Мудрый Экономист

Налоговый контроль: формы и методы проведения

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

По утверждению представителей ФНС, все поступающие декларации подвергаются камеральной проверке (Письмо ФНС России N 06-1-04/648 <1>), а один раз в три года (в идеале) в отношении каждого налогоплательщика должна быть проведена еще и выездная проверка. Поэтому "вмененщики", представляющие ежеквартальные декларации, находятся в режиме постоянной (непрекращающейся) налоговой проверки. Единственное, чем отличается одна проверка от другой, это "глубиной копания" - набором конкретных действий, производимых сотрудниками ФНС в ходе проверки. "Вмененщики", для того чтобы защитить свои интересы, должны иметь хотя бы общее представление о контрольных мероприятиях.

<1> Письмо ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648 "О правомерности действий налогового органа".

В силу своей специфики ЕНВД очень "неудобный" в плане проведения проверок налог, так как его исчисление производится с использованием различных и зачастую подверженных изменению во времени физических показателей. Налоговики при проверке достоверности данных деклараций по ЕНВД стараются использовать не только документы, представляемые проверяемыми, но и данные, полученные из внешних источников, результаты осмотров объектов, посредством которых осуществляется предпринимательская деятельность, и другие.

В статье с учетом сложившейся арбитражной практики рассмотрены наиболее часто применяемые налоговиками в отношении плательщиков ЕНВД мероприятия налогового контроля.

Главой 14 "Налоговый контроль" НК РФ определены формы и методы проведения контрольных мероприятий. Статьями 82, 87, 88, 89 НК РФ регламентировано осуществление налогового контроля посредством налоговых проверок (выездных и камеральных), в рамках которых должностные лица налоговых органов, в частности, вправе:

Истребование документов

Истребование документов при проведении камеральных и выездных налоговых проверок - это, пожалуй, самое распространенное мероприятие, к которому прибегают сотрудники налоговых органов.

Порядок истребования документов при проведении проверок регламентирован ст. 93 НК РФ, в соответствии с которой проверяющие могут истребовать необходимые для проверки документы. Лицо, которому выставлено требование о представлении документов, должно направить или выдать их в пятидневный срок в виде заверенных должным образом копий. Неисполнение налогоплательщиком такого требования влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ).

Необходимо обратить внимание на формальности, связанные с истребованием документов. Во-первых, п. 1 ст. 93 НК РФ не конкретизировано, в течение каких - календарных или рабочих - дней следует представить затребованные документы. Сотрудники Минфина в Письме от 23.11.2005 N 03-02-07/1-317 также указали на это. По их мнению, документы должны быть представлены в течение пяти календарных дней. Если последний день срока представления документов приходится на нерабочий день, то днем его окончания будет считаться следующий за таким днем рабочий день.

Во-вторых, затребованные документы должны быть представлены в виде "заверенных должным образом" копий. Под "должным заверением" понимается удостоверение налогоплательщиком (его представителем или должностным лицом организации, имеющим право подписи) копий документов посредством проставления печати и подписи, которые придают им юридическую силу. Кроме того, не исключается и нотариальный порядок заверения копий документов в соответствии с законодательством РФ о нотариате <2>. Такие разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме ФНС России N 01-2-04/1087 <3>. При этом в своих разъяснениях налоговики руководствуются п. п. 2.1.29, 2.1.30 ГОСТ Р 51141-98 <4>. Правильность такого подхода подтверждает и арбитражная практика (Постановление ФАС ВВО от 27.06.2005 N А79-6051/2004-СК1-5729).

<2> Основы законодательства РФ о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1.
<3> Письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 "О свидетельствовании верности копий документов, представляемых налогоплательщиком в соответствии со ст. 93 НК РФ".
<4> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51141-98 "Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 27.02.1998 N 28.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в основном возникают из-за отсутствия единого мнения о том, какие документы при проведении каких проверок вправе требовать налоговые органы. Как считают сотрудники финансового ведомства, налоговые органы при проведении камеральных и выездных проверок имеют право истребовать у проверяемого любые необходимые для проведения проверок документы, в том числе и первичные (Письмо Минфина России N 03-02-07/1-224 <5>). Такие выводы, по их мнению, подтверждаются арбитражной практикой (Постановления ФАС ВСО от 02.09.2003 N А33-2644/03-С3-Ф02-2778/03-С1, ФАС ЗСО от 06.06.2005 N А66-12948/2004).

<5> Письмо Минфина России от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 "Об истребовании документов при камеральной проверке".

По мнению автора, с такой позицией контролирующих органов можно согласиться только в части истребования документов при проведении комплексных выездных проверок. Например, налоговики могут мотивировать истребование документов, которые на первый взгляд не относятся к деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД, тем, что они должны проверить деятельность налогоплательщика в целом на предмет осуществления "вмененщиком" видов деятельности, не подлежащих обложению ЕНВД.

Что касается истребования необходимых документов при проведении камеральных налоговых проверок деклараций по ЕНВД, то здесь, по мнению автора, термин "необходимые документы" надо уточнить. Положения гл. 26.3 НК РФ не обязывают налогоплательщика при представлении деклараций по ЕНВД прилагать какие-либо подтверждающие документы. В соответствии со ст. 88 НК РФ налоговики могут истребовать у "вмененщиков" дополнительные документы только в случае обнаружения каких-то ошибок (арифметических, технических) в декларациях или при наличии сведений, позволяющих усомниться в правильности исчисления сумм ЕНВД, подлежащих уплате (резкое изменение величины, вида физического показателя по сравнению с предыдущим налоговым периодом). При этом могут быть затребованы документы, связанные с осуществлением деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД. Арбитражные суды неоднократно указывали на недопустимость истребования при проведении камеральных проверок документов, не связанных с исчислением ЕНВД (Постановления ФАС УО от 01.12.2005 N Ф09-5496/05-С1, ФАС ВВО от 14.04.2005 N А29-6147/2004а, ФАС ЗСО от 16.03.2005 N Ф04-1322/2005(9281-А27-33)).

Налоговая служба, в свою очередь, продолжает настаивать на своем праве требовать от "вмененщиков" представлять при камеральных проверках любые необходимые документы (Письмо ФНС России N 06-1-04/648). В связи с этим плательщикам ЕНВД надо быть готовыми выполнить требования ФНС и следить за тем, чтобы подтверждающие документы соответствовали данным, заявляемым в декларациях.

Документы, которые могут быть запрошены у "вмененщиков" при проведении камеральных налоговых проверок

-----------------------T----------------T------------------------¬
¦ Вид деятельности ¦ Физический ¦ Документы, которые ¦
¦ ¦ показатель ¦ могут быть истребованы ¦
¦ ¦ ¦ налоговым органом ¦
+----------------------+----------------+------------------------+
¦Оказание: ¦Количество ¦Договоры найма ¦
¦- бытовых услуг; ¦работников, ¦работников, договоры ¦
¦- ветеринарных услуг; ¦включая ¦подряда; табели учета ¦
¦- услуг по ремонту и ¦индивидуального ¦рабочего времени ¦
¦техобслуживанию ¦предпринимателя ¦ ¦
¦автотранспортных ¦ ¦ ¦
¦средств ¦ ¦ ¦
+----------------------+----------------+------------------------+
¦Оказание ¦Количество ¦Договоры об аренде или ¦
¦автотранспортных услуг¦транспортных ¦праве собственности, ¦
¦ ¦средств, ¦журналы регистрации ¦
¦ ¦используемых для¦путевых листов, путевые ¦
¦ ¦перевозки ¦листы, карточки учета ¦
¦ ¦пассажиров ¦основных средств ¦
¦ ¦и грузов ¦ ¦
+----------------------+----------------+------------------------+
¦Оказание услуг: ¦ ¦Договоры аренды зданий ¦
¦- розничной торговли ¦Площадь ¦(строений, земельного ¦
¦через объекты, имеющие¦торгового зала. ¦участка), свидетельства ¦
¦торговые залы; ¦ ¦о регистрации прав, ¦
¦- общественного ¦Площадь зала для¦техпаспорта зданий ¦
¦питания через объекты,¦обслуживания ¦(строений), справки ¦
¦имеющие залы для ¦посетителей ¦БТИ, поэтажные планы, ¦
¦обслуживания ¦ ¦экспликации, разрешения ¦
¦посетителей; ¦ ¦на организацию стоянки ¦
¦- по хранению ¦Площадь стоянки ¦ ¦
¦автотранспортных ¦ ¦ ¦
¦средств ¦ ¦ ¦
+----------------------+----------------+------------------------+
¦Распространение и ¦ ¦Документы об аренде или ¦
¦(или) размещение ¦ ¦праве собственности на ¦
¦наружной рекламы: ¦ ¦рекламные конструкции, ¦
¦- с любым способом ¦Площадь ¦разрешение на размещение¦
¦нанесения изображения;¦информационного ¦средства наружной ¦
¦- с автоматической ¦поля ¦рекламы, договоры об ¦
¦сменой изображения; ¦ ¦оказании услуг по ¦
¦- посредством ¦ ¦размещению рекламы, акты¦
¦электронных табло ¦ ¦выполненных работ, ¦
¦ ¦ ¦паспорта рекламных мест,¦
¦ ¦ ¦эскизы ¦
L----------------------+----------------+-------------------------

Отметим, что на территории многих муниципальных районов и городских округов в соответствии с принятыми нормативными правовыми актами для определения значения корректирующего коэффициента К2 необходимо, например, определить товарную группу реализуемых товаров, размер выручки по тому или иному объекту налогообложения и так далее. Поэтому у работников ФНС в ходе проверки может возникнуть необходимость в получении дополнительных документов: первичных документов на приобретение (реализацию) товаров, книг кассиров-операционистов и др.

Многие аудиторы и налоговые консультанты советуют налогоплательщикам вообще не исполнять требования ФНС о представлении документов, если не указаны реквизиты запрашиваемых документов. При этом они поясняют, что в случае непредставления документов налоговики не смогут привлечь налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как у них нет возможности определить количество непредставленных документов. Определение количества непредставленных документов расчетным путем при привлечении к ответственности не допускается. Более того, арбитражные суды утверждают, что если налоговый орган не указал в направленном налогоплательщику требовании о представлении документов наименований запрошенных документов, то налогоплательщик не обязан представлять их в налоговую инспекцию, и, следовательно, в его действиях отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ. В связи с этим решение налогового органа о взыскании штрафа за непредставление истребованных в ходе камеральной проверки документов не подлежит удовлетворению (Постановления ФАС УО от 26.01.2006, 23.01.2006 N Ф09-6255/05-С2, ФАС СЗО от 11.11.2005 N А44-1636/2005-9, ФАС ЗСО от 30.06.2004 N Ф04/3483-545/А70-2004).

Минфин в Письме от 19.10.2005 N 03-04-11/269, комментируя отсутствие в требовании реквизитов запрошенных документов, подчеркнул, что работники ФНС, которые проводят проверку, не могут указать конкретные реквизиты документов, так как они не обладают данной информацией до их получения. Свою позицию финансисты также подкрепили судебным решением - Постановлением ФАС ЗСО от 10.03.2005 N Ф04-1196/2005(9282-А27-3). По мнению автора, такой подход контролирующих органов является логичным.

Осмотр

Целями осмотров, проводимых в отношении плательщиков ЕНВД, как правило, являются:

  1. фиксирование факта осуществления деятельности (в случае уклонения налогоплательщика от уплаты ЕНВД);
  2. установление места расположения объекта, с использованием которого ведется деятельность (данные сведения необходимы для определения величины коэффициента К2);
  3. определение величины физических показателей, необходимых для исчисления ЕНВД (установление факта их занижения);
  4. фиксирование других особенностей ведения предпринимательской деятельности (ассортимент товаров (работ, услуг), время работы и т.д.);
  5. определение вида физических показателей (например, торговое место или площадь торгового зала).

Среди "вмененщиков" можно выделить довольно многочисленную "группу риска", в отношении которой налоговики чаще всего проводят такое мероприятие, как осмотр. В первую очередь к ней относятся налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли, общественного питания, оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках, то есть те "вмененщики", которые используют при исчислении сумм ЕНВД физические показатели, выраженные в квадратных метрах.

Следует отметить, что осмотры - это вынужденная мера, так как арбитражные суды зачастую отменяют решения налоговых органов о доначислении налога, если факт занижения величины физического показателя был установлен только на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Так, например, в своем Постановлении от 29.03.2001 N А43-6118/00-32-272 ФАС ВВО отметил, что проверить данные налогоплательщика о величине торговых площадей можно только на месте (при проведении осмотра), а установить факт занижения величины физического показателя на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов (договоров аренды, справок БТИ), имеющихся в инспекции, нельзя. Такие же выводы по аналогичным вопросам содержатся в целом ряде судебных постановлений (Постановления ФАС ВСО от 06.12.2005 N А19-9306/05-10-Ф02-6109/05-С1, ФАС УО от 22.09.2005 N Ф09-4199/05-С1, ФАС ВВО от 03.05.2005 N А11-6762/2004-К2-Е-4552).

С другой стороны, доначисления ЕНВД, в основу которых положены данные, полученные в результате обследований (осмотров), нареканий со стороны суда, как правило, не вызывают (Постановление ФАС ВСО от 12.10.2004 N А33-16150/03-С6-Ф02-4130/04-С1).

Что надо знать об осмотре?

В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ осмотр территорий и помещений налогоплательщика может проводиться в рамках выездной налоговой проверки должностным лицом, которое ее проводит, то есть для осмотра не требуется специально оформленного решения (постановления, направления).

Пункт 2 ст. 92 НК РФ допускает производить осмотр документов и предметов вне рамок выездной проверки в случае, если они получены в результате ранее произведенных действий налогового контроля или при согласии их владельца.

По мнению автора, ст. 92 НК РФ не дает однозначного ответа, в рамках какой проверки можно проводить осмотры. С одной стороны, осмотр проводится при выездной проверке, с другой - его проводят и вне рамок выездной налоговой проверки, то есть при камеральной проверке, так как других разновидностей налоговых проверок НК не предусматривает. Не вносит ясности и арбитражная практика. Одни суды утверждают, что проводить осмотры можно только в ходе выездных проверок (Постановления ФАС ВВО от 20.10.2005 N А79-3331/2005, ФАС УО от 21.04.2005 N Ф09-1580/05-АК), а другие допускают использование результатов осмотров при проведении камеральных налоговых проверок (Постановления ФАС ВВО от 09.11.2005 N А79-4672/2005, ФАС СКО от 21.10.2003 N Ф08-4199/2003-1604А). Например, в Постановлении ФАС СЗО от 31.01.2005 N А26-9911/04-210 указано, что налоговая инспекция не использовала предоставленное ей ст. 92 НК РФ право на проведение осмотра и замера спорного помещения в ходе камеральной проверки.

Позиция налоговых органов заключается в том, что осмотры можно проводить в рамках как выездной, так и камеральной налоговых проверок, при этом налоговики обращают внимание на то, что добросовестные плательщики ЕНВД не должны препятствовать проведению осмотров объектов, посредством которых они осуществляют деятельность.

Осмотр должен проводиться только в присутствии понятых (п. 3 ст. 92 НК РФ), вправе присутствовать проверяемый или его представитель. Понятых должно быть не менее двух, ими могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Своими подписями в протоколе они должны удостоверить содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии (ст. 98 НК РФ).

Общие требования, предъявляемые к протоколу осмотра, установлены ст. 99 НК РФ. В обязательном порядке в протоколе осмотра (обследования) должны быть указаны:

Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими и присутствовавшими (понятые, привлеченные специалисты, представители налогоплательщика и пр.) при осмотре.

Несоблюдение работниками ФНС при проведении осмотров положений п. 3 ст. 92, ст. ст. 98, 99 НК РФ может стать основанием для непринятия протоколов осмотра в качестве доказательств в суде. В частности, суды неоднократно указывали, что отсутствие понятых, налогоплательщика (его представителя) при проведении осмотров, недостатки в описательной части лишают протоколы осмотров доказательной силы по формальному признаку (Постановления ФАС МО от 20.12.2005 N КА-А41/12478-05, ФАС СЗО от 20.08.2004 N А52/162/2004/2, ФАС СКО от 15.01.2004 N Ф08-5298/2003-2050А).

Следует помнить, что несоблюдение сотрудниками ФНС установленных законодательством процедур проведения осмотра (составления протокола) не влечет автоматического признания решения о доначислении налога и привлечении к налоговой ответственности недействительным. Например, ФАС ЦО при рассмотрении дела установил факт фальсификации работниками ФНС протоколов осмотра. Однако, приняв во внимание наличие в материалах дела других документов и сведений, подтверждающих факт совершения налогового правонарушения (договоров на аренду торговых мест), направил дело на новое рассмотрение в первую инстанцию (Постановление ФАС ЦО от 05.03.2003 N А35-983/02А).

Замеры при проведении осмотров

Арбитражная практика, касающаяся доначислений ЕНВД, сделана по результатам налоговых проверок, при проведении которых были использованы материалы осмотров, свидетельствует, что суды большое внимание обращают на саму процедуру фиксирования величины использовавшихся физических показателей. В первую очередь это касается определения (фиксирования) величины физических показателей, которые выражены в квадратных метрах.

Как правило, при осмотрах (обследованиях) объектов организации торговли (общественного питания) сотрудники ФНС самостоятельно производят замеры площади торгового зала (зала для обслуживания посетителей). Если при осмотрах для измерения площадей не привлекались специалисты, то суды практически единодушно не принимают результаты таких осмотров в качестве доказательств (Постановления ФАС ПО от 28.04.2005 N А55-14810/2004-43, ФАС ВВО от 22.02.2005 N А79-6695/2004-СК1-6593, от 29.11.2004 N А79-3216/2004-СК1-3262, от 18.08.2003 N А38-1130-14/128-03). При этом суды обосновывают свою позицию тем, что:

В то же время если для осмотров (замеров) привлекаются специалисты (работники БТИ), их результаты могут использоваться при налоговых проверках и свидетельствовать о занижении величины физического показателя - площади торгового зала (Постановление ФАС ВВО от 09.11.2005 N А79-4672/2005).

Получение сведений от сторонних организаций и физических лиц

Из вышеизложенного следует, что целый ряд факторов может повлиять на принятие судами результатов осмотров в качестве доказательств. Однако основная проблема, с которой сталкиваются налоговики при использовании такого мощного средства налогового контроля, как осмотр, - это невозможность доказать факт наличия зафиксированного налогового правонарушения в более поздние периоды.

Пример. Инспекция проводит в 2006 г. выездную налоговую проверку в отношении ООО "Мега" за период с 01.01.2003 по 31.12.2005 по вопросу правильности исчисления и уплаты ЕНВД. В ходе проверки специалистами произведен осмотр принадлежащего ООО "Мега" объекта организации торговли - магазина. По результатам замеров, произведенных специалистами БТИ, величина физического показателя "площадь торгового зала" составила 125 кв. м. В декларациях по ЕНВД, представленных ООО "Мега" в 2003, 2004, 2005 гг., площадь торгового зала по данному магазину была указана в размере 100 кв. м. Результаты проведенного осмотра свидетельствуют о занижении величины физического показателя "площадь торгового зала" на 25 кв. м и могут служить основанием для доначисления налога.

Для того чтобы сделать вывод о занижении величины физического показателя и обосновать правомерность доначислений ЕНВД за проверяемый период, сотрудники ФНС должны получить дополнительные доказательства (сведения из внешних источников, опросы свидетелей и т.д.) помимо протокола осмотра, так как он, составленный в 2006 г., не может свидетельствовать о правонарушении, допущенном налогоплательщиком в 2003 - 2005 гг. Именно на это неоднократно указывали арбитражные суды, не принимая результаты осмотров в качестве доказательств (см., например, Постановления ФАС ДВО от 04.10.2005 N Ф03-А73/05-2/2892, ФАС ВСО от 05.08.2005 N А33-31880/04-С6-Ф02-3680/05-С1, от 03.08.2005 N А19-29590/04-5-Ф02-3622/05-С1).

Налоговые органы наделены полномочиями, позволяющими им получать сведения о деятельности проверяемого налогоплательщика от третьих лиц. Такие полномочия предоставлены ФНС:

"Вмененщикам" необходимо помнить, что организации (контрагенты, МЧС (пожарники), местные органы исполнительной власти, СЭС, управления архитектуры и градостроительства и т.п.) и физические лица (работники, должностные лица) могут располагать информацией об условиях осуществляемой ими деятельности. Поэтому надо стараться, чтобы сведения, представляемые в налоговый орган, не отличались от сведений, имеющихся у других "контролирующих" органов, а в идеале полностью совпадали.

Подведем итоги

Налоговая служба обладает довольно внушительным арсеналом средств, которые могут быть ею использованы при проверках плательщиков ЕНВД. Несмотря на это, "вмененщикам" не стоит бояться проверок - надо только четко следовать выбранной модели поведения. Кроме того, необходимо обращать внимание на соблюдение сотрудниками ФНС всех формальностей, связанных с проведением тех или иных мероприятий и, что называется, брать на карандаш все упущения (недочеты), допускаемые налоговиками. В дальнейшем это поможет при обжаловании действий налоговой службы через суд.

А.И.Фролов

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"