Мудрый Экономист

Разграничение правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения

"Ваш налоговый адвокат", 2006, N 2

Проблема разграничения правомерной практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения стала в последнее время одним из наиболее обсуждаемых вопросов в области налогового права. Эта проблема тесно соприкасается с проблемой определения добросовестности налогоплательщика и распределения между сторонами бремени доказывания в процессе рассмотрения налоговых споров.

Анализируя международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Первый основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

Явные и скрытые нарушения

При этом нарушение законодательства может быть явным и скрытым. Первое имеет место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение налогового законодательства выражается в том, что налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (являющемуся резидентом офшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой фирмой-однодневкой). В этом случае средства, сэкономленные от налогообложения, обналичиваются и перераспределяются между контрагентами. Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютной нейтральности налогового законодательства в принципе достигнуть невозможно.

Концепция злоупотребления правом

Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательство никогда не сможет перекрыть все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство. Типичным примером этого может служить модификация безналоговых схем выплаты заработной платы с использованием договора страхования жизни и банковского вклада в России в течение 1990-х гг.

Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная (мнимая, притворная) сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое правонарушение, а в определенных случаях (обычно если сумма сокрытого от налогообложения дохода превышает определенный порог) как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве правонарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности. Например, факт сговора между налогоплательщиками можно достоверно доказать путем прослушивания телефонных переговоров, слежки и прочих методов, допустимых лишь в рамках уголовного, но не налогового расследования. Не многим проще доказать тот факт, что услуги, за которые были перечислены средства, фактически не оказывались. Ведь услуги по самому своему определению потребляются в процессе их оказания и не имеют вещественного результата.

Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам "разрешено все, что не запрещено законом", в защите фискальных интересов государства объясняется появление в налоговом праве концепции злоупотребления правом.

Второй подход заключается в том, что концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

Концепция злоупотребления правом юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличия нарушений законодательства. Поэтому противники этого подхода имеют основания утверждать, что он предполагает применение мер принуждения за законные действия налогоплательщиков. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа "очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной".

Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. В качестве таких оснований используются внешние признаки сомнительности сделок. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков сомнительности сделок, среди которых можно упомянуть, в частности, следующие <1>:

<1> По этому вопросу см.: Налоговое право: Учебн. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. - 606 с.; Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве. - М.: Юнити, 2001; Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. - М., 2001. - С. 121.<2> Котке К. Грязные деньги - что это такое? - М.: Дело и Сервис, 1998.

Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя из-за отсутствия исчерпывающего перечня признаков сомнительности сделок потенциально любая направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена. Кроме того, некоторые страны переходят тонкую грань, отделяющую законную налоговую оптимизацию от предполагаемого налогового мошенничества, допуская переоценку налоговых последствий даже тех сделок, которые имеют реальную деловую цель. Например, австралийский Закон об исчислении подоходного налога 1936 г. объявлял недействительными для целей налогообложения любые договоры и соглашения, если их исполнение должно было повлечь или влекло:

Следовательно, данная норма прямо запрещала всякую налоговую оптимизацию, хотя на практике суды были склонны толковать ее ограничительно и редко становились на сторону налоговых органов, если действия налогоплательщиков имели явное экономическое обоснование.

Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления правом компенсируются тем, что констатация наличия такого злоупотребления в действиях налогоплательщика не влечет за собой признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о злоупотреблении правом налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.

Концепция злоупотребления правом применяется во многих развитых странах, в том числе в Канаде, Ирландии, Австралии, ФРГ, Франции, Нидерландах.

Российская "добросовестность"

Российскую Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны, еще в 1991 г. п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах <3> было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

<3> Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Статья 170 ГК РФ отражает доктрину примата существа сделки над ее формой, а ст. 169 ГК РФ - концепцию злоупотребления правом, так как цель минимизации налоговых обязательств может быть признана "противной основам правопорядка или нравственности". При этом в отличие от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства. Во-первых, в случае признания сделки недействительной по ст. 169 ГК РФ применяется взыскание в доход государства всего, полученного по сделке стороной (или сторонами), в действиях которой (которых) имелся умысел. Во-вторых, должны быть применены предусмотренные ст. 122 НК РФ санкции за неуплату или неполную уплату сумм налога.

С другой стороны, до определенного момента эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия части первой Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным, поскольку они не вошли в закрепленный НК РФ перечень исков, с которыми налоговые органы вправе обращаться в арбитражный суд. Норму п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ, согласно которой "налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом", можно толковать как указание на недопустимость регулирования прав налоговых органов иными помимо НК РФ нормативными актами. Однако Определением от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд РФ подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными.

Этим же Определением Конституционный Суд РФ ввел в юридический обиход категорию "добросовестность налогоплательщика", с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России. Таким образом, вопреки тому что Россия всегда принадлежала к числу стран так называемого континентального права, на сегодняшний день ее стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика. Причем эта судебная практика не носит единообразного характера: арбитражные суды различных округов нередко принимают прямо противоположные решения по аналогичным делам. Не является исключением и Конституционный Суд РФ, который в случаях, когда то или иное его решение создает сложности для налоговых органов (или, что случается значительно реже, для налогоплательщиков), принимает решения прямо противоположного содержания.

Одним из наиболее ярких примеров неправильного толкования категории недобросовестности является решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 мая 2004 г. по делу ЮКОСа <1>, с которого налоговые санкции были взысканы, несмотря на истечение установленного ст. 113 НК РФ срока давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Суть этого решения судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов <2> охарактеризовал следующим образом: арбитражный суд, "не видя прямых оснований в законе для продления срока давности в отношении ЮКОСа, пытался обосновать неприменение этого срока ссылкой на позицию Конституционного Суда о недобросовестности налогоплательщика, который якобы лишается этой защиты". Данное решение было оспорено в Конституционном Суде РФ, который в Определении от 18 января 2005 г. N 36-О указал, что "осуществленная Арбитражным судом города Москвы универсализация выводов, содержащихся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О, недопустима".

<1> Подробнее о деле ЮКОСа см.: "Ваш налоговый адвокат" N 1 (37), 2006. - Прим. ред.
<2> Текст Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П опубликован в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" N 15 (233), 2005.; Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации - в N 16 (234), 2005. - Прим. ред.

Однако это не помешало Конституционному Суду РФ спустя полгода вынести новое решение не только по той же норме ст. 113 НК РФ, но и по тому же делу (делу ЮКОСа), поощряющее ранее осужденную им универсализацию употребления понятия "недобросовестный налогоплательщик". Согласно Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "положения статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют". Очевидно, что понятие "налогоплательщик, противодействующий налоговому контролю" по сути дублирует понятие "недобросовестный налогоплательщик" и влечет те же негативные последствия, а именно: лишение неограниченного круга лиц законных прав на применение сроков исковой давности по неопределенным основаниям. Несмотря на признание ст. 113 НК РФ соответствующей Конституции РФ <1>, Конституционный Суд РФ потребовал от законодателей внести в нее изменения. Он постановил, что впредь до внесения таких изменений "суд - в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки - может признавать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскивать с него налоговые санкции...".

<1> КС РФ не мог открыто признать ст. 113 НК РФ не соответствующей Конституции РФ, учитывая, что шестью месяцами ранее он признал ее соответствующей Конституции РФ.

Противоречия между этими двумя решениями Конституционного Суда РФ являются столь вопиющими, что двое его судей посчитали необходимым заявить свое особое мнение к позицию коллег: "Вступая в противоречие с принципом законности, Конституционный Суд... предоставил суду возможность восстанавливать срок давности привлечения к ответственности, т.е... вышел за пределы своей компетенции и осуществил функцию законодателя... Отсюда с необходимостью следует, что суд будет сам, вместо законодателя, устанавливать для себя процессуальные нормы, что несовместимо с конституционным принципом законности и тем самым лишает налогоплательщика права на надлежащее отправление правосудия" <2>.

<2> Особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации В.Г. Ярославцева по делу о проверке конституционности положений ст. 113 Налогового кодекса Российской Федерации опубликовано в журнале "Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" N 16 (234), 2005. - Прим. ред.

Чей подход эффективнее?

Негативные тенденции, наблюдающиеся в правоприменительной практике последних лет, требуют от законодателя сознательного решения о целесообразности применения концепции злоупотребления правом в России. Как было показано выше, существенным недостатком этой концепции является то, что она приводит к стиранию границы между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. В подобной ситуации "законной" ("разрешенной") может считаться только та оптимизация налогов, допустимость которой подтверждена решением суда по конкретному спору между налоговыми органами и налогоплательщиком. Причем в континентальной правовой системе, где судебный прецедент не признается источником права, ссылки на ранее принятые решения судов по аналогичным делам не гарантируют налогоплательщику отсутствия претензий со стороны налоговых органов. Поэтому применение концепции "злоупотребления правом" резко снижает степень определенности налоговой системы и соответственно условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

В развитых странах отмеченные недостатки методов борьбы с налоговой оптимизацией, основанных на применении оценочных правовых категорий, нейтрализуются наличием системы независимых (как от исполнительной власти, так и заинтересованных в благоприятном исходе дела налогоплательщиков) судов, незначительным уровнем коррупции, наличием обширной судебной практики, восполняющей неопределенность законодательства и служащей ориентиром для правоприменителей.

Однако в Российской Федерации на сегодняшний день указанные условия не созданы. Особенно острой является проблема отсутствия подлинной независимости судов, которая была проиллюстрирована выше. Представляется, что в этих условиях защита налогоплательщика от произвола властей является едва ли не более актуальной задачей, чем защита государства от злоупотребления правом со стороны налогоплательщика.

На наш взгляд, целесообразно было бы отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Этот отказ должен выражаться в отмене нормы Закона о налоговых органах, наделяющей налоговые органы правом предъявлять иски о признании сделок недействительными. Это исключит возможность признавать сделки налогоплательщиков недействительными по ст. 169 ГК РФ <3>, т.е. исключительно на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов.

<3> Напомним, что ст. 169 ГК РФ устанавливает норму о недействительности сделки, совершенной с целью, "заведомо противной основам правопорядка или нравственности".

Следует подчеркнуть, что отмена указанных норм никоим образом не препятствует налоговым органам оспаривать в судебном порядке мнимые и притворные сделки налогоплательщика, но не по ст. 170 ГК РФ, а по основаниям, предусмотренным налоговым законодательством. Ведь совершение мнимых и притворных сделок в целях занижения налогового обязательства охватывается составом налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 Налогового кодекса РФ (а в некоторых случаях - и ст. ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ). Дополнительными преимуществами предлагаемого подхода является то, что он позволит:

Кроме того, необходимо положить конец использованию категории "добросовестность" и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика. Например, депутаты А.М. Макаров и Н.В. Бурыкина предлагают дополнить Налоговый кодекс РФ статьей, согласно которой на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные законом обязанности для подтверждения его добросовестности, а признание налогоплательщика виновным в совершении конкретного правонарушения не может быть основанием для подтверждения его недобросовестности в иных налоговых правоотношениях. Хотя эта поправка отчасти дублирует нормы п. 6 ст. 108 НК РФ (закрепляющего презумпцию невиновности налогоплательщика) и п. 7 ст. 3 НК РФ (согласно которому "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика"), такое дублирование предпочтительнее, чем сохранение неопределенности, порожденной использованием понятия "добросовестность" в правоприменительной практике.

Вместе с тем дополнение Налогового кодекса РФ этой нормой не гарантирует, что в дальнейшем Конституционный Суд РФ не введет в юридический обиход новые неопределенные понятия для обхода налогового законодательства. С этой точки зрения более важной задачей является поиск способа ограничения произвольного вмешательства Конституционного Суда РФ в сферу налоговых отношений.

Отказ от использования концепции злоупотребления правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие отдельных каналов уклонения от налогообложения. К их числу можно отнести, в частности:

Однако если отказ от использования концепции злоупотребления правом без ужесточения норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой, его можно синхронизировать путем увеличения числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установления частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий.

Наконец, никогда не следует пренебрегать такими способами борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков.

А.Б.Золотарева

Руководитель юридического отдела

Института экономики переходного периода