Мудрый Экономист

Иностранные работники в штате организации

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3-4

Многие рестораны и бары предлагают посетителям отведать различные экзотические блюда национальной кухни. В условиях острой конкуренции вопрос о качестве их приготовления и уровне сервиса актуален сегодня как никогда. От его решения зависит очень многое: посещаемость, заказы посетителей, репутация заведения, и, наконец, - успех, к которому стремится любая компания. В приготовлении вкусных и изысканных блюд это в первую очередь зависит от повара, который их готовит и со вкусом оформляет. Поэтому рестораны нередко привлекают не просто поваров, а мастеров национальной кухни из-за границы. Однако не все организации, принимающие иностранного сотрудника на работу, задумываются о проблемах и вопросах, которые могут при этом возникнуть.

Нужны ли такому работнику разрешения? Как правильно оформить его на работу? Распространяется ли на него пенсионное, социальное и медицинское страхование? Как избежать двойного налогообложения? В статье рассказано о том, какой законодательный порядок установлен для привлечения и использования иностранных работников, а также как правильно исчислить налоги с выплат иностранцам.

Оформляем иностранного сотрудника на работу

Основным документом, регулирующим правовое положение иностранных граждан, а также их трудовую деятельность на территории РФ, является Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации". Согласно этому Закону иностранным работником на территории РФ признается физическое лицо - гражданин иностранного государства или лицо без гражданства.

Закон N 115-ФЗ устанавливает три статуса иностранных граждан:

Определение статуса иностранного гражданина важно, поскольку прежде чем заключить договор с временно пребывающим на территории РФ, организации необходимо получить разрешение на привлечение иностранной рабочей силы. Разрешительный порядок не распространяется на постоянно или временно проживающих иностранных граждан.

Перед тем как обратиться за разрешением для привлечения к работе иностранного гражданина, временно пребывающего на территории РФ, организация должна получить заключение территориального органа занятости о целесообразности привлечения иностранной рабочей силы. Это требование установлено Приказом Минтруда N 175 <1>. Для получения заключения нужно представить в центр занятости заявление, где указываются профессии и специальности, на которые привлекаются иностранные работники, а также предполагаемый срок их работы. К заявлению необходимо приложить копию свидетельства о государственной регистрации юридического лица.

<1> Приказ Минтруда от 15.07.2003 N 175 "Об организации работы по подготовке и выдаче территориальными органами Минтруда России по вопросам занятости населения заключений о целесообразности привлечения и использования иностранных работников".

После подачи заявления центр занятости проверяет возможность привлечения на свободные вакансии российских безработных граждан и, если это невозможно, выдает заключение о целесообразности привлечения иностранных работников.

После получения заключения центра занятости организация обращается за разрешением для привлечения к работе иностранного гражданина, временно пребывающего на территории РФ. Порядок получения разрешений определен в Указе Президента РФ N 2146 <2>. Выдачу разрешений и контроль их использования осуществляет Федеральная миграционная служба. Прежде чем в нее обращаться, необходимо заплатить государственную пошлину - 3000 руб. за каждого иностранного работника (п. 12 ст. 333.28 НК РФ). Также нужно оформить на каждого работника персональное разрешение на работу. Порядок выдачи таких разрешений установлен Постановлением Правительства РФ N 941 <3>. Государственная пошлина за разрешение взимается в размере 1000 руб. за каждое (п. 13 ст. 333.28 НК РФ).

<2> Указ Президента РФ от 16.12.1993 N 2146 "О привлечении и использовании в Российской Федерации иностранной рабочей силы".
<3> Постановление Правительства РФ от 30.12.2002 N 941 "О порядке выдачи иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу".

Обязательный порядок выдачи разрешений на право трудовой деятельности не применяется к отдельным категориям иностранных граждан, поименованным в п. 18 Указа Президента РФ N 2146. К ним относятся беженцы, деятели науки, работники дипломатических и консульских учреждений и т.д. Отдельно остановимся на лицах, для которых определен иной порядок трудоустройства межгосударственными и межправительственными соглашениями Российской Федерации с зарубежными странами. К этой категории относятся граждане республики Беларусь, для которых не нужно получать разрешение на работу в РФ. В соответствии с Договором между Российской Федерацией и Республикой Беларусь <4> гражданам Белоруссии при трудоустройстве предоставляются права наравне с гражданами РФ.

<4> Договор между Российской Федерацией и Республикой Беларусь "О равных правах граждан", подписанный 25.12.1998 и ратифицированный Законом от 01.05.1999 N 89-ФЗ.

Помимо разрешений для иностранного работника нужно оформить приглашение для его въезда в РФ. Порядок утверждения квоты на выдачу иностранным гражданам приглашений на въезд в РФ для осуществления трудовой деятельности установлен Постановлением Правительства РФ N 782 <5>. Согласно п. 7 ст. 333.28 НК РФ за выдачу разрешения на въезд в РФ иностранным гражданам или лицам без гражданства взимается пошлина в размере 200 руб. за каждого приглашенного. Для граждан некоторых стран СНГ (Украина, Белоруссия, Казахстан, Таджикистан, Азербайджан и др.) виза для въезда на территорию РФ не нужна, следовательно, приглашение оформлять не надо.

<5> Постановление Правительства РФ от 30.10.2002 N 782 "Об утверждении квоты на выдачу иностранным гражданам приглашений на въезд в Российскую Федерацию в целях осуществления трудовой деятельности".

Нарушение правил привлечения и использования на территории РФ иностранной рабочей силы влечет наложение штрафа на должностных лиц в размере от двадцати пяти до двухсот минимальных размеров оплаты труда, на юридических лиц - от ста до трех тысяч МРОТ, на граждан - от десяти до двадцати МРОТ (ст. 18.10 КоАП).

После того как работодатель оформит все необходимые разрешительные документы, с иностранным работником необходимо заключить трудовой или гражданско-правовой договор. Если с работником заключен трудовой договор и сотрудник проработал в организации более пяти дней, то работодатель обязан оформить этому работнику трудовую книжку (ст. 66 ТК РФ). При этом нужно отметить, что часто работник приходит в организацию уже с трудовой книжкой иностранного государства. В этом случае, приняв на работу иностранного гражданина, работодатель должен оформить на него трудовую книжку, действующую на территории РФ <6>. Сведения о непрерывном трудовом стаже, содержащиеся в заграничной трудовой книжке, по мнению Федеральной службы по труду и занятости, в трудовую книжку российского образца переносить не нужно (Письмо от 15.06.2005 N 908-6-1).

<6> К сведению: на территории РФ действуют две формы трудовых книжек, обладающие одинаковой силой: образца 1974 г., утвержденная Постановлением Совета Министров СССР и ВЦСПС от 06.09.1973 "О трудовых книжках рабочих и служащих" и образца 2004 г., утвержденная Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 N 225 "О трудовых книжках".

Отметим, что прием на работу иностранных граждан без официального трудоустройства является нарушением законодательства о труде и может повлечь административную ответственность в соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ. Кроме того, согласно ст. 322.1 УК РФ организация незаконного въезда в РФ иностранных граждан или лиц без гражданства, их незаконного пребывания в РФ наказывается штрафом в размере до двухсот тысяч рублей, либо обязательными работами на срок до ста восьмидесяти часов, либо исправительными работами на срок от шести месяцев до одного года, либо лишением свободы на срок до двух лет.

Налогообложение выплат в пользу иностранного работника Налог на доходы физических лиц

В целях применения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ все налогоплательщики (как граждане РФ, так и граждане иностранных государств и лица без гражданства) делятся на лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, и лиц, налоговыми резидентами не признаваемых.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ налоговые резиденты РФ - физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Таким образом, если иностранный работник в течение налогового периода пребывает на территории РФ 183 календарных дня и более, то он признается налоговым резидентом РФ и обязан уплатить налог на доходы физических лиц со всех подлежащих налогообложению доходов, полученных как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ (ст. ст. 207, 209 НК РФ), по ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, в зависимости от вида дохода. Оплата труда резидентов по трудовым и гражданско-правовым договорам облагается по ставке 13%.

Если иностранный работник фактически находился на территории РФ менее 183 календарных дней в течение налогового периода, то он налоговым резидентом не является и объектом обложения налогом признаются только доходы, полученные им от источников в РФ. При этом ко всем видам таких доходов применяется налоговая ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Обратите внимание: 183 дня считаются в течение календарного года. Например, работник приехал в РФ 1 сентября 2005 г. и проработал до 1 мая 2006 г., несмотря на то что общее время пребывания в РФ иностранного работника более 183 дней, в каждом календарном году оно меньше 183 дней, следовательно, работник не будет являться налоговым резидентом ни в 2005 г., ни в 2006 г. Также Налоговый кодекс не содержит требований о том, что работник должен находится в РФ 183 дня непрерывно, важно, чтобы суммарное количество дней пребывания в РФ в календарном году составило не менее 183.

Период временного пребывания в РФ определяется по отметкам пропускного контроля в заграничном паспорте (Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-04-06/38). Если соответствующие отметки отсутствуют, то документами, подтверждающими факт нахождения иностранного гражданина на территории РФ, могут служить оригиналы (копии) миграционных карт с отметками должностного лица органа пограничного контроля, отражающими даты въезда и выезда этого гражданина (п. 3 ст. 30 Закона N 115-ФЗ) <7>. Если иностранный гражданин связан трудовыми отношениями с российской организацией, то для подтверждения периода нахождения в РФ он может использовать также заверенные организацией-работодателем копии организационно-распорядительных документов, например, приказа о приеме на работу, приказа об увольнении, табеля учета рабочего времени (Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56).

<7> Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ".

Органом, уполномоченным подтверждать статус налогового резидента РФ, в целях применения соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения является Федеральная налоговая служба. Подтверждение статуса налогового резидента оформляется в виде справки или путем заверки документа в форме, соответствующей установленной законодательством иностранного государства. Чтобы подтвердить статус резидента, иностранному гражданину нужно представить в налоговую службу документы, перечень которых установлен Приказом ФНС N САЭ-3-26/439 <8>.

<8> Приказ ФНС от 09.09.2005 N САЭ-3-26/439 "Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации".

Течение срока фактического пребывания на территории РФ начинается на следующий день после даты прибытия на территорию РФ, а день отъезда включается в расчет 183 дней (ст. 6.1 НК РФ).

Чаще всего возникает вопрос: как исчислять НДФЛ с начала налогового периода (календарного года) до истечения 183 дней? В свое время Методическими рекомендациями о порядке применения главы 23 НК РФ <9> (утратили силу) уточнялось, что если иностранный работник состоит в трудовых отношениях с организацией и предусматривается продолжительность его работы более 183 дней в наступившем календарном году, то работник считается налоговым резидентом с начала года. Этим порядком можно воспользоваться и сейчас (см. Письмо Минфина России от 25.10.2004 N 03-05-01-04/56). Однако нужно учесть, что в случае если время работы иностранного сотрудника в данной организации составит менее 183 дней, с него будет пересчитан налог исходя из ставки 30%.

<9> Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 части второй НК РФ, утвержденные Приказом МНС России от 29.11.2000 N БГ-3-08/415.

Как правило, в таких ситуациях бухгалтеры поступают осторожно и первые 6 месяцев исчисляют налог по ставке 30%, а затем пересчитывают налог исходя из 13%. Возникшая переплата по налогу может быть зачтена в счет будущих платежей или возвращена работнику по его письменному заявлению (п. 1 ст. 231 НК РФ). Если работник увольняется из организации и она перестает быть для него налоговым агентом, то он может по итогам года подать в налоговую инспекцию декларацию, в которой отражает переплату налога и заявление о возврате излишне удержанного НДФЛ (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц рассчитывается с учетом полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, только в том случае, если по отношению к учитываемым доходам применяется налоговая ставка 13% (п. 3 ст. 210 НК РФ). Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ). Поскольку в отношении налогоплательщиков-нерезидентов установлена ставка 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ), налоговые вычеты в отношении доходов таких налогоплательщиков не применяются.

После того как налогоплательщик станет налоговым резидентом, он может также воспользоваться стандартными налоговыми вычетами. По истечении 183 дней и до окончания налогового периода налоговый агент имеет право пересчитать налоговые обязательства перед бюджетом.

Рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример. ООО "Галактика", получив разрешение на привлечение иностранной рабочей силы, 29.01.2006 заключило трудовой договор с гражданином Узбекистана, который приступил к работе 01.02.2006. Работнику установлен испытательный срок - три месяца. Оклад сотрудника составляет 10 000 руб. Бухгалтер решил подстраховаться и до истечения 183 дней удерживать НДФЛ по ставке 30%, а по окончании этого срока сделать перерасчет.

Так как течение срока пребывания работника начинается 30 января 2006 г., иностранный гражданин станет налоговым резидентом РФ 1 августа 2006 г. За 6 месяцев (181 день) доход работника составил 60 000 руб., с которого в бюджет перечислен НДФЛ в размере 18 000 руб. (по ставке 30%).

В августе сотрудник написал заявление о пересчете НДФЛ, а также о предоставлении ему стандартного налогового вычета в размере 400 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Стандартные налоговые вычеты полагаются сотруднику во время его работы в организации, пока его доход не превысил 20 000 руб.

Налогооблагаемая база с февраля по август 2006 г. составит: 69 200 руб. (70 000 руб. - 400 руб. x 2 мес.).

Налог за указанный период (7 месяцев) по ставке 13% - 8996 руб. (69 200 руб. x 13%).

Сумма излишне удержанного НДФЛ, которую налоговый агент обязан вернуть налогоплательщику, составит 9004 руб. (18 000 - 8996).

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки.

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
             Ежемесячно с февраля по июль 2006 г.               
Начислена зарплата иностранному         
работнику
  20  
  70  
  10 000 
Удержан НДФЛ с зарплаты                 
(10 000 руб. x 30%)
  70  
  68  
   3 000 
                       В августе 2006 г.                        
СТОРНО                                  
Отражен перерасчет по налогу
  70  
  68  
  (9 004)
Излишне удержанный налог выплачен из    
кассы предприятия <*>
  70  
  50  
   9 004 
<*> Если заявление написано работником по итогам налогового периода, то сумма излишне удержанного налога составит 3804 руб. (18 000 руб. - (10 000 руб. x 11 мес. - 400 руб. x 2 мес.) x 13%).

Для иностранных работников - граждан Республики Беларусь установлен особый порядок взимания НДФЛ: к доходам, полученным такими работниками, применяется ставка 13% с первого дня их пребывания на территории РФ (Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82). Но нужно отметить, что в случае прекращения гражданами Республики Беларусь работы по найму в РФ до истечения 183 дней в соответствующем календарном году производится перерасчет их налоговых обязательств по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (Письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-05-01-04/396, Письмо ФНС России от 26.10.2005 N ВЕ-6-26/902@). При этом если доначисленную сумму в бюджет бухгалтер не сможет удержать полностью, то ему необходимо подать сведения об оставшейся сумме налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Единый социальный налог

Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога являются физические лица и организации, производящие выплаты физическим лицам. Объектом налогообложения согласно ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ не установлено каких-либо особенных условий исчисления и уплаты налога в зависимости от гражданства физического лица, в пользу которого осуществляются указанные выплаты. Таким образом, организация - плательщик ЕСН со всей суммы выплат, перечисленных в ст. 236 НК РФ, как гражданам РФ, так и иностранным гражданам и лицам без гражданства, должна исчислить по ставкам, установленным ст. 241 НК РФ, и уплатить в бюджет единый социальный налог. На выплаты по гражданско-правовым и авторским договорам не начисляется ЕСН в части взносов в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

При начислении ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, налогоплательщик согласно ст. 243 НК РФ имеет право на налоговый вычет в сумме начисленных им за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Однако уменьшить ЕСН можно в том случае, если налогоплательщик обязан начислить эти страховые взносы.

Иностранные граждане, имеющие статус постоянно или временно проживающих на территории РФ, согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ <10>, являются застрахованными лицами, поэтому с начисляемых им выплат и вознаграждений должны уплачиваться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Это дает право организации применить в данной ситуации налоговый вычет при исчислении ЕСН (см. Письмо Минфина России от 20.02.2004 N 04-04-04/24).

<10> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

С выплат и вознаграждений иностранным гражданам, временно пребывающим на территории РФ, пенсионные взносы не начисляются, так как они не являются застрахованными лицами. Следовательно, ЕСН в федеральный бюджет с выплат таким гражданам нужно исчислять в полном объеме по ставке, установленной ст. 241 НК РФ, без применения налогового вычета (Письмо Минфина России от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116, Постановление ФАС УО от 28.12.2004 N Ф09-5598/04-АК).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ (ст. 3 Федерального закона N 173-ФЗ) <11>.

<11> Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ".

Государственное регулирование обязательного пенсионного страхования в РФ, а также правовое положение субъектов обязательного пенсионного страхования, основания возникновения и порядок осуществления их прав и обязанностей, ответственность субъектов обязательного пенсионного страхования установлены Законом N 167-ФЗ. Согласно ст. 7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. Страхователями являются организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, производящие выплаты физическим лицам по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

Таким образом, иностранный гражданин, постоянно проживающий на территории РФ, является застрахованным лицом по обязательному пенсионному страхованию и на выплаты, производимые в его пользу, должны начисляться страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Если иностранный гражданин имеет статус временно проживающего в РФ, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 01.07.2004 N 03-05-04/83, на выплаты в пользу такого работника, хотя он и не обладает правом на трудовую пенсию, также должны начисляться взносы на обязательное пенсионное страхование. Аналогичные разъяснения дал Пенсионный фонд РФ в Письме от 05.07.2005 N 08-19/7140, указав своим филиалам на местах на необходимость страхования иностранцев, которые постоянно или временно проживают в РФ.

В случае если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ, он не является застрахованным лицом (ст. 7 Закона N 167-ФЗ), и на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Аналогичная позиция представлена в Письмах Минфина России от 12.06.2005 N 03-05-02-04/95, от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев

Обязательное страхование граждан от несчастных случаев на производстве установлено Законом N 125-ФЗ <12>. Действие этого Закона распространяется на граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами РФ. Согласно п. 5 Закона N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора. Лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, также подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику соответствующие взносы.

<12> Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Таким образом, страхование работников, являющихся иностранными гражданами, от несчастных случаев на производстве осуществляется наравне с гражданами РФ.

О.А.Холоднова

Консультант по вопросам

бухгалтерского учета и налогообложения

компании "Ю-Софт"