Мудрый Экономист

Вторая сторона медали

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 14

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, способны добавить головной боли и второй стороне договора - арендодателю. Причем проблемы могут возникнуть как в случае, если стоимость улучшений компенсируется арендодателю, так и в том случае, если такой компенсации не происходит.

Расходы без компенсации

Арендатор, произведший с согласия другой стороны договора неотделимые улучшения арендованного имущества, имеет право требовать от арендодателя возмещения их стоимости (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Такое право возникает после прекращения договора. Причем суды считают, что право на возмещение существует даже в том случае, если в договоре ничего про него не сказано (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Таким образом, арендодателю нужно быть готовым к тому, что после окончания договора ему будут предъявлены требования по компенсации улучшений. Избежать этого можно, если прямо зафиксировать в договоре условие о том, что затраты на неотделимые улучшения, произведенные арендатором, не компенсируются.

При таком оформлении документов имущество в виде неотделимых улучшений будет передано арендодателю безвозмездно. Однако дохода у него не возникнет. Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, при определении налоговой базы не учитываются.

Так как у арендатора это имущество было основным средством, то таковым оно будет считаться и у арендодателя. Его первоначальной стоимостью будет рыночная цена (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ). А срок полезного использования арендодатель устанавливает для расчета амортизации самостоятельно (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом можно воспользоваться тем сроком, который установил арендатор, уменьшив его на период эксплуатации (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Расплатимся сразу

Чуть менее запутанной с точки зрения налогов выглядит ситуация, когда расходы на улучшения возмещаются в том же периоде, когда арендатор их произвел.

Пример. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений арендодатель возмещает арендатору. Стоимость работ составила 100 000 руб. Первоначальная стоимость арендованного имущества равна 2 000 000 руб. Согласие собственника на работы получено.

В этом случае арендодатель получает право амортизировать такие улучшения самостоятельно (п. 1 ст. 258 НК РФ). На их сумму увеличивается первоначальная стоимость сданного в аренду объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ). Поскольку эти расходы связаны с улучшением эксплуатационных характеристик объекта. Таким образом, первоначальная стоимость объекта в налоговом учете составит 2 100 000 руб. Можно пойти другим путем и сразу списать 10 процентов от суммы расходов на неотделимые улучшения (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) <*>. Правда, в этом случае возникнут разницы при начислении амортизации и бухгалтеру придется применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

<*> Подробнее о том, как применить этот способ, см. статью "Решаем проблемы с амортизационной премией" в "УНП" N 13, 2006, с. 13.

При этом во избежание споров с налоговиками при возмещении расходов нужно составить дополнительное соглашение к договору аренды. В этом соглашении указать, что с момента возмещения сами улучшения переходят в собственность арендодателя. Эта запись необходима из-за того, что по общему правилу амортизировать можно имущество, которое находится у плательщика в собственности (п. 1 ст. 256 НК РФ).

М.Щербакова

Эксперт "УНП"