Оценка основных средств - отличия МСФО

У организации появилось основное средство. Оценка его стоимости по российским правилам бухгалтерского учета и международным стандартам может не совпадать.

Причем не только при покупке основного средства, но и при получении его в уставный капитал, при безвозмездном поступлении, обмене.

По МСФО, как и по российским правилам, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Принципы ее формирования схожи. Проанализируем различия в оценке первоначальной стоимости объектов. Она определяется в зависимости от того, как объект поступил в организацию.

Покупка актива

При покупке основного средства за плату его стоимость формируется как сумма фактических затрат на приобретение. Причем как по российским стандартам, так и по международным. И в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и в МСФО 16 "Основные средства" перечисляется, что это могут быть за расходы. С 2006 г. списки расходов стали еще более схожи. В ПБУ 6/01 сейчас в составе расходов, связанных с приобретением основного средства, прямо названы "суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования".

Важный момент: и по ПБУ 6/01, и по МСФО 16 в стоимость основного средства не включаются общехозяйственные расходы и иные аналогичные расходы (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств).

Назовем различия в первоначальной оценке основного средства. Первое различие - это включение в стоимость объекта процентов по заемным средствам, взятым на их приобретение. В российском учете затраты на займы увеличивают стоимость основного средства в обязательном порядке. Конечно, только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива на учет в качестве основного средства (п. п. 12, 30 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"). МСФО 23 "Затраты по займам" допускает включение процентов по кредитам и займам в первоначальную стоимость основных средств по альтернативному способу учета, то есть по выбору организации. Проценты организация может учитывать и как текущие расходы - в периоде их возникновения.

Второе различие связано с учетом расходов на демонтаж, ликвидацию и восстановление окружающей среды, обязательство по которым возникает в момент признания основных средств и в период их использования. По МСФО они включаются в стоимость объектов. По российским стандартам расходы, которые производятся в период использования основного средства, уже не увеличивают его стоимости, а учитываются в периоде их возникновения (п. 14 ПБУ 6/01).

Третье различие касается основных средств, взятых в лизинг. В российском учете их оценка производится в размере лизинговых платежей с учетом дополнительных затрат по доведению лизингового имущества до состояния, пригодного к эксплуатации. В соответствии с МСФО 17 "Аренда" арендатор учитывает полученное в финансовый лизинг оборудование по справедливой стоимости или дисконтированной стоимости лизинговых платежей <*> в зависимости от того, какая из сумм меньше.

Справка. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию и независимыми друг от друга сторонами.

Создаем сами

Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи. Это правило содержится в МСФО 16. Оно же вытекает из ПБУ 6/01. Стоимость основного средства формируется в сумме расходов на его создание.

В уставный капитал

По правилам ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. То есть стоимость объектов берется из учредительных документов.

При оценке основных средств по МСФО следует применять общее правило определения первоначальной стоимости основных средств - по фактическим затратам. Это правило следует из общей концепции МСФО 16 - объект основных средств оценивается по фактической или переоцененной стоимости. Затем в соответствии с МСФО 36 "Обесценение активов" потребуется произвести оценку по справедливой стоимости (произвести тест на обесценение).

В подарок

Если организация получает основное средство безвозмездно, то его первоначальная стоимость определяется как текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы. Это правило ПБУ 6/01.

Международные стандарты отдельно не рассматривают сделки, связанные с безвозмездной передачей активов. На наш взгляд, в таком случае нужно применять общее правило определения первоначальной стоимости основных средств - по фактическим затратам. Затем их необходимо оценить по справедливой стоимости.

Разная стоимость при обмене

Организация получила основное средство по договору мены. По ПБУ 6/01 его стоимость определяется исходя из стоимости имущества, передаваемого взамен. Последняя устанавливается как цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. Если же ее определить нельзя, то стоимость полученного основного средства определяется фактически исходя из рыночной цены.

В МСФО же все несколько иначе. Как и в российском учете, стоимость полученного основного средства определяется исходя из стоимости переданного актива. Причем исходя из справедливой стоимости.

Если же приобретенный объект не оценивается по справедливой стоимости, то тогда используется показатель балансовой стоимости передаваемого имущества. Сравним с российскими правилами: в них в этом случае используется фактически рыночная цена получаемого основного средства.

Примечание. Расходы, которые формируют стоимость основного средства как по РСБУ, так и по МСФО:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

А.Берг

Старший аудитор

уфимского филиала

ЗАО БДО Юникон