Мудрый Экономист

Списываем капвложения

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 14

С этого года арендатор при расчете налога на прибыль может списать в расходы неотделимые улучшения арендованного имущества. Минфин России считает, что из-за особого порядка списания таких затрат может получиться так, что часть расходов бухгалтер не сможет учесть никогда.

Налоговый кодекс разрешает арендатору учитывать расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества. Если собственник имущества не возмещает этих затрат, они амортизируются в период действия договора аренды (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом на работы должно быть получено согласие арендодателя.

Однако норма амортизации по неотделимым улучшениям устанавливается точно такая же, какая применяется по арендованному объекту исходя из Классификации основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Поэтому, если срок полезного использования объекта превышает срок договора аренды, стоимость улучшений полностью списать в расходы для налога на прибыль не получится. Возможность такой ситуации подтверждает и Минфин России (Письмо от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233) <*>.

<*> Письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 опубликовано в приложении "Официальные документы" N 14, 2006.

Разные сроки приводят к остатку

Покажем на примере, почему неотделимые улучшения в большинстве случаев не будут полностью самортизированы в налоговом учете.

Пример. С марта 2004 г. фирма арендует помещение сроком на 3 года. Срок полезного использования объекта составляет 32 года (384 месяца).

В марте 2006 г. с согласия арендодателя, но за свой счет и с привлечением сторонней организации арендатор установил в помещении капитальные (кирпичные) перегородки. Расходы на эти цели составили 200 000 руб. НДС в примере не рассматривается.

В бухгалтерском учете капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Они будут полностью самортизированы по окончании срока действия договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01). С апреля 2006 г. по февраль 2007 г. включительно ежемесячная амортизация составит 18 181,82 руб. (200 000 руб. : 11 мес.):

    Дебет 08 Кредит 60
200 000 руб.
- отражены расходы на улучшения;
Дебет 01 Кредит 08
200 000 руб.
- учтены неотделимые улучшения в составе основных средств:
Дебет 20 Кредит 02
18 181,82 руб.
- начислена амортизация.

В налоговом учете, как мы уже отметили, сумма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного объекта, который берется из Классификации основных средств. Поэтому ежемесячно в расходах будет учитываться 520,83 руб. (200 000 руб. / 384 мес.). До окончания договора аренды будут списаны затраты на капвложения в сумме 5729,13 руб. (520,83 руб. x 11 мес.). Что же делать с остаточной стоимостью капвложений? Ведь "зависшая" сумма получается значительной - 194 270,87 руб. (200 000 - 5729,13).

Учесть по Кодексу не выйдет

По мнению Минфина, по окончании срока действия договора наниматель должен прекратить начисление амортизации по неотделимым улучшениям. То есть остальные расходы в сумме 194 270,87 руб. для налога на прибыль учесть нельзя.

Мы согласимся с позицией Минфина. Дело в том, что списать остаточную стоимость неотделимых улучшений в налоговом учете не позволяет п. 16 ст. 270 НК РФ. По этой норме Кодекса нельзя учесть в расходах стоимость безвозмездно переданного имущества. А в нашем случае амортизируемое имущество в виде капвложений в арендованное здание передается по окончании срока договора аренды именно безвозмездно. Ведь арендодатель не возмещает арендатору стоимость улучшений.

Из-за этого в бухгалтерском учете при начислении амортизации в течение 11 месяцев будет возникать постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер его отразит следующей проводкой:

    Дебет 99 Кредит 68
4238,64 руб.
((18 181,82 руб. - 520,83 руб.) x 24%)
- отражено ПНО.

Но способ избежать потери остатка недоамортизированной суммы капвложений все же есть. Об этом читайте в статье "Наш совет" на этой странице.

Примечание. Наш совет

Полностью учесть стоимость произведенных улучшений арендатор может в двух случаях. Первый не вызовет конфликта с налоговой. Этот вариант заключается в том, чтобы оформить проводимые работы как арендную плату. Гражданский кодекс допускает такие формы внесения арендной платы, как предоставление арендатором услуг, а также возмещение им затрат на улучшение арендованного имущества (ст. 614 ГК РФ). В таком случае арендатор учтет такую арендную плату в прочих расходах (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем соглашение об уплате арендной платы в форме оплаты арендатором неотделимых улучшений может быть заключено в любой момент исполнения договора аренды. В частности, оно может быть оформлено соглашением о зачете стоимости улучшений в счет арендных платежей. Но для этого потребуется согласие арендодателя.

Второй вариант такого согласия не требует, но может вызвать конфликт с налоговиками. Заключается этот способ вот в чем. Гражданский кодекс обязывает арендодателя компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений при одновременном выполнении двух условий. Первое - улучшения проведены с согласия арендодателя. Второе - в договоре прямо не говорится, что затраты не возмещаются (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Но самое интересное, что такая обязанность у арендодателя возникает только после окончания договора аренды. А значит, до окончания аренды нельзя говорить о том, что расходы на улучшения возмещаются арендодателем. Следовательно, арендатор получает право их амортизировать вплоть до прекращения действия договора аренды. А после окончания аренды можно потребовать от арендатора возместить затраты (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

А.Илюшечкин

К. э. н.,

эксперт "УНП"