Мудрый Экономист

Фирма перешла с общего налогового режима на специальный: как отчитаться за I квартал

"Главбух", 2006, N 8

Организациям, которые в 2006 г. перешли на упрощенную систему или "вмененку", придется в декларациях за I квартал учесть так называемые переходные положения. Одно из них - обязанность восстановить НДС - появилось в Налоговом кодексе РФ с 1 января. Исчерпывающая информация по всем возможным случаям - в этой статье.

А тем, кто в 2006 г., наоборот, прекратил применять упрощенную систему или платить ЕНВД, предназначен материал на странице 62.

Когда фирма переходит на упрощенную систему или "вмененку"

Перейти с общего режима на "вмененку" нужно, если власти на местах ввели ЕНВД для бизнеса, которым занимается фирма. Так, с 1 января многие регионы перевели на "вмененку" тех, кто сдает в аренду стационарные торговые места без зала обслуживания (этот вид деятельности появился в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ с 2006 г.).

Возможна и другая ситуация: деятельность фирмы стала соответствовать условиям, при которых применяется "вмененный" режим. Например, розничный магазин, площадь которого превышала 150 кв. м, сократил ее. В итоге розничная торговля, которую ведет фирма, подпала под ЕНВД.

А вот переход на упрощенную систему - всегда добровольное решение. На этом специальном режиме с 2006 г. могут работать те организации, которые подали заявление о переходе до 1 декабря 2005 г.

Рассмотрим, какие переходные положения следует учесть новоявленным "вмененщикам" и "упрощенщикам" и как заполнить квартальные декларации.

Проблемы с восстановлением НДС

С 1 января 2006 г. в п. п. 2 и 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ появилось требование при переходе на "вмененку" или упрощенную систему восстанавливать НДС со стоимости непроданных товаров, основных средств и нематериальных активов.

Кроме того, в п. 6 ст. 171 законодатели прописали новую методику восстановления НДС для недвижимости.

Кому и как восстанавливать НДС

По общему правилу восстановить НДС нужно в последнем налоговом периоде, в течение которого фирма применяла общий режим.

Но требование восстанавливать НДС при переходе на специальный режим появилось в Налоговом кодексе РФ только с начала 2006 г. Поэтому фирмы, которые перешли на "упрощенку" или стали плательщиками ЕНВД с 1 января, формально могли налог не восстанавливать (подробно об этом мы писали в журнале "Главбух" N 2, 2006, с. 42 - 43). Ведь в прошлом году такого требования в Кодексе не было, что подтверждали и суды. Примером является Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 ноября 2005 г. N А17-1455/5-2005.

А вот организации, перешедшие на "вмененку" со II квартала 2006 г. или позже, НДС должны восстановить и отразить его в налоговой декларации.

Форма декларации по НДС утверждена Приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н. Сумму восстановленного налога следует отразить по строке 170 разд. 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)".

Какую сумму восстанавливать

Общая методика восстановления. По товарам и материалам нужно восстановить весь "входной" НДС, который был принят к вычету при общем режиме. Что касается основных средств (кроме недвижимости!) и нематериальных активов, то действует другое правило. А именно НДС следует восстанавливать пропорционально остаточной стоимости в бухучете без учета переоценок. Но это в том случае, если фирма будет использовать имущество исключительно в деятельности, облагаемой ЕНВД или упрощенным налогом.

Однако возможна ситуация, когда на "вмененку" переводится лишь один вид деятельности. В ст. 170 Налогового кодекса РФ не сказано, можно ли в этом случае восстанавливать НДС не со всей остаточной стоимости, а только с той части, которая относится к "вмененной" деятельности. Но чиновники разъясняют, что фирма вполне может восстановить налог с той части остаточной стоимости, которая соответствует доле выручки от "вмененки" в общем доходе (см., например, журнал "Главбух" N 2, 2006, с. 40 - 44). При этом выручку следует взять за первый месяц, в котором фирма стала вести "вмененную" деятельность.

Методика восстановления по недвижимости. Действующее с 1 января 2006 г. законодательство позволяет восстанавливать НДС по недвижимости не единовременно, а частями в течение 10 лет. Эта возможность предусмотрена п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Однако налоговики считают, что новую методику не вправе применять фирмы, которые перестали быть плательщиками НДС, то есть перешли на специальный режим. С этим можно не согласиться, если у компании остались виды деятельности, по которым фирма платит НДС. Ведь в этом случае организация не перестала быть плательщиком налога на добавленную стоимость.

Организация, которая готова спорить с инспекторами, не восстановит налог в I квартале. В этом случае восстановленный налог надо будет отразить в Приложении к декларации по НДС в последнем налоговом периоде (в IV квартале или декабре). Но подчеркнем, что такую позицию наверняка придется отстаивать в суде.

Куда отнести восстановленный НДС

Сумма восстановленного НДС включается в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, полученный фирмой до перехода на специальный режим. Это прописано в том же п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Восстановленный НДС надо отразить в декларации по налогу на прибыль в последнем месяце, когда организация еще не применяла "вмененку" или упрощенную систему. Налог следует показать по строке 041 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример 1. ООО "Прогресс" занимается розничной торговлей. В I квартале 2006 г. фирма работала в магазине, площадь которого составляла 160 кв. м. Так как размер помещения превышал 150 кв. м, ООО "Прогресс" не являлось плательщиком ЕНВД, а платило общие налоги. При этом НДС организация рассчитывала поквартально, а авансовые платежи по налогу на прибыль - исходя из прибыли за прошлый квартал.

Однако в апреле фирма сняла торговый зал у другого арендодателя, в итоге площадь составила 145 кв. м. Поэтому ООО "Прогресс" перешло со II квартала на "вмененку".

Остаточная стоимость основных средств составляет от первоначальной 85 процентов. Сумма "входного" НДС, ранее принятого к вычету, равна 1 500 000 руб. То есть сумма налога, которую следует восстановить при переходе на "вмененку", составляет 1 275 000 руб. (1 500 000 руб. x 85%). Восстановленный налог надо показать в декларации по прибыли за I квартал по строке 041 Приложения N 2. В декларации по НДС за I квартал восстановленную сумму следует отразить по строке 170 разд. 2.1.

Отметим, что, если фирма перешла на специальный режим не с 1 января (например, со II квартала), ей придется отчитываться по налогу на прибыль в течение всего 2006 г. Ведь налоговым периодом по прибыли является календарный год. А значит, организации придется отчитываться по этому налогу и после перехода на специальный режим, пока не закончится год. Так нам разъяснили в департаменте налогообложения прибыли ФНС России.

Проблемы с доходами и расходами при переходе с общей системы на "упрощенку"

Понятно, что те "упрощенщики", которые платят единый налог с доходов, не смогут признать расходы, не учтенные при общем режиме. А вот если фирма выбрала объект налогообложения "доходы минус расходы", то важно, каким методом исчислялся налог на прибыль.

Порядок учета перешедших доходов также зависит от того, каким методом фирма рассчитывала налог на прибыль.

Фирма рассчитывала налог на прибыль кассовым методом. Доходы и расходы, которые в 2005 г. еще не были оплачены, при расчете налога на прибыль организация не учла. Поэтому в декларацию по налогу на прибыль такие суммы не попали.

Однако, после того как доходы и расходы будут оплачены, их следует учесть при расчете единого налога (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). То есть они попадут в декларацию по упрощенной системе.

Доходы, учитываемые при расчете единого налога, надо отражать по строке 010 разд. 2 декларации. При этом для "упрощенщиков", у которых объектом налогообложения являются доходы, предусмотрена графа 3. А фирмам, которые рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами, следует заполнить графу 4 строки 010.

Для расходов предусмотрена строка 020 разд. 2 декларации по единому налогу.

Однако, как нам сообщили в Минфине России, "упрощенщик" может учесть не все расходы, которые перешли с общей системы налогообложения. Запрет касается ЕСН, пенсионных взносов и других налогов и сборов, которые фирма уплатила за 2005 г. уже в начале 2006 г. Впрочем, эти суммы учесть при расчете налога на прибыль за 2005 г. также нельзя. Ведь в прошлом году расходы еще не были оплачены.

Примечание. Какие налоги нельзя учесть в расходах при "упрощенке"

Подпорин Юрий Васильевич, заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Мнение чиновников не бесспорно. Ведь в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ прямо не сказано, что в расходах "упрощенщика" можно учесть лишь налоги и сборы, которые следует платить во время специального режима. Более того, организация, перечисляя общие налоги после перехода на упрощенную систему, выполняла требование законодательства. Поэтому перечисленные в бюджет суммы налогов можно учесть при расчете единого налога. Но эту позицию придется доказывать проверяющим.

Фирма рассчитывала налог на прибыль методом начисления. Организациям, которые платили налог на прибыль по методу начисления, не удавалось учесть при общей системе следующие суммы:

При упрощенной системе их учесть можно. Это предусмотрено ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, где прописаны переходные положения для фирм, которые исчисляли налог на прибыль методом начисления. В итоге доходы надо отразить по строке 010 разд. 2 декларации. А для расходов предусмотрена строка 020 разд. 2 декларации по единому налогу.

НДС в доходах и расходах "упрощенщика"

В ситуации, когда фирма перешла с общего режима на "упрощенку", отдельно стоит рассказать об учете НДС. Тут все зависит от того, каким методом организация рассчитывала налог на прибыль, находясь на общем режиме, - кассовым или методом начисления.

Фирма рассчитывала налог на прибыль кассовым методом. Сначала расскажем о доходах. Отгрузив товары во время общей системы, фирма начислила НДС и выставила покупателю счет-фактуру. Покупатель перечислил деньги уже при "упрощенке", когда продавец перестал быть плательщиком НДС. Чиновники требуют, чтобы начисленную сумму НДС продавец перечислил в бюджет (см. Письмо Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/42). А при расчете единого налога "упрощенщик" учтет выручку без НДС.

А вот с расходами, перешедшими с 2005 г., дело обстоит иначе. По общему правилу суммы "входного" НДС "упрощенщик" может включить в расходы, учитываемые при расчете единого налога. На это прямо указывает пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. НДС, который фирма перечислила поставщику после перехода на "упрощенку", принять к вычету она не могла. Ведь в 2005 г. вычет был невозможен без оплаты налога. Следовательно, НДС фирма вправе учесть в расходах при расчете единого налога.

Примечание. Как при "упрощенке" учесть НДС

Оганесов Армен Романович, главный эксперт Издательского дома "Главбух", автор универсального справочника "Малый бизнес: налоги и отчетность"

Пример 2. ООО "Вера" с 2006 г. перешло на упрощенную систему налогообложения. Организация выбрала объектом налогообложения "доходы минус расходы". В 2005 г. фирма исчисляла налог на прибыль кассовым методом. В январе 2006 г. ООО "Вера" оплатило аренду офиса за декабрь прошлого года. Расходы составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Так как на конец 2005 г. аренда оплачена не была, расходы не были учтены при расчете налога на прибыль. Зато в январе 2006 г. организация списала арендную плату при расчете единого налога.

Бухгалтер ООО "Вера" заполнил книгу учета доходов и расходов по этой операции так.

I. Доходы и расходы

       Регистрация       
                 Сумма                 
 N 
п/п
  Дата и  
номер
первичного
документа
Содержание
операции
 Доходы
- всего
   В т.ч.  
доходы,
учитываемые
при
исчислении
налоговой
базы
Расходы
- всего
   В т.ч.  
расходы,
учитываемые
при
исчислении
налоговой
базы
...
...       
...       
...    
...        
...    
...        
35 
Акт от    
30 декабря
2005 г.
N 120
Арендная  
плата за
декабрь
2005 г.
   -   
     -     
100 000
100 000    
36 
Акт от    
30 декабря
2005 г.
N 120
НДС       
с арендной
платы за
декабрь
2005 г.
   -   
     -     
18 000 
18 000     
...
...       
...       
...    
...        
...    
...        

Сумма арендной платы - 118 000 руб. - увеличила значение по строке 020 разд. 2 декларации по единому налогу.

Фирма рассчитывала налог на прибыль методом начисления. НДС со стоимости товаров, купленных при общем режиме, но оплаченных после, принять к вычету не получится. То же самое можно сказать про ситуацию, когда товары оплачены во время общего режима, а оприходованы при упрощенной системе. Ведь в этих случаях условия, необходимые для вычета, не были выполнены при общем режиме.

Но НДС можно включить в расходы по "упрощенке". Ведь ст. 346.25 Налогового кодекса РФ позволяет учесть расходы, не списанные во время налога на прибыль, при "упрощенке".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что ООО "Вера" рассчитывало в 2005 г. налог на прибыль методом начисления. Арендную плату за декабрь фирма учла при расчете налога на прибыль. Поэтому, оплатив эти расходы в январе 2006 г., ООО "Вера" не стало на них уменьшать налогооблагаемый доход по "упрощенке".

Кроме того, в январе 2006 г. фирма оприходовала товары, за которые был перечислен аванс в 2005 г. Так как эти затраты ООО "Вера" не учло при расчете налога на прибыль, стоимость товаров можно списать при "упрощенке" в январе. Эти расходы следует отразить в книге учета доходов и расходов, а также по строке 020 разд. 2 декларации по единому налогу.

Как учитывать доходы и расходы при переходе с общей системы на "упрощенку"

---------------T------------------------T------------------------¬
¦ Ситуация ¦ До 2006 г. фирма ¦ До 2006 г. фирма ¦
¦ ¦ рассчитывала налог ¦ рассчитывала налог ¦
¦ ¦ на прибыль кассовым ¦ на прибыль методом ¦
¦ ¦ методом ¦ начисления ¦
L--------------+------------------------+-------------------------
Товары Стоимость товара Стоимость товара
(материалы) списывается на расходы списывается на расходы
оприходованы при "упрощенке" при расчете налога на
при общей прибыль
системе, а --------------------------------------------------
оплачены при "Входной" НДС "Входной" НДС
упрощенной списывается на расходы списывается на расходы
при "упрощенке" при "упрощенке"
------------------------------------------------------------------
Товары Стоимость товара Стоимость товара
(материалы) списывается при списывается при
оплачены при "упрощенке" "упрощенке"
общей системе, --------------------------------------------------
оприходованы "Входной" НДС "Входной" НДС
при упрощенной списывается на расходы списывается на расходы
при "упрощенке" при "упрощенке"
------------------------------------------------------------------
Товары Доходы следует учесть Доходы следует учесть
отгружены при при расчете единого при расчете налога
общей системе, налога на прибыль
деньги от --------------------------------------------------
покупателя НДС следует заплатить НДС следует заплатить
получены при в бюджет в бюджет
упрощенной
------------------------------------------------------------------
Аванс за Доходы следует учесть Доходы следует учесть
товары получен при расчете налога при расчете единого
при общей на прибыль налога
системе, а --------------------------------------------------
отгрузка - НДС следует заплатить НДС следует заплатить
при упрощенной в бюджет в бюджет
------------------------------------------------------------------

О.В.Демина

Аудитор

Аудиторско-консалтинговой группы

"АРНИ Polaris International"