование личного инструмента, компьютера, мобильного телефона и т.д. не нормируются, а значит, полная сумма выплаты относится к расходам налогоплательщика (см., например, Письма Минфина России от 31.12.2004 N 03-03-01-04/1/194, от 02.11.2004 N 03-05-01-04/72, от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9).

Как было указано выше, размер компенсации за использование имущества работника в служебных целях определяется только соглашением сторон (ст. 188 ТК РФ).

Например, работодатель своим распоряжением может определить индивидуально размеры компенсации работникам за используемые ими для служебных переговоров мобильные телефоны или sim-карты и уже не ставить вопрос об оплате услуг мобильной связи, что сопряжено с дополнительным обоснованием расходов. На таком распоряжении (приказе) достаточно подписей перечисленных в нем работников об их согласии с размерами причитающихся компенсационных выплат. Дифференциация размеров выплат может быть мотивирована как разной степенью потребности в использовании телефонов для служебных звонков, так и разницей в моделях телефонов и тарифных планах.

Суммы названных компенсаций не облагаются "зарплатными" налогами (п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 10 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, Письмо Минфина России от 03.09.2004 N 03-05-01-04/9).

В организации должны сохраняться документы (или их заверенные копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество.

М.А.Климова