Мудрый Экономист

Аптеки и ЕНВД: анализ на совместимость

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

В конце 2005 и начале 2006 гг. деятельность аптек по продаже медикаментов неоднократно попадала в поле зрения сотрудников Минфина, выпустивших ряд разъяснений о порядке налогообложения данного вида деятельности. В разъяснениях речь идет о возможности классифицировать данный вид предпринимательской деятельности как розничную торговлю в целях применения налогового режима в виде ЕНВД с учетом изменений в определение розницы, внесенных в ст. 346.27 НК РФ Федеральным законом N 101-ФЗ <1>. В своих комментариях финансовое ведомство озвучило ряд важных моментов, связанных с данным видом деятельности:

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2, 26.3 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов РФ".

Мнение, высказанное финансовым ведомством по данным вопросам, даже за столь небольшой интервал времени менялось, но каждый раз было достаточно категорично и непредсказуемо.

Так применимы ли нормы гл. 26.3 НК РФ к деятельности аптечных учреждений? Разберемся в данном вопросе.

Розничная продажа медикаментов медицинским учреждениям

Начнем с того, что деятельность аптечных учреждений сводится к продаже товаров (медикаментов и прочих сопутствующих товаров, разрешенных к продаже в аптечных учреждениях). Кроме препаратов в готовом виде аптеки могут продавать самостоятельно изготовленные отдельные виды лекарственных средств. Продажа продукции собственного производства не относится к розничной торговле (с 01.01.2006 в определение розничной торговли в ст. 346.27 НК РФ внесена соответствующая поправка), но на аптечные учреждения данное правило не распространяется, так как по ОКВЭД <2> (код - 52.31) продажа лекарственных средств, изготовленных аптеками, отнесена к розничной торговле, осуществляемой аптечными учреждениями. Значит, независимо от того, изготовлены лекарственные средства самой аптекой или приобретены для продажи в готовом виде, данную продажу можно считать розничной торговлей.

<2> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

В связи с изменением определения розничной торговли с 01.01.2006 к данному виду торговли относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Вместе с тем в НК РФ отсутствует определение договора розничной купли-продажи, поэтому руководствоваться следует ст. 492 ГК РФ, определившей, что под договором розничной купли-продажи следует понимать продажу товаров, предназначенных для личного, семейного или иного использования не связанного с предпринимательской деятельностью.

Следует обратить внимание на то, что речь идет о назначении товара, а не о порядке его фактического применения покупателем. Специфика ассортимента аптек такова, что все товары, имеющиеся в продаже, предназначены для личного использования физическими лицами в отличие, например, от магазинов по продаже офисной мебели и техники, в которых товары предназначены для коммерческого применения, хотя фактически и могут быть приобретены для домашнего использования. Таким образом, исходя из специфики ассортимента, указывающего на предназначение товаров, никаких препятствий (кроме ограничения по площади торгового зала) для применения режима налогообложения в виде ЕНВД аптечными учреждениями не существует.

Зачастую товары в аптеках приобретаются не только населением, но и медицинскими учреждениями. Не являются ли данные операции исключением из розничной торговли ввиду того, что товары в данном случае приобретаются для обеспечения хозяйственной деятельности организации - оказания медицинских услуг населению? Как было определено п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 18 <3>, приобретение товаров покупателем для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя не связано с личным использованием.

<3> Постановление ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

В своем ответе аптечному учреждению (Письмо Минфина России от 03.11.2005 N 03-11-04/3/126) работники финансового ведомства пояснили, что и до, и после 01.01.2006 реализация лекарственных средств аптеками покупателям (физическим и юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи за наличный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению единым налогом на вмененный доход, при этом продажа аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям с оплатой по безналичному расчету облагается налогами в общеустановленном порядке или в порядке применения упрощенной системы налогообложения.

Свой, казалось бы, парадоксальный вывод о значимости формы оплаты при заключении сделок купли-продажи в период после 01.01.2006 Минфин делает, очевидно, из того, что при оплате по безналичному расчету порядок оформления сделки происходит иначе, чем при использовании в качестве оплаты наличных денежных средств. При безналичных расчетах, как правило, продавцом заранее выставляется счет покупателю на оплату, товар передается лицу, представляющему организацию по доверенности, и оформляется накладная. В данной ситуации продавец не может отрицать тот факт, что ему был известен статус покупателя (организация) и, соответственно, цели приобретения товара. Статьей 493 ГК РФ предусмотрено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. При оформлении таких документов статус покупателя остается неизвестным продавцу, так как в документах фиксируются только реквизиты продавца и данные о проданном товаре. Следовательно, в таком случае независимо от статуса покупателя и целей приобретения им товаров сделка ничем не будет выделяться из общего розничного товарооборота, и требования по выделению данных операций (совершенных с индивидуальными предпринимателями и организациями) средствами налогового или бухгалтерского учета будут несостоятельны, так как физически они неисполнимы.

Данная точка зрения вполне заслуживала бы внимания, но работники финансового ведомства сразу же отказались от нее. В Письме от 18.01.2006 N 03-11-04/3/18 Минфин России поясняет аптекам, что к розничной торговле в целях гл. 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются товары. Следует обратить внимание на данную фразу. Впервые она была озвучена в Письме Минфина России от 28.12.2005 N 03-11-02/86 и впоследствии стала штампом во всех разъяснениях по вопросу о подходе к понятию "розничная торговля" на период с 01.01.2006, а также была использована в разъяснениях, направленных аптечным учреждениям. При таком подходе очевидно, что ни форма оплаты, ни статус покупателя не должны приниматься во внимание при отнесении торговой деятельности к розничной торговле. Но чем тогда руководствоваться? По мнению Минфина, определяющим признаком договора розничной купли-продажи является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары. То есть смотреть нужно не на то, для чего товар используется покупателем, а на то, для чего он реализуется продавцом. Контролировать соответствие целей продаж и целей приобретения никто, в том числе и продавец, не обязан.

Вернемся вновь к вопросу о продаже товаров медицинским учреждениям. Очевидно, если представитель медицинского учреждения придет в аптеку как обычный покупатель и приобретет товары за наличный расчет, удовлетворившись выданным ему товарным и кассовым чеком, то никаких вопросов здесь не возникнет - эта сделка розничная купля-продажа, даже несмотря на то, что впоследствии данные товары будут приняты к учету в медицинском учреждении (организации) и использованы для обеспечения хозяйственной деятельности - оказания медицинских услуг населению. Вопрос возникает только в связи с использованием безналичного расчета. Здесь Минфин России пояснил, что форма оплаты, как и статус покупателя, не являются препятствием для розницы. Пунктом 5 Постановления ВАС РФ N 18 было определено, что в случае приобретения товаров у продавца, осуществляющего продажу товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (§ 2 гл. 30 ГК РФ) независимо от статуса покупателя и целей приобретения данного товара. Аптеки являются предприятиями розничной торговли по определению (см. ОКВЭД), но, продавая товары не населению, а хозяйствующему субъекту (медицинскому учреждению), фактически при определенных условиях могут выходить за рамки розничной торговли. Например, как правило, продажа медикаментов медицинским учреждениям совершается по договорам поставки, в которых определены сроки поставки, объемы, ассортимент поставляемых товаров и ответственность за ненадлежащее исполнение обязанностей по договору. Очевидно, что данная торговля для аптеки выходит за рамки обычной розницы, ведь договор розничной купли-продажи относится к публичным договорам (п. 2 ст. 492, ст. 426 ГК РФ), что означает - условия продаж общие и равные для всех покупателей.

Примечание. По мнению автора, деятельность аптек в части продажи медикаментов медицинским учреждениям может относиться к розничной торговле при одновременном соблюдении следующих условий:

  1. товар продан непосредственно через аптеку, то есть через объект розничной торговой сети на обычных (равных с любым покупателем) условиях;
  2. сделка оформлена надлежащим образом, при этом документов, не свойственных для розничной торговли (не предусмотренных ст. 493 ГК РФ), при оформлении сделки и передаче товара покупателю не оформлялось.

С данным мнением, конечно же, можно не согласиться, особенно в случае, если товары продаются аптекой бюджетным учреждениям (больницам, санаториям или даже домам отдыха, детским садам, яслям, домам престарелых и так далее). В соответствии с п. 124 ГОСТ Р 51303-99 <4> продажа товаров данному контингенту входит в состав розничного товарооборота независимо от формы оплаты за товары, так как считается, что через данные учреждения осуществляется совместное потребление товаров. Однако надо помнить, что даже бюджетное учреждение может осуществлять предпринимательскую деятельность, например в части оказания платных услуг (п. 3 ст. 161 БК РФ <5>). Поэтому тем продавцам, которые хотят гарантированно не выйти за рамки розничной торговли, все-таки желательно соблюдать указанные выше условия.

<4> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.
<5> Бюджетный кодекс РФ от 31.07.1998 N 145-ФЗ.

Что касается порядка оформления сделок в розничной торговле, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме N 03-11-02/86, если продавцом выписываются счета-фактуры, ведутся книги регистрации счетов-фактур, книги продаж и покупок, то в данной части торговля не является розничной и не подлежит обложению ЕНВД.

Продажа медикаментов по льготным рецептам

В очередном Письме Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/3/7 рассмотрен вопрос о применении специального налогового режима в виде ЕНВД в части деятельности аптек по отпуску медикаментов населению по льготным рецептам. Вывод, сделанный специалистами Минфина по результатам анализа норм гл. 26.3 НК РФ и § 2 гл. 30 ГК РФ, был неожиданным для заинтересованных лиц: если за счет средств федерального бюджета оплачивается только часть стоимости препаратов, отпускаемых по льготному рецепту, то деятельность может облагаться ЕНВД, а если полностью, то подлежит налогообложению в общем порядке или в порядке, определенном гл. 26.2 НК РФ.

Трудно сказать, на чем конкретно основан такой вывод. Видимо, на том, что при оформлении сделки по бесплатному на 100% рецепту не оформляются и не выдаются платежные документы непосредственно покупателю (получателю) медикаментов. На практике этот подход означает глобальную переквалификацию вида экономической деятельности аптечных учреждений: вместо торговли - оказание социальных услуг с последующей компенсацией понесенных затрат из средств федерального бюджета. Но данная так называемая "компенсация" всегда учитывалась и учитывается аптеками как выручка от реализации товаров и никак иначе в полном соответствии с правилами бухгалтерского учета в розничной торговле. Шансы на успех такого подхода к решению вопроса в случае его непринятия налогоплательщиками равны нулю. Очевидно, поэтому данная точка зрения просуществовала не более 8 дней. В вышеуказанном Письме Минфина России N 03-11-04/3/18 (от 18 января 2006 г.), освещая ту же проблему, Минфин поясняет, что деятельность аптек по реализации лекарственных средств отдельным категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи, за счет оплаты данных лекарственных средств уполномоченными фармацевтическими организациями безналичным путем признается розничной торговлей и поэтому может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

Подведем итоги

В целом, если посмотреть на изменения в подходе к понятию розницы с 1 января 2006 г., можно отметить положительные моменты для аптечных учреждений:

Таким образом, для небольших (по площади торгового зала) аптек снижается налоговое бремя и отпадает проблема раздельного учета.

А.И.Полагаев

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"