Мудрый Экономист

Обязательный аудит: проблемы страхования ответственности

"Финансовое право", 2006, N 5

7 августа 2001 г. был принят Закон РФ "Об организации аудиторской деятельности" <1> (далее по тексту - Закон). Согласно ст. 13 указанного Закона при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора. Если в развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков <2>, то для нашего законодательства указанная норма является новой. До принятия Закона аудиторы и аудиторские фирмы могли страховать риск своей ответственности в добровольном порядке, но такая осмотрительность добросовестного аудитора была для него весьма накладной, так как страховые платежи в данном случае осуществлялись за счет прибыли. В связи с этим нельзя не отметить, что в смысле обязательного страхования при проведении аудита ситуация с принятием Закона изменилась в лучшую сторону в том, что у аудиторских организаций появилось основание относить расходы по обязательному страхованию на затраты. Страхование ответственности по договорам (риск гражданской ответственности) относится к договорам имущественного страхования <3>, а согласно п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ <4> расходы на обязательное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования. При этом расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

<1> Российская газета. 2001. 9 авг., 20 дек., 31 дек.
<2> См.: Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 2-е изд., доп. и перераб. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 73.
<3> См.: пп. 2 п. 2 ст. 929 ГК РФ.
<4> СЗ РФ. 2000. N 32. Ст. 3340.

В связи с введением указанной нормы в Закон хотелось бы отметить не только прогрессивный характер указанного требования, но и его недостатки.

Страхованию риска аудиторскими фирмами препятствует ряд обстоятельств: несовершенство нормативной базы по аудиту для доказательства в суде факта некачественного оказания аудиторских услуг, отсутствие национальных традиций аудита и страховой культуры. В связи с этим возникла необходимость дать анализ проблем, связанных с введением обязательного страхования при проведении аудита.

Согласно ст. 932 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) страхование риска ответственности за нарушение договора допускается в случаях, предусмотренных законом. По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован только риск ответственности самого страхователя. Риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен.

Таким образом, в соответствии с требованием закона при заключении договора на проведение обязательного аудита аудиторская организация обязана заключить договор страхования ответственности за нарушение договора. Сторонами указанного договора будут являться:

страхователь - аудиторская организация, заключившая договор на проведение обязательного аудита;

страховщик - страховая организация, имеющая лицензию на проведение страхования ответственности за нарушение договора;

выгодоприобретатель - аудируемое лицо.

Хотелось бы подробнее остановиться на такой стороне договора страхования, как выгодоприобретатель. По условиям договора на оказание аудиторских услуг аудиторская организация несет ответственность перед аудируемым лицом, но вред от недостоверного аудиторского заключения может быть причинен не только ему. Сам институт аудиторства выполняет роль независимого финансового контроля, обеспечивающего заинтересованных лиц информацией о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц. Искаженная информация в данном случае может привести к принятию пользователями, потребителями такой информации неверных решений и как следствие - к убыткам у заинтересованных лиц. Потребителями, непосредственно заинтересованными в финансовых результатах деятельности аудируемого лица, в этом случае будет не только его руководство, но также его партнеры, клиенты, собственники, кредиторы, государственные органы и внебюджетные фонды <5>. На наш взгляд, страхование при проведении аудиторской деятельности в первую очередь должно быть направлено на защиту этих лиц, которые, в отличие от руководства аудируемого лица, при принятии экономических решений могут руководствоваться только данными бухгалтерской отчетности и содержащимися в аудиторском заключении выводами о ее достоверности.

<5> Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 11, 14 - 15.

Особого анализа требует такое условие договора страхования, как страховая сумма. Страховой суммой в соответствии со ст. 947 ГК РФ является сумма, в пределах которой страховщик обязуется выплатить страховое возмещение по договору имущественного страхования. В том виде, в котором требование о страховании закреплено в ст. 13 Закона, оно не только не сможет служить действенной защитой интересов аудируемого лица, оно просто не соответствует требованиям Гражданского кодекса РФ. Согласно п. 3 ст. 936 ГК РФ закон, предусматривающий обязательное страхование, должен определить объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм. Так как Закон не предусматривает минимального размера страховой суммы по договору страхования, даже застраховав свою ответственность на 10 руб., аудиторская организация будет считаться выполнившей требование об обязательном страховании. При этом совершенно очевидно, что если речь идет о причинении вреда в ходе осуществления аудиторской деятельности, размер ущерба будет более значительным. В противном случае страхование было бы просто нецелесообразным - незначительный ущерб может быть возмещен аудиторской организацией самостоятельно.

В данном случае можно предложить следующий выход: аудируемое лицо перед заключением договора на оказание аудиторских услуг должно проверить наличие и условия договора страхования ответственности аудиторской организации: какие риски застрахованы, каков размер страховой суммы, какие обстоятельства освобождают страховщика от выплаты страхового возмещения и пр. Кроме того, аудируемое лицо, заключив договор на оказание аудиторских услуг и узнав, что аудиторская организация не выполнило требования ст. 13 Закона, в соответствии со ст. 397 ГК РФ вправе потребовать в судебном порядке от аудиторской организации осуществления страхования. Но даже если аудируемое лицо не воспользуется этим правом, суммы, неосновательно сбереженные аудиторской организацией благодаря тому, что она не выполнила эту обязанность либо выполнила ее ненадлежащим образом, взыскиваются по иску Департамента страхового надзора Министерства финансов РФ в доход Российской Федерации с начислением на эти суммы процентов в соответствии со ст. 395 ГК РФ <6>.

<6> См.: п. 3 ст. 937 ГК РФ.

Ряд ученых, занимающихся проблемами аудита, весьма скептически относятся к введению обязательного страхования при проведении аудита. Так, А.А. Терехов в своей работе "Аудит: перспективы развития" <7> высказывается против введения обязательного страхования профессионального риска аудиторов. В обоснование своей позиции им приводятся достаточно веские аргументы, которые можно свести к следующему:

страховые выплаты будут компенсировать не только убытки, допущенные из-за небрежности аудиторов, но и убытки их клиента, полученные по вине его администрации;

невозможно получить выплату страхового возмещения в случае дачи заведомо ложного аудиторского заключения;

наступление ответственности аудитора связано с его волеизъявлением, с его недобросовестностью, а следовательно, не может быть застраховано в силу отсутствия такого необходимого признака страхового события, как случайность.

<7> См: Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 374 - 380.

Указанные доводы действительно обоснованны. Однако для более полного исследования данной проблемы необходимо определиться с тем, что же будет являться страховым случаем при страховании профессиональной ответственности аудиторов.

Рассмотрим вопросы страхования ответственности аудиторов на конкретном примере, взяв для исследования правила одной из крупнейших российских страховых компаний - Правила добровольного страхования ответственности при проведении аудиторской деятельности ЗАО "Страховая группа "УралСиб". Так, согласно залицензированным Минфином России правилам <8>, "объектом страхования являются не противоречащие действующему законодательству Российской Федерации имущественные интересы Страхователя (Застрахованного), связанные с возникновением у него обязанности по компенсации материального ущерба, причиненного третьим лицам при наступлении событий, квалифицируемых в соответствии с настоящими Правилами и договором страхования как страховые случаи... Страховщик по договору страхования принимает на себя обязательство компенсировать третьим лицам ущерб, причиненный в результате совершения Страхователем (Застрахованным) профессиональной ошибки, небрежности или упущения при осуществлении аудиторской деятельности, связанной с проведением проверки достоверности бухгалтерского учета и отчетности хозяйствующих субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций законам, законодательным и нормативным актам, действующим в Российской Федерации, и подтверждением этого в аудиторском заключении по результатам проверки".

<8> Лицензия Министерства финансов РФ N 40005 Д от 23 октября 2002 г.

Резюмируя сказанное, можно сделать следующий вывод: страховым случаем является причинение ущерба аудируемому лицу в результате совершения аудиторской организацией профессиональной ошибки, небрежности или упущения при осуществлении аудиторской деятельности. Однако следует отметить наличие исключений. Так, событие не признается страховым случаем, если:

На примере видно, что правила страхования могут исключить возможность компенсации убытков, полученных по вине администрации аудируемого лица. Но выплата страхового возмещения в случае дачи заведомо ложного аудиторского заключения действительно невозможна, так как Гражданский кодекс РФ однозначно запрещает страхование противоправных интересов <9>. Относительно же случайности как непременного условия страхового случая необходимо отметить, что существует такое понятие, как "аудиторский риск", т.е. степень предполагаемой точности аудиторского заключения <10>. Именно аудиторский риск и может быть застрахован в рамках обязательного страхования аудиторской деятельности.

<9> См.: п. 1 ст. 928 ГК РФ.
<10> См.: Крупченко Е.А., Замыцкова О.И. Аудит. Учебное пособие для учащихся экономических колледжей. Ростов-на-Дону: Изд-во "Феникс", 2000. С. 75.

Необходимо прокомментировать еще одно обстоятельство, отмеченное А.А. Тереховым <11>, который совершенно справедливо указывает на то, что "аудитор, занятый в аудиторской организации и выступающий от ее имени, несет ответственность перед организацией...". В связи с этим можно лишь добавить, что размер ответственности аудитора будет зависеть от характера отношений между ним и аудиторской организацией: трудовые это или гражданско-правовые отношения. Размер ответственности аудитора, являющегося сотрудником аудиторской организации, ограничен нормами Трудового кодекса РФ (ст. ст. 238, 239, 241), ответственность аудитора, привлеченного по гражданско-правовому договору, ограничена только его платежеспособностью.

<11> Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 380.

А.В.Румянцева

Аспирантка

кафедры финансового, банковского

и таможенного права

ГОУ ВПО СГАП