Мудрый Экономист

Сельхозтехника на балансе у лизингополучателя

"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 2

Получив сельхозтехнику в лизинг, бухгалтер наверняка столкнется с массой вопросов. Особенно если по условиям договора техника будет числиться на балансе его организации. Как правильно учесть такую технику и на что обратить внимание при налогообложении, нам посоветует Анна Викторовна Круглова, начальник отдела общего аудита ООО "Эксперт-Налоги-Аудит-Консалтинг".

По какой стоимости учесть сельхозтехнику

Первый вопрос, который возникает у бухгалтера при получении сельхозтехники в лизинг: по какой стоимости учесть такую технику на балансе организации и в налоговом учете?

...в бухгалтерском учете

При отражении сельхозтехники на балансе лизингополучателя нужно руководствоваться Указаниями по бухгалтерскому учету лизинговых операций, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания).

Исходя из п. 8 Указаний, можно сделать вывод, что первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей.

В эту сумму включают:

  1. возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
  2. возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
  3. доход лизингодателя.

Примечание. Лизинговые платежи - это общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ).

...в налоговом учете

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

Это означает, что для целей налогового учета лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости сельхозтехники, предоставленные лизингодателем.

Пример. ООО "Колосок" в январе 2006 г. получило по договору лизинга трактор. За 3 года (с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно) ООО "Колосок" должно перечислить лизингодателю 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.).

Ежемесячный лизинговый платеж равен 19 666,7 руб. (в том числе НДС - 3000 руб.).

В договоре лизинга указано, что первоначальная стоимость трактора в налоговом учете у лизингодателя равна 570 000 руб.

Тогда в бухгалтерском учете лизингополучателя первоначальная стоимость трактора составит 600 000 руб. (708 000 - 108 000). Постановку на учет трактора бухгалтер ООО "Колосок" отразит следующими проводками:

Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"

Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

Дебет 19

Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество"

Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"

В налоговом учете первоначальная стоимость трактора будет равна 570 000 руб.

А вот если у лизингополучателя возникнут какие-либо расходы (например, на доставку сельхозтехники, доведение ее до состояния, пригодного к использованию), то их не включают в первоначальную стоимость сельхозтехники для целей налогообложения.

Однако эти расходы можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Для этого необходимо предусмотреть в договоре лизинга обязанность лизингополучателя по несению таких расходов (Письмо Минфина России от 25 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/31).

Не забудьте: если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то указанные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга (Письма Минфина России от 30 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/473 и от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335).

Начисление амортизации

Второй вопрос, как правило, связан с порядком начисления амортизации по полученной в лизинг сельхозтехнике.

...в бухгалтерском учете

Амортизируя имущество, полученное в лизинг, можно применять коэффициент ускорения (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"). А размер этого коэффициента Закон N 164-ФЗ никак не ограничивает.

Отметим, что старая редакция ПБУ 6/01 предусматривала применение коэффициента ускорения при методе амортизации - уменьшаемого остатка.

Причем в самом ПБУ 6/01 величина коэффициента ускорения не была указана. О ней упоминалось в п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и в п. 9 Указаний.

С 1 января 2006 г. в ПБУ 6/01 четко установлено, что при способе уменьшаемого остатка организация может сама установить коэффициент, но не выше 3 (п. 19 ПБУ 6/01).

На наш взгляд, по лизинговому имуществу ускоренную амортизацию можно применять при любом способе амортизации.

Аргументы в пользу этой позиции можно найти в Письме Минфина России от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150. В нем сказано, что ПБУ 6/01 вообще не распространяется на предметы лизинга, которые учитываются на балансе у лизингополучателя.

Примечание. Мнение специалиста

А.А. Матиташвили, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-Аудит"

В то же время хочу посоветовать иной способ решения этой проблемы.

Стороны договора лизинга могут установить сокращенный в три раза срок службы предмета лизинга. Ведь определение срока полезного использования арендуемых объектов основных средств возможно производить исходя из срока аренды.

В этом случае организация может учесть ускоренную амортизацию не напрямую, а косвенно - путем сокращенного срока полезного использования предмета лизинга.

Из этого можно сделать вывод, что лизингополучатель вправе начислять ускоренную амортизацию по сельхозтехнике любым способом.

Если же бухгалтер предпочитает избежать спорных ситуаций, то ему следует либо начислять ускоренную амортизацию, используя способ уменьшаемого остатка с коэффициентом не выше 3, либо не использовать ускоренную амортизацию вовсе, а применять линейный метод начисления амортизации.

При выборе первого варианта следует учитывать, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100 процентов. Никаких разъяснений о том, как поступать бухгалтеру в такой ситуации - продолжать начисление амортизации после истечения срока использования либо списать остаточную стоимость на расходы в последний месяц, - нет.

Избежать неприятностей можно, предусмотрев в учетной политике порядок списания остаточной стоимости. Например, "...имущество, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя, амортизируется способом уменьшаемого остатка.

Применяется коэффициент ускорения не выше 3 (применение ускоренной амортизации следует предусмотреть в договоре лизинга).

По истечении срока полезного использования объекта его остаточная стоимость списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом остаточная стоимость не учитывается для целей налога на прибыль".

Как мы знаем, сельхозтехника, учтенная на балансе лизингополучателя, подлежит обложению налогом на имущество. В этом случае неоспоримое достоинство способа уменьшаемого остатка - существенная экономия налога на имущество. Причем чем больше срок полезного использования объекта, тем более выгодно применять именно метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения 3.

Расчет суммы налога на имущество по ставке 2,2 процента при разных способах амортизации приведен в приложении на странице 33.

Приложение

Расчет суммы налога на имущество по ставке 2,2 процента при разных способах амортизации

Период,
год
  Стоимость  
имущества,
руб.
       Вариант 1      
       Вариант 2      
       Вариант 3      
       1 000 000      
       2 000 000      
       2000 000       
     Срок    
эксплуатации,
лет
           5          
           5          
          10          
    Способ   
амортизации
линейный
 уменьшаемого
остатка <*>
 линейный
уменьшаемого
остатка <*>
 линейный
уменьшаемого
остатка <*>
1      
Амортизация  
 200 000
   600 000   
  400 000
  1 200 000 
  200 000
    600 000 
Налог        
  19 800
    15 400   
   39 600
     30 800 
   41 800
     37 400 
ОС           
 800 000
   400 000   
1 600 000
    800 000 
1 800 000
  1 400 000 
2      
Амортизация  
 200 000
   240 000   
  400 000
    480 000 
  200 000
    840 000 
Налог        
  15 400
     6 160   
   30 800
     12 320 
   37 400
     21 560 
ОС           
 600 000
   160 000   
1 200 000
    320 000 
1 600 000
    560 000 
3      
Амортизация  
 200 000
    96 000   
  400 000
    192 000 
  200 000
    336 000 
Налог        
  11 000
     2 464   
   22 000
      4 928 
   33 000
      8 624 
ОС           
 400 000
    64 000   
  800 000
    128 000 
1 400 000
    224 000 
4      
Амортизация  
 200 000
    38 400   
  400 000
     76 800 
  200 000
    134 400 
Налог        
   6 600
       986   
   13 200
      1 971 
   28 600
      3 450 
ОС           
 200 000
    25 600   
  400 000
     51 200 
1 200 000
     89 600 
5      
Амортизация  
 200 000
    15 360   
  400 000
     30 720 
  200 000
     53 760 
Налог        
   2 200
       394   
    4 400
        788 
   24 200
      1 380 
ОС           
       0
    10 240   
        0
     20 480 
1 000 000
     35 840 
6      
Амортизация  
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
     21 504 
Налог        
    -   
      -      
    -    
      -     
   19 800
        552 
ОС           
    -   
      -      
    -    
      -     
  800 000
     14 336 
7      
Амортизация  
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
      8 602 
Налог        
    -   
      -      
    -    
      -     
   15 400
        221 
ОС           
    -   
      -      
    -    
      -     
  600 000
      5 734 
8      
Амортизация  
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
      3 441 
Налог        
    -   
      -      
    -    
      -     
   11 000
         88 
ОС           
    -   
      -      
    -    
      -     
  400 000
      2 294 
9      
Амортизация  
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
      1 376 
Налог        
    -   
      -      
    -    
      -     
    6 600
         35 
ОС           
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
        918 
10     
Амортизация  
    -   
      -      
    -    
      -     
  200 000
        551 
Налог        
    -   
      -      
    -    
      -     
    2 200
         14 
ОС           
    -   
      -      
    -    
      -     
        0
        367 
Итого сумма налога   
на имущество
  55 000
    25 404   
  110 000
     50 808 
  220 000
     73 324 
Экономия налога, руб.
        29 596        
        59 192        
        146 676       
Экономия налога, %   
          54%         
          54%         
          67%         
<*> Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка приведен с использованием коэффициента 3.

Примечания. Амортизация - сумма амортизации за год, руб.

Налог - налог на имущество за год, руб.

ОС - остаточная стоимость имущества на конец года, руб.

Примечание. Амортизационная группа объекта лизинга определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

...в налоговом учете

Сельхозтехника, полученная по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ).

Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Сумма начисленной амортизации по сельхозтехнике, полученной в лизинг, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 3 п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: к расходам можно отнести амортизацию, начисленную за время ремонта или сезонного простоя сельхозтехники, полученной в лизинг (Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162).

Лизинговые платежи

Третий из наиболее часто задаваемых вопросов - порядок отнесения к расходам лизинговых платежей в целях бухгалтерского и налогового учета.

...в бухгалтерском учете

Начисление лизинговых платежей необходимо отражать путем списания части задолженности перед лизингодателем.

Для этого нужно сделать внутреннюю запись:

Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства"

Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

Эта проводка делается на основании графика платежей, установленного договором лизинга.

...в налоговом учете

Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и относятся к прочим расходам. Об этом сказано в пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

После того как заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи сельхозтехники, лизингополучатель вправе отнести лизинговые платежи к расходам.

Обратите внимание: наличие такого документа, как акт об оказании услуг по аренде (лизингу), не требуется. На это указало само налоговое ведомство (Письмо ФНС России от 5 сентября 2005 г. N 02-1-07/81).

С проблемой могут столкнуться те лизингополучатели, у которых в договоре лизинга отдельно выделена выкупная стоимость сельхозтехники.

Дело в том, что налоговики разделяют лизинговый платеж на две составляющие: часть платежа считают платежом в счет приобретения предмета лизинга, а часть - платежом за оказанные лизингодателем услуги.

Соответственно, выкупная стоимость, по мнению налоговых органов, составляет затраты организации на приобретение сельхозтехники и не относится к расходам в составе лизингового платежа (Письмо ФНС России от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@).

С позиции налоговиков до перехода права собственности на сельхозтехнику сумма выкупной стоимости при фактическом перечислении учитывается у лизингополучателя в составе авансов выданных.

При этом, подчеркивают проверяющие, выкупная цена участвует у лизингополучателя в формировании первоначальной стоимости сельхозтехники.

Сразу отметим, что с этим можно поспорить. Воспользоваться можно аргументами суда.

Примером могут служить Постановления ФАС Северо-Западного округа:

В них арбитры указали, что лизинговый платеж является единым платежом и включается в общую сумму договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, этот платеж, считают судьи, нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей.

Делаем вывод: лизинговый платеж в общей его сумме можно отнести на расходы.

Примечание. Официальная позиция

Г.Г. Лалаев, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи.

Обратите внимание: если договор лизинга предусматривает, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены, то в этом случае стороны должны заключить дополнительное соглашение. В соглашении нужно указать размер выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядок ее выплаты.

Транспортный налог

Транспортный налог на полученную в лизинг сельхозтехнику лизингополучатель не будет платить в любом случае.

Объясним почему.

Сельхозпроизводители не уплачивают транспортный налог со стоимости зарегистрированных на них тракторов, самоходных комбайнов всех марок, специальных автомашин, используемых при сельскохозяйственных работах (пп. 5 п. 2 ст. 358 Налогового кодекса РФ).

То есть если в договоре будет установлено, что сельхозтехника регистрируется за лизингополучателем, то, являясь сельхозпроизводителем, он не будет платить транспортный налог с этой техники.

Если предположить, что лизингополучатель сельхозтехники не имеет права на освобождение от уплаты транспортного налога, то и в этом случае он не будет уплачивать налог.

Ведь по неоднократным разъяснениям Минфина России, если по договору лизинга транспортные средства (зарегистрированные за лизингодателем) временно передаются по местонахождению лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах Госавтоинспекции МВД России по его местонахождению, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств (Письма от 2 ноября 2005 г. N 03-06-04-04/43 и от 16 сентября 2005 г. N 03-06-04-04/39).

Правда, налоговики придерживаются иной позиции, считая, что если транспортные средства зарегистрированы за лизингополучателем, то он и должен платить транспортный налог (Письма МНС России от 29 декабря 2003 г. N 21-3-05/269-А4092; УМНС России по г. Москве от 21 февраля 2004 г. N 23-01/3/12406).

Однако так как право по разъяснению налогового законодательства принадлежит Минфину России, то следует учитывать именно его позицию. Тем более что она выгодна для лизингополучателя.

А.В.Круглова



Начальник отдела общего аудита

ООО "Эксперт-Налоги-Аудит-Консалтинг"