Мудрый Экономист

Обособленные подразделения: бухгалтерский учет и налогообложение

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 3-4

Любая развивающаяся организация общественного питания в связи с расширением деятельности рано или поздно создает обособленные подразделения. Кафе и столовые, открываемые в различных учреждениях, а также на летних развлекательных площадках, являются наиболее распространенными филиалами предприятий общепита. Компании, создающей такие обособленные подразделения, предстоит выполнить ряд обязательных процедур: зарегистрировать подразделение, организовать учет его деятельности, а также она должна сдавать отчетность и перечислять налоги. Таким образом, перечень задач, которые предстоит решить организации, достаточно обширен, при этом вопросы учета и налогообложения занимают в нем не последнее место.

В статье освещены особенности бухгалтерского учета и налогообложения предприятий общественного питания, имеющих обособленные подразделения.

Правовое регулирование

В гражданском законодательстве в качестве обособленных подразделений организации рассматриваются только филиалы и представительства, которые расположены вне места ее нахождения (п. 1 ст. 55 ГК РФ). Информацию о них обязательно нужно отразить в учредительных документах (ст. 5 Закона N 14-ФЗ <1>, ст. ст. 5, 12 Закона N 208-ФЗ <2>). Филиалы в отличие от представительств осуществляют те же функции (или их часть), что и организация, в то время как последние только представляют интересы юридического лица и осуществляют их защиту.

<1> Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
<2> Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Решение о создании обособленного подразделения принимается уполномоченным органом управления организацией и оформляется приказом или иным распорядительным документом, в котором указываются дата открытия, его функции и другая необходимая информация. Ни филиалы, ни представительства не являются юридическими лицами, имущество, которым их наделяет организация, остается в ее собственности (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Поэтому долги юридического лица могут быть взысканы как за счет имущества организации, так и за счет имущества ее филиалов и представительств.

Для эффективного управления организации целесообразно разработать и утвердить Положение об обособленном подразделении. В нем указывается вся необходимая информация о подразделении, его функциях и взаимоотношениях с головным предприятием, имущественные права и обязанности. В течение месяца после создания обособленного подразделения нужно уведомить об этом свой налоговый орган (п. 3 ст. 23 НК РФ). В налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения организация представляет заявление о постановке на учет <3>, а также сообщает, в каком порядке будут уплачиваться налоги.

<3> Форма N 09-1-1 "Заявление о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории РФ", утвержденная Приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.

Бухгалтерский учет

Порядок и правила ведения бухгалтерского учета на предприятии, имеющем обособленные подразделения, должны отвечать всем требованиям, предъявляемым к ведению бухучета ст. 8 Закона N 129-ФЗ <4>. Одним из них является своевременная регистрация на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций. Чтобы выполнить данное требование, нужно определиться, где будет вестись учет по деятельности обособленного подразделения.

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Если весь учет будет осуществляться в головном предприятии, то в первую очередь необходимо утвердить график документооборота между головным предприятием и его обособленным подразделением (п. 3 ст. 6 Закона N 129-ФЗ). В нем организация устанавливает порядок и сроки передачи информации, первичных и иных организационно-распорядительных документов в бухгалтерию.

На практике многие предприятия для оперативности получения информации пользуются передачей данных по факсимильным средствам связи или по электронной почте. В этом случае следует помнить об обязанности организации оформлять все проводимые хозяйственные операции оправдательными документами (п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). Чтобы выполнить это условие, предприятию нужно установить сроки представления в бухгалтерию оригиналов первичных документов по деятельности обособленного подразделения (например, по окончании месяца, по итогам отчетного периода).

В случае если учет будет вестись в обособленном подразделении, для него нужно установить перечень показателей для формирования его отдельного баланса и отражения имущественного и финансового положения на отчетную дату (Письмо Минфина России от 29.03.2004 N 04-05-06-27). Выделение филиала (представительства) на отдельный баланс должно быть отражено в учредительных документах организации (Письмо УМНС по г. Москве от 09.06.2004 N 23-10/1/38453). Вести учет такое подразделение будет по правилам головной организации, так как утвержденные ею способы ведения бухгалтерского учета применяются всеми подразделениями организации (включая те, которые выделены на отдельный баланс) независимо от их местонахождения (п. 10 ПБУ 1/98) <5>. Например, если в учетной политике указан метод списания материалов по средней стоимости, то подразделение не может применить другой способ списания материалов. Иными словами, филиалы и представительства не вправе разрабатывать свою учетную политику, а должны руководствоваться единой учетной политикой организации. Однако порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета будет зависеть от того, выделено обособленное подразделение на отдельный баланс или нет.

<5> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс

Обособленные подразделения, которые выполняют незначительный объем операций, как правило, на отдельный баланс не выделяются. Особенно удобен такой вариант, когда все средства они получают из головной организации. В этом случае оправдательными документами подразделения подтверждаются только его расходы, которые могут учитываться в общеустановленном порядке на счетах затрат.

Филиалы предприятий общественного питания оказывают услуги и получают выручку. Для отражения хозяйственных операций такого подразделения можно предусмотреть отдельную аналитику на счетах бухгалтерского учета организации или ввести дополнительные субсчета. По мнению автора, для предприятия общепита, которое имеет несколько обособленных подразделений, оптимальным будет последний из предложенных вариантов. Отражение операций филиала на дополнительных субсчетах, которые открываются к счетам головной организации, позволит не только избежать ошибок в аналитическом учете, но и правильно сформировать финансовый результат по филиалу.

Пример 1. Предприятие ООО "Галактика" оказывает услуги общественного питания, находясь на общепринятой системе налогообложения, и имеет филиал, не выделенный на отдельный баланс, который находится на режиме налогообложения в виде ЕНВД.

За I квартал 2006 г. выручка от реализации готовых блюд составила:

В отчетном периоде произведены следующие расходы:

  1. закуплены продукты, облагаемые по разным налоговым ставкам:

из них четвертая часть продуктов передана филиалу, все продукты отпущены на приготовление блюд;

  1. произведены иные расходы, связанные с основной деятельностью:

В учетной политике установлено, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально полученной выручке (без НДС) и включаются в себестоимость услуг. Единый налог по филиалу за I квартал 2006 г. составил 22 000 руб.

На предприятиях общественного питания для обобщения и движения продуктов и товаров согласно Плану счетов <6> применяется счет 41 "Товары". Выручка от реализации готовых блюд отражается в общеустановленном порядке на счете 90-1 "Выручка". В случае если оплата производится в наличном порядке, выручка отражается в корреспонденции со счетом 50-1 "Касса организации". Если сделан заказ от организации, то поступившие средства учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

К субсчету 90-1 откроем субсчета второго порядка:

90-1-1 - выручка головной организации;

90-1-2 - выручка филиала.

Аналогично введем дополнительные субсчета и к другим счетам учета (20, 50, 41, 44). К счетам 19 "Предъявленный НДС" и 68-2 "НДС к уплате" вряд ли есть смысл открывать дополнительные субсчета, так как плательщиком НДС является только головная организация (филиал переведен на ЕНВД).

Управленческие расходы необходимо распределить пропорционально выручке. Доля расходов, приходящихся на филиал, составит 25% (150 000 руб. / (531 000 руб. - 81 000 руб. + 150 000 руб.)). Сумма управленческих расходов, приходящихся на филиал, составит 15 000 руб. (60 000 руб. х 25%).

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         Получена выручка                       
Отражена выручка операционной кассы     
головной организации
 50-1 
90-1-1
 531 000 
Начислен НДС с выручки от реализации    
(531 000 руб. х 18 / 118%)
90-3-1
 68-2 
  81 000 
Отражена выручка операционной кассы     
обособленного подразделения
 50-2 
90-1-2
 150 000 
                       Приобретены продукты                     
Закуплены продукты головной организации 
(60 000 руб. х 100 / 110% +
90 000 руб. х 100 / 118%)
41-1-1
  60  
 130 816 
Отражен предъявленный НДС               
(5455 руб. + 13 729 руб.)
  19  
  60  
  19 184 
Переданы продукты филиалу               
(130 816 руб. / 4)
41-1-2
41-1-1
  32 704 
В стоимость продуктов, переданных в     
филиал, включен НДС <*>
41-1-2
  19  
   4 796 
Предъявлен по продуктам к вычету        
"входной" НДС (19 184 руб. - 4796 руб.)
 68-2 
  19  
  14 388 
Отражены общехозяйственные расходы      
 44-1 
  60, 
69, 70
  60 000 
                  Расходы учтены в стоимости блюд               
Отражены расходы на изготовление блюд   
столовой головного предприятия
(130 816 руб. - 32 704 руб.)
 20-1 
41-1-1
  98 112 
Отражены иные расходы головного         
предприятия (270 000 руб. - 60 000 руб.)
 20-1 
  60, 
69, 70
 210 000 
Отражены расходы на изготовление блюд   
филиала (32 704 руб. + 4796 руб.)
 20-2 
41-1-2
  37 500 
Отражены иные расходы филиала           
 20-2 
  60, 
69, 70
  50 000 
Распределена часть управленческих       
расходов пропорционально выручке
 26-2 
 26-1 
  15 000 
                 Определена себестоимость продаж                
Отражена себестоимость продаж головного 
подразделения
(98 112 руб. + 210 000 руб. +
45 000 руб.)
90-2-1
 20-1,
26-1
 353 112 
Отражена себестоимость продаж филиала   
(37 500 руб. + 50 000 руб. +
15 000 руб.)
90-2-2
 20-2,
26-2
 102 500 
                 Определен финансовый результат                 
Отражена прибыль от головного           
подразделения
90-9-1
 99-1 
  96 888 
Отражена прибыль от филиала             
90-9-2
 99-2 
  47 500 
Начислен налог на прибыль по            
деятельности головного подразделения
(98 888 руб. х 24%) <**>
 99-1 
 68-4 
  23 253 
Начислена сумма ЕНВД по филиалу         
 99-2 
 68-6 
  22 000 
<*> В примере не рассматривается распределение "входного" НДС по расходам, которые относятся как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности. Об этом подробно рассказано в предыдущем номере журнала.
<**> Для упрощения считаем, что все расходы и доходы учитываются при налогообложении прибыли, поэтому при расчете налога на прибыль согласно ПБУ 18/02 <7> отложенных налогов и постоянных обязательств не возникает.
<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Подразделение выделено на отдельный баланс

Для расчетов с обособленными подразделениями, которые не выделены на отдельный баланс, согласно Плану счетов организация может использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". На нем отражаются расчеты по выделенному подразделению имуществу, реализации услуг, передаче управленческих расходов.

Для упорядочения информации к счету 79 могут быть открыты субсчета:

Имущество, которое передается в обособленные подразделения, списывается со счетов оборотных и внеоборотных активов в дебет субсчета "Расчеты по выделенному имуществу" (Дебет 79 Кредит 01, 10, 41, 43, 51). В подразделениях имущество принимается на соответствующие счета учета активов в счет задолженности головному подразделению (Дебет 01, 10, 41, 43, 51 Кредит 79). Информация обо всех других видах расчетов с подразделениями обобщается на субсчете 79-2. В организации, имеющей несколько обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, на счете 79 организуется аналитический учет по каждому из них.

Учитывая требование документально оформлять все хозяйственные операции, которое установлено ст. 9 Закона N 129-ФЗ, расчеты между головным предприятием и подразделением можно оформлять выпиской авизо. При передаче активов и обязательств к авизо прилагаются первичные документы (или их копии), подтверждающие приобретение активов, возникновение обязательств. Не следует забывать об обязательной сверке расчетов, которую должны производить организации и их обособленные подразделения.

Обособленные подразделения в зависимости от специфики своей деятельности могут сами определять финансовый результат или передавать все доходы и расходы головной организации. Обособленные подразделения и филиалы организаций общественного питания самостоятельно оказывают услуги и получают выручку, поэтому наиболее оптимальным на практике является первый из предложенных вариантов, когда финансовый результат деятельности филиала отражается на его балансе. Преимущества данного метода очевидны, когда отдельные из подразделений переведены на "вмененку". В этом случае минимальны и требования к ведению раздельного учета для целей налогообложения в головной организации: ей нужно распределить только общехозяйственные расходы и "входной" НДС (п. 4 ст. 170, п. 10 ст. 274 НК РФ). Остальные доходы и расходы отражаются в учете филиала и показываются только в отчетности по организации в целом.

Пример 2. Дополним условия предыдущего примера, допустим, что филиал организации выделен на отдельный баланс.

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                  Учет в головном подразделении                 
Отражена выручка операционной кассы     
головной организации
  50  
 90-1 
 531 000 
Начислен НДС с выручки от реализации    
(531 000 руб. х 18 / 118%)
 90-3 
 68-2 
  81 000 
Закуплены продукты головной организации 
(60 000 руб. х 100 / 110% +
90 000 руб. х 100 / 118%)
 41-1 
  60  
 130 816 
Отражен предъявленный НДС               
(5455 руб. + 13 729 руб.)
  19  
  60  
  19 184 
Предъявлен по продуктам к вычету        
"входной" НДС (19 184 руб. - 4796 руб.)
 68-2 
  19  
  14 388 
В стоимость продуктов, которые будут    
переданы в филиал, включен НДС
 41-1 
  19  
   4 796 
Переданы продукты филиалу               
(130 816 руб. / 4 + 4796 руб.)
 79-1 
 41-1 
  37 500 
Отражены общехозяйственные расходы      
  44  
  60, 
69, 70
  60 000 
Часть управленческих расходов передана  
филиалу
 79-2 
  44  
  15 000 
Отражены расходы на изготовление блюд   
столовой головного предприятия
(130 816 руб. - 32 704 руб.)
  20  
 41-1 
  98 112 
Отражены иные расходы головного         
предприятия (270 000 руб. - 60 000 руб.)
  20  
  60, 
69, 70
 210 000 
Отражена себестоимость продаж головного 
подразделения
(98 112 руб. + 210 000 руб. +
45 000 руб.)
 90-2 
20, 44
 353 112 
Отражена прибыль головного подразделения
 90-9 
  99  
  96 888 
Начислен налог на прибыль по            
деятельности головного подразделения
(98 888 руб. х 24%)
  99  
 68-4 
  23 253 
                         Учет в филиале                         
Отражена выручка операционной кассы     
обособленного подразделения
  50  
 90-1 
 150 000 
Получены продукты филиалом              
(130 816 руб. / 4 + 4796 руб.)
 41-1 
 79-1 
  37 500 
Отражены расходы на изготовление блюд   
филиала (32 704 руб. + 4796 руб.)
  20  
 41-1 
  37 500 
Отражены иные расходы филиала           
  20  
  60, 
69, 70
  50 000 
Передана часть управленческих расходов  
филиалу
  44  
 79-2 
  15 000 
Отражена себестоимость продаж филиала   
(37 500 руб. + 50 000 руб. +
15 000 руб.)
 90-2 
20, 26
 102 500 
Отражена прибыль от филиала             
 90-9 
  99  
  47 500 
Начислена сумма ЕНВД по филиалу         
  99  
 68-6 
  22 000 

В случае ликвидации филиала после расчетов с дебиторами и кредиторами все активы и обязательства передаются в головное предприятие. Таким образом, в учете все счета закрываются на 79 счете, сальдо которого в конечном итоге будет нулевым.

Отчетность

Показатели деятельности обособленных подразделений включаются в отчетность организации в обязательном порядке (п. 33 Приказа Минфина России N 34н <8>, п. 8 ПБУ 4/99 <9>). Поэтому отчетность обособленного подразделения должна быть передана в бухгалтерию организации для составления бухгалтерской отчетности в целом по предприятию. При составлении отчетности данные по 79 счету организации и подразделения должны соответствовать друг другу, то есть остаток по дебету счета 79 головной организации должен быть равен остатку по кредиту счета 79 филиала. Аналогичный порядок применяется, если у организации по счету 79 образовался кредитовый остаток, а у филиала - дебетовый.

<8> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".
<9> Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

При составлении баланса данные организации и подразделения построчно суммируются, а по счету 79 взаимно погашаются. При формировании отчета о прибылях и убытках показатели построчно складываются. Рассмотрим данный порядок на условиях предыдущего примера.

В отчете о прибылях и убытках ООО "Галактика" за I квартал 2006 г. эти операции отразятся следующим образом:

                 Показатель                  
За отчетный период
                Наименование             
Код
    Сумма, руб.   
Выручка от продажи товаров (работ, услуг)
010
      600 000     
Себестоимость реализованных товаров      
(работ, услуг)
020
      395 612     
Валовая прибыль                          
029
      204 388     
Управленческие расходы                   
040
       60 000     
Прибыль (убыток) до налогообложения      
140
      144 388     
Текущий налог на прибыль                 
150
       23 253     
ЕНВД                                     
180
       22 000     
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
190
       99 135     

Как считают Минфин и налоговики, обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, обязаны представлять отчетность в налоговые органы по организации в целом. Однако специалисты Минфина в Письме от 27.07.2004 N 03-03-05/1/87 утверждают, что это надо делать по итогам года, а налоговики - ежеквартально (Письмо УМНС по г. Москве от 27.01.2004 N 26-12-05494).

Налогообложение

Для целей налогообложения обособленным признается любое подразделение, расположенное вне местонахождения организации, в котором оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). Местонахождением юридического лица следует считать место его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ). Это значит, что у обособленного подразделения должен быть другой адрес, отличный от указанного в учредительных документах организации (Письмо Минфина России от 22.12.2004 N 03-03-01-04/1/184).

В любом обособленном подразделении для признания его таковым необходимы стационарные рабочие места, которые создаются на срок не менее месяца. Сколько их должно быть, в ст. 11 НК РФ не говорится, однако, по мнению Минфина и налоговиков, достаточно одного рабочего места и одного работника (Письма Минфина России от 02.06.2005 N 03-02-07/1-32, МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912). В этом случае организация обязана встать на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленного подразделения (п. 1 ст. 83 НК РФ). Если не выполняется хотя бы одно из условий - местонахождение подразделения и организации совпадает или в подразделении отсутствует стационарное рабочее место, то его нельзя считать обособленным. Отметим, что признание подразделения обособленным для целей налогообложения не зависит от того, отражено или нет его создание в учредительных документах организации.

Также как и для целей бухгалтерского учета, учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, обязательна для всех ее подразделений. Этот принцип при налогообложении НДС закреплен в п. 12 ст. 167 НК РФ. Налогообложение деятельности обособленных подразделений организации в отношении уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды налогов и сборов имеет свои особенности.

Налог на добавленную стоимость

За обособленное подразделение, которое находится на общем режиме налогообложения, обязанность по уплате НДС исполняет головная организация общепита, которая является налогоплательщиком и уплачивает налог в централизованном порядке по месту своего учета (п. 2 ст. 174 НК РФ). Аналогичное мнение высказывают столичные налоговики в Письме N 09-08/60530 <10>, так как иной вариант порядка уплаты НДС налоговым законодательством не предоставлен.

<10> Письмо УМНС по г. Москве от 26.08.2005 N 09-08/60530 "О порядке уплаты налогов и сдаче налоговой отчетности организацией, имеющей обособленные подразделения".

Для того чтобы начислить и уплатить налог, необходимо сформировать налоговую базу, которая определяется на основе данных налоговых регистров - книги продаж и книги покупок. В обособленных подразделениях в силу их удаленности можно вести только разделы единых книг продаж и покупок. По истечении налогового периода эти разделы налоговых регистров передаются в головное предприятие, в котором все показатели обобщаются в единой книге продаж и покупок. Данный порядок рекомендован Минфином в Письме от 09.08.2004 N 03-04-11/127.

В сфере общественного питания при реализации в розницу счета-фактуры не составляются. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п. 7 ст. 168 НК РФ). В книге продаж продавец обязан зарегистрировать показатели, указанные в лентах контрольно-кассовых машин (п. 16 Правил ведения книги покупок и книги продаж) <11>. Как утверждают налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 08.01.2003 N 29-12/00962, в книге продаж нужно ежедневно регистрировать итоговые показатели контрольно-кассовых лент. В случае если филиал осуществляет комплексное обслуживание за безналичный расчет, он обязан выставить счет-фактуру от имени организации с указанием всех ее обязательных реквизитов, за исключением КПП, который у каждого обособленного подразделения свой (Письмо Минфина России от 16.06.2004 N 03-03-11/95). Раздел книги покупок ведется филиалом в аналогичном порядке и по окончании налогового периода передается в головное предприятие.

<11> Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Налог на прибыль

В случае если организация общественного питания и ее обособленное подразделение являются плательщиками налога на прибыль, распределение авансовых платежей и сумм налога на прибыль между организацией и ее обособленными подразделениями осуществляется только в части, уплачиваемой в бюджеты субъектов РФ. В федеральный бюджет суммы авансовых платежей и налога распределять не нужно, они уплачиваются централизованно по месту нахождения организации (ст. 283 НК РФ).

За прошедший год организации должны отчитаться по налогу по новым правилам расчета прибыли, приходящейся на обособленные подразделения. Для ее распределения необходимо взять фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период (п. 36 Закона N 58-ФЗ) <12>. Ранее эти показатели рассчитывались на конец отчетного периода.

<12> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Налоговая декларация в целом по организации представляется по окончании отчетного (налогового) периода по месту ее нахождения. В налоговый орган обособленного подразделения представляется декларация, которая обязательно включает в себя титульный лист и расчеты сумм налога, подлежащих уплате по месту расположения подразделения (Письмо УФНС по г. Москве N 09-08/60530). В случае если обособленное подразделение переведено на уплату ЕНВД, в декларации по налогу на прибыль, представляемой головной организацией, нужно исключить доходы и расходы, относящиеся к этому подразделению, а также суммы исчисленного им ЕНВД (Письмо УФНС по г. Москве от 11.01.2005 N 20-12/01895).

Налог на имущество

Порядок расчетов с бюджетом обособленного подразделения по налогу на имущество зависит от того, выделено оно на отдельный баланс или нет. Если имущество подразделения учитывается на балансе головной организации, то налог с него платится по месту ее нахождения, за исключением объектов недвижимости. С них налог начисляется и уплачивается в бюджет того субъекта РФ, где расположены данные объекты.

В случае если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, оно рассчитывает и уплачивает налог на имущество по всем основным средствам (движимому и недвижимому имуществу) по месту своего нахождения (ст. 384 НК РФ). Данный порядок должен применяться даже в том случае, если движимое имущество учтено на балансе подразделения, а фактически находится на территории головной организации (Письмо Минфина России от 07.07.2005 N 03-06-05-04/156). Налог определяется произведением налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположено обособленное подразделение, и налоговой базы - средней стоимости имущества, определенной за отчетный (налоговый) период (Письмо УФНС по г. Москве N 09-08/60530) <13>.

<13> Следует учесть, что порядок уплаты региональных налогов, в число которых входит налог на имущество, устанавливается на основании законов субъектов РФ.

Так как у организации с обособленными подразделениями, не имеющими отдельного баланса, не возникает обязанности уплачивать налог на имущество по месту нахождения таких обособленных подразделений, представлять налоговые декларации в этом случае нужно по месту постановки на учет юридического лица. Если на балансе имеются объекты недвижимости, то налоговую отчетность надо представлять в налоговый орган того субъекта РФ, где они расположены (Письмо Минфина России от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35). Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, самостоятельно уплачивают налог и представляют авансовые расчеты (декларации) по месту своего нахождения.

НДФЛ

Организация, имеющая обособленные подразделения и начисляющая выплаты и вознаграждения работникам, как налоговый агент обязана удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет по своему местонахождению и своих подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ). Сумма налога, которая подлежит уплате по местонахождению обособленного подразделения, определяется исходя из суммы доходов, начисляемых и выплачиваемых его работникам (Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21). Если по каким-либо причинам организация уплатила налог за работников филиала по месту своего нахождения, то это не может рассматриваться как недоимка, при условии, что налог уплачивается в один и тот же бюджет. Такой вывод был сделан ВАС РФ в Постановлении от 23.08.2005 N 645/05.

Арбитражные суды, рассматривая подобные ситуации, опираются на выводы Высшего Арбитражного Суда, поэтому у организаций и предпринимателей есть все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке (Постановление ФАС ВВО от 25.10.2005 N А11-2959/2005-К2-19/182). После вышедших судебных решений признали данную точку зрения и налоговики в Письме ФНС России от 31.10.2005 N 04-1-02/844@, указав, что начисление пеней в этом случае налоговому агенту неправомерно.

Сведения о выплаченных доходах организация представляет по всем своим сотрудникам <14>, работающим как в головном предприятии, так и в филиалах и представительствах, в налоговую инспекцию по месту своего учета. Данное мнение подтверждает Минфин в Письмах от 23.01.2006 N 03-1-10/1-14, от 12.07.2004 N 03-05-06/188. В случае если выплачивается вознаграждение по гражданско-правовому договору лицу, не являющемуся работником, информацию о выплаченных доходах нужно представить в налоговый орган по месту учета головного подразделения и месту жительства физических лиц (Письмо Минфина России от 22.06.2005 N 03-05-01-04/198).

<14> Приказ ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".

ЕСН и пенсионные взносы

Обособленное подразделение не является плательщиком ЕСН, однако согласно п. 8 ст. 243 НК РФ оно может исполнять обязанности юридического лица по уплате налога и представлению налоговой отчетности по месту своего нахождения. Для этого обособленное подразделение должно быть выделено на отдельный баланс, иметь расчетный счет и начислять выплаты и вознаграждения своим работникам. Сумма налога определяется исходя из налоговой базы, относящейся к подразделению. Если не выполнено хотя бы одно из указанных условий, то исчисляет и уплачивает в бюджет налог головная организация по месту своей регистрации (Письмо Минфина России от 02.07.2004 N 03-05-04/84). Авансовые расчеты и налоговую декларацию представляют как головное предприятие, так и обособленное подразделение по месту своего нахождения, в случае если оно исполняет обязанности организации по уплате налога.

Аналогичный порядок при уплате налога и сдаче отчетности по взносам на обязательное пенсионное страхование установлен совместным Письмом ПФР от 11.06.2002 N МЗ-16-255221 и МНС России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835 <15>. При этом, как указал ВАС РФ в Постановлении от 15.11.2005 N 9122/05, пенсионные взносы уплачиваются через обособленные подразделения, в случае если в них выплачиваются выплаты и вознаграждения сотрудникам.

<15> Следует учесть, что в состав отчетности по пенсионным взносам входят расчеты по авансовым платежам, налоговая декларация и документы индивидуального (персонифицированного) учета.

Обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет и начисляющие выплаты сотрудникам, обязаны ежеквартально представлять отчеты в региональные отделения ФСС (п. 5 ст. 243 НК РФ). За другие филиалы и представительства, не имеющие баланса, расчетного счета и не начисляющие выплаты, ЕСН в части ФСС и отчетность представляет головное подразделение организации. Аналогичные разъяснения приведены в совместном Письме МНС России, ПФР, ФСС РФ и ФФОМС от 28.08.2001 N N БГ-6-05/658, МЗ-16-25/7003, 02-08/06-2065П, 3205/80-1/И "Об уплате единого социального налога (взноса) организациями, в состав которых входят обособленные подразделения".

Не менее актуален вопрос о регистрации организации в территориальном медицинском фонде. Общий порядок регистрации страхователей по обязательному медицинскому страхованию устанавливает обязанность организации, имеющей обособленные подразделения, зарегистрироваться в территориальном фонде ОМС по месту нахождения каждого подразделения (п. 5 Правил регистрации страхователей) <16>.

<16> Постановление Правительства РФ от 15.09.2005 N 570.

Однако, как разъяснено Письмом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 N 30-МЗ, данным правилом следует руководствоваться организациям в отношении только тех обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляют выплаты и вознаграждения своим работникам. По иным обособленным подразделениям страхователем выступает организация, которая должна зарегистрироваться по месту своего нахождения, независимо от территориального расположения. Данный принцип применяется и при решении вопроса обеспечения работников медицинскими полисами. В случае централизованной уплаты ЕСН полис работнику выдается в головной организации. Если налог уплачивается в обособленном подразделении, то страховой медицинский полис нужно получить в территориальном фонде ОМС по месту его нахождения.

Специальные налоговые режимы

УСНО. Организация общественного питания, имеющая в своем составе обособленные подразделения, не поименованные в учредительных документах, имеет право применять "упрощенку". Ограничение, установленное пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, распространяется только на предприятия, имеющие филиалы и представительства, которые не вправе применять специальный налоговый режим (Письма Минфина России от 13.10.2005 N 03-11-04/2/105, от 22.12.2004 N 03-03-02-04/1-95, УМНС по г. Москве от 02.09.2004 N 21-09/56801, от 24.05.2004 N 21-09/34821).

Чтобы начислить и уплатить налог, нужно рассчитать налоговую базу, а для этого обособленному подразделению целесообразно вести раздел книги учета доходов и расходов, который передается в головное подразделение по окончании отчетного (налогового) периода.

В случае применения "упрощенки" организацией, имеющей обособленные подразделения, единый налог и квартальные авансовые платежи по налогу уплачиваются централизованно по месту нахождения организации (Письма Минфина России от 23.01.2006 N 03-1-10/1-14, от 12.07.2005 N 03-11-04/2/22). Туда же нужно представлять и налоговую отчетность по единому налогу.

ЕНВД. Организация, осуществляющая через обособленные подразделения деятельность в сфере общественного питания, переведенная нормативными актами муниципальных образований на уплату ЕНВД, обязана встать на учет по месту осуществления этой деятельности. При этом не обязательно, чтобы площадь всех залов обслуживания в целом по организации находилась в пределах установленного пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ограничения - 150 кв. м (Письмо Минфина России от 08.12.2005 N 03-11-04/3/167). Достаточно выполнить данное условие по каждому объекту организации общественного питания (пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Налог исчисляется и уплачивается исходя из величины физического показателя (площади или количества работников для нестационарной торговой сети) и нормативной величины базовой доходности деятельности с учетом корректирующего коэффициента, который устанавливается нормативными актами представительных органов муниципальных районов, городских округов (ст. 346.27 НК РФ). Налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход представляется в налоговый орган, в котором зарегистрировано обособленное подразделение, осуществляющее деятельность в сфере общественного питания.

М.В.Семенов

Эксперт журнала

"Общественное питание:

бухгалтерский учет и налогообложение"