Мудрый Экономист

Служебное расследование

"Налоговые споры", 2006, N 5

Организация была привлечена к ответственности за неуплату сумм земельного налога и за непредставление налоговой декларации в установленный законом срок. С претензиями налоговых органов помогут разобраться эксперты редакции.

Решение N 213 о привлечении к налоговой ответственности

-----------------------------------------------------------------¬
¦ <Извлечение> ¦
¦ ¦
¦ Заместитель руководителя Инспекции ФНС России по городу N,¦
¦рассмотрев материалы выездной налоговой проверки, в т.ч. акт¦
¦выездной налоговой проверки и возражения по акту, в присутствии¦
¦должностных лиц организации ¦
¦ ¦
¦ Установил: ¦
¦ ¦
¦ 1. Неуплату (неполную уплату) земельного налога в сумме¦
¦36 228 руб. ¦
¦ 1.1. Согласно договору купли-продажи от 10.10.2002 б/н¦
¦ОАО "Ритм" выкупило у организации А нежилое помещение¦
¦(свидетельство о государственной регистрации права от¦
¦26.11.2002). ¦
¦ В соответствии со ст. 552 Гражданского кодекса РФ по¦
¦договору купли-продажи здания, сооружения или другой¦
¦недвижимости, покупателю одновременно с передачей права¦
¦собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть¦
¦земельного участка, которая занята этой недвижимостью и¦
¦необходима для ее использования. ¦
¦ В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1¦
¦"О плате за землю" ОАО "Ритм" является плательщиком земельного¦
¦налога, как пользователь земельного участка. ¦
¦ Обязанность по уплате земельного налога в соответствии со¦
¦ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" наступила с 01.12.2002, что¦
¦подтверждается свидетельством о государственной регистрации¦
¦права от 26.11.2002. ¦
¦ Налоговая декларация по земельному налогу за 2003 г. по¦
¦сроку представления до 1 июля 2003 г. в налоговую инспекцию не¦
¦представлена, уплата налога в бюджет не производилась. ¦
¦ 1.2. Согласно договору купли-продажи земельного участка от¦
¦24.03.2003 N 24 ОАО "Ритм" выкупило у Фонда имущества земельный¦
¦участок. ¦
¦ Обязанность по уплате земельного налога в соответствии со¦
¦ст. 17 Закона "О плате за землю" наступила с 01.04.2003, что¦
¦подтверждается передаточным актом от 31.03.2003. ¦
¦ 05.11.2003 ОАО "Ритм" покупает у организации В земельный¦
¦участок. Обязанность по уплате земельного налога в соответствии¦
¦со ст. 17 Закона РФ "О плате за землю" наступила с 01.01.2004,¦
¦что подтверждается свидетельством о государственной регистрации¦
¦права от 08.12.2003. ¦
¦ 1.3. Согласно договору купли-продажи от 27.04.2004 б/н¦
¦ОАО "Ритм" выкупила у организации А земельный участок.¦
¦Обязанность по уплате земельного налога в соответствии со ст. 17¦
¦Закона "О плате за землю" наступила с 01.05.2004, что¦
¦подтверждается свидетельством о государственной регистрации¦
¦права от 30.04.2004. ¦
¦ 10 октября 2004 г. ОАО "Ритм" продает данный земельный¦
¦участок гр. Иванову И.И. (акт приема-передачи от 05.11.2004). ¦
¦ <...> ¦
¦ В результате неуплата (неполная уплата) земельного налога за¦
¦2002, 2003, 2004 гг. составила 36 228 руб., в том числе: ¦
¦ 2002 г. - 6128 руб.; ¦
¦ 2003 г. - 4399 руб.; ¦
¦ 2004 г. - 25 701 руб. ¦
¦ Организацией нарушены пп. 1, 3, 4 п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ,¦
¦ст. ст. 1, 8, 16, 17 Закона РФ "О плате за землю", ст. 42¦
¦Земельного кодекса РФ. ¦
¦ Налогоплательщиком представлены возражения: ¦
¦ ОАО "Ритм" за период с 01.01.2003 по 31.12.2004 не является¦
¦плательщиком земельного налога по следующим причинам. ¦
¦ В соответствии с договором купли-продажи от 10.10.2002¦
¦ОАО "Ритм" выкупило у организации А только нежилое помещение.¦
¦В соответствии с распоряжением Администрации города N от¦
¦27.05.1992 и государственным актом земельный участок, на котором¦
¦расположено вышеуказанное нежилое помещение, закреплен на правах¦
¦постоянного пользования за организацией А, одновременно с¦
¦договором купли-продажи нежилого помещения. Организация А¦
¦передала в аренду данный земельный участок ОАО "Ритм" в¦
¦соответствии с договором аренды от 01.12.2002. Впоследствии¦
¦данный земельный участок был выкуплен у Фонда имущества. ¦
¦ В соответствии со ст. 1 Закона от 11.10.1991 арендаторы¦
¦земельных участков не являются плательщиками земельного налога. ¦
¦ ОАО "Ритм" регулярно и в полном объеме производило оплату¦
¦организации А согласно договора за пользование земельным¦
¦участком, а организация А осуществляла начисление и оплату¦
¦земельного налога со всей площади земельного участка,¦
¦переданного ей в постоянное пользование. ¦
¦ Данные возражения не принимаются по следующим основаниям: ¦
¦ В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1¦
¦"О плате за землю" использование земли в РФ является платным.¦
¦Формами платы является арендная плата и земельный налог. ¦
¦ Организация при рассмотрении возражений представила копии¦
¦платежных поручений от 25.01.2003 N 37,... от 19.03.2004 N 74,¦
¦подтверждающие уплату арендной платы за землю. Копии данных¦
¦платежных поручений вызывают сомнения, оригиналы организация не¦
¦представила. Факт уплаты арендных платежей не подтвердился,¦
¦следовательно, ОАО "Ритм" является плательщиком земельного¦
¦налога. ¦
¦ Руководствуясь ст. 101 НК РФ, ¦
¦ ¦
¦ Решил: ¦
¦ ¦
¦ 1. Привлечь ОАО "Ритм" к налоговой ответственности за¦
¦совершение налогового правонарушения, предусмотренной: ¦
¦ а) п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм¦
¦земельного налога в результате занижения налоговой базы... в¦
¦виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога -¦
¦5298 руб. (расчет прилагается к решению в приложении N 3), ¦
¦ б) п. 2 ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком¦
¦налоговой декларации по земельному налогу за 2003 г. в налоговый¦
¦орган в течение более 180 дней по истечении установленного¦
¦законодательством о налогах и сборах срока представления таких¦
¦деклараций в виде штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей¦
¦уплате на основе этих деклараций, и 10% суммы налога, подлежащей¦
¦уплате на основе этих деклараций, за каждый полный или неполный¦
¦месяц, начиная со 181-го дня в сумме 18 996 руб. (расчет¦
¦прилагается к решению в приложении N 2). ¦
¦ 2. Предложить ОАО "Ритм": ¦
¦ 2.1. Уплатить в срок, указанный в требовании, суммы: ¦
¦ а) налоговых санкций, указанных в п. 1 настоящего решения, ¦
¦ б) неуплаченного земельного налога - 36 228 руб., ¦
¦ в) пени за несвоевременную уплату земельного налога,¦
¦исчисленные в соответствии со ст. 75 НК РФ в сумме 5965 руб.¦
¦(расчет пени прилагается к решению в приложении N 1). ¦
¦ 2.2. Внести необходимые исправления в бухгалтерский и¦
¦налоговый учет. ¦
L-----------------------------------------------------------------

Вносим ясность

Налоговая проверка проводилась в 2005 г., но проверялся период 2002 - 2004 гг. Прежде чем анализировать решение налогового органа, его позицию, а также позицию налогоплательщика, следует определиться с законодательством, которое действовало в спорный период.

В указанный период земельный налог взимался по правилам, установленным Законом о плате за землю, Земельным кодексом РФ и принятыми в соответствии с ними региональными и местными актами. Но в проверяемый период уже действовала часть первая НК РФ, которой регулируются общие вопросы налогообложения и налогового контроля.

В соответствии со ст. 1 Закона о плате за землю использование земли в Российской Федерации является платным. Формами платы являются земельный налог, арендная плата, нормативная цена земли <1>.

<1> Нормативная цена применяется в случаях, если не определена кадастровая стоимость земли (Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации").

Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом. За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Вид платежа, который должен уплачиваться, определяется на основании документа, удостоверяющего право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком (ст. 15 Закона о плате за землю).

Налогоплательщик в возражениях на акт налоговой проверки указал, что он приобрел в собственность только нежилое помещение, а находящийся под ним земельный участок остался за прежним собственником этого помещения на праве постоянного бессрочного пользования. В связи с этим налогоплательщик заключил договор аренды земельного участка с прежним собственником нежилого помещения.

Однако данный довод налогоплательщика не основан на законе. Согласно ст. 35 Земельного кодекса РФ при переходе права собственности на здание, строение, сооружение, находящиеся на чужом земельном участке, к другому лицу, это лицо приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием, строением, сооружением и необходимой для их использования на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник.

Из этой нормы Кодекса следует, что перешедшие к новому собственнику права на земельный участок он должен оформить в соответствующем договоре с собственником земельного участка, а не с бывшим пользователем, как это было сделано в рассматриваемом нами случае. Иными словами, налогоплательщик должен был заключить договор аренды не с прежним собственником нежилого помещения, а с муниципалитетом. Для подкрепления наших выводов сошлемся на Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-06-02-04/84.

Если налогоплательщиком не был заключен договор аренды находящейся под нежилым помещением земли, т.е. арендные платежи в муниципалитет им не уплачивались, он обязан уплачивать земельный налог как землепользователь.

Довод налогоплательщика о том, что прежний собственник нежилого помещения после его продажи продолжал осуществлять начисление и оплату земельного налога со всей площади спорного земельного участка, также не может повлиять на разрешение рассматриваемого нами спора.

Одним из основных начал законодательства о налогах и сборах (ст. 3 НК РФ) является положение о том, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги, сборы (иные взносы и платежи), если они не предусмотрены НК РФ либо установлены в ином порядке, чем это определено в Кодексе. Если же такой факт имеет место, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Поэтому, если прежний собственник нежилого помещения продолжал уплачивать земельный налог за земельный участок, находящийся в пользовании у третьего лица (налогоплательщика по рассматриваемому нами спору), т.е. безосновательно, сумму налога он вправе вернуть из бюджета (произвести зачет).

Теперь перейдем к другому моменту, на который стоит обратить внимание. В решении налогового органа есть не соответствующие законодательству выводы, а значит, есть основания для его обжалования.

Из решения налогового органа следует, что с момента предоставления налогоплательщику земельного участка у него возникают обязанности по уплате земельного налога и представлению налоговой декларации, причем исполнить эти обязанности налогоплательщик должен до окончания года, т.е. до окончания налогового периода.

Однако это не так, и для определения момента исполнения названных обязанностей недостаточно руководствоваться Законом о плате за землю, следует учитывать положения части первой НК РФ. После вступления их в силу в 1999 г. перечисленные правила применяются фактически не в полном объеме.

В Законе о плате за землю прямо не оговорен налоговый период по земельному налогу. Однако из ст. 1, в которой установлено, что собственники земли, землевладельцы и землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом, можно сделать вывод, что налоговый период по земельному налогу равен календарному году. Поэтому, следуя положениям п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу по земельному налогу по итогам года (по истечении налогового периода).

Эти же выводы распространяются на начисление пеней и взыскание штрафов. Как видно из ст. 75 НК РФ, только при возникновении недоимки появляется основание для начисления пеней. Суммы, уплачиваемые налогоплательщиками земельного налога в течение года, признаются авансовыми платежами, поэтому начисление пеней на них незаконно.

В подтверждение правильности выводов о незаконности начисления пеней по земельному налогу до истечения налогового периода приведем Постановление ФАС Центрального округа от 02.06.2005 по делу N А35-8386/03-С3. Налоговая инспекция при расчете пеней исходила из сроков уплаты, установленных решением законодательного (представительного) органа местного самоуправления, которые отличались от тех, что предусмотрены Законом о плате за землю. Суд посчитал, что муниципалитет, изменив установленный Законом о плате за землю двухэтапный порядок уплаты земельного налога и вменив в обязанность налогоплательщикам уплачивать налог не в два, а в четыре этапа, ухудшил положение налогоплательщика, т.к. установил дополнительные сроки уплаты земельного налога. Поэтому применение не соответствующих федеральному закону положений, в результате чего налогоплательщику начислены пени, является незаконным.

Как было указано выше, то же самое относится и к налоговой ответственности. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.05.2005 по делу N А26-13145/04-216 указал, что, поскольку в момент проведения налоговой проверки и принятия решения налоговый период по земельному налогу за 2004 г. не закончился, т.е. срок уплаты налога не наступил, налоговый орган не мог проверить правильность исчисления и уплаты земельного налога за 2004 г. и установить суммы недоимки по налогу, так же как и не мог принять решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.04.2005 по делу N А06-2518У/4-13/03 и ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 по делу N Ф04-5368/2004(9573-А46-26) суды однозначно сделали вывод о том, что по земельному налогу налоговым периодом является календарный год, а потому все платежи внутри него будут являться авансовыми, за просрочку уплаты которых ответственность по ст. 122 НК РФ не предусмотрена.

Казалось бы, что и по соблюдению сроков представления налоговой декларации по земельному налогу можно использовать аналогичные доводы, однако это не так. В данной части налогоплательщику оспаривать решение налогового органа не стоит.

Как показывает судебная практика, расчеты земельного налога, которые должны представлять налогоплательщики до истечения налогового периода, приравниваются к налоговым декларациям в том значении, которое дается в ст. 80 НК РФ, соответственно, их непредставление в установленные законом сроки является основанием для привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 по делу N Ф04-5939/2005(14713-А45-15), Постановление ФАС Московского округа от 07.10.2005 по делу N КА-А40/9808-05, Постановление ФАС Уральского округа от 24.08.2005 по делу N Ф09-3608/05-С7).

Можно только отметить, что после введения земельного налога в муниципальных образованиях по правилам новой гл. 31 НК РФ вопрос с исполнением обязанности по представлению налоговой декларации разрешится. В ст. 398 НК РФ четко определено, что налогоплательщики-организации представляют в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по истечении налогового периода, а именно не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Проанализировав решение по проверке и выявив определенные нарушения закона со стороны налогового органа, осталось определить, какой порядок обжалования выбрать. В соответствии со ст. 138 НК РФ акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. По нашему мнению, начать можно с вышестоящего налогового органа, поскольку требование налогоплательщика будет состоять в отмене решения не полностью, а в части.

Таким образом, решение налогового органа можно обжаловать в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисления налога и пеней до истечения налогового периода. В остальной части оснований для обжалования нет.

Проект жалобы на решение налогового органа

-----------------------------------------------------------------¬
¦ <Извлечение> ¦
¦ ¦
¦ <...> ¦
¦ Считаем, что решение N 213 заместителя руководителя¦
¦Инспекции ФНС России по городу N о привлечении ОАО "Ритм" к¦
¦налоговой ответственности за совершение налогового¦
¦правонарушения незаконно: ¦
¦ - в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122¦
¦НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм земельного налога в¦
¦результате занижения налоговой базы... в виде штрафа в размере¦
¦20% от неуплаченных сумм налога - 5298 руб.; ¦
¦ - в части доначисления ОАО "Ритм" земельного налога в сумме¦
¦36 228 руб. и пени за его несвоевременную уплату, исчисленные в¦
¦соответствии со ст. 75 НК РФ, в сумме 5965 руб. ¦
¦ Для определения момента исполнения налогоплательщиком¦
¦обязанностей по уплате земельного налога применять Закон от¦
¦11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" нужно с учетом положений¦
¦части первой НК РФ, регулирующих порядок исполнения обязанности¦
¦по уплате налога. Так, положения ст. 17 Закона о плате за землю,¦
¦согласно которым суммы земельного налога уплачиваются равными¦
¦долями не позднее 15 сентября и 15 ноября или в иные сроки,¦
¦установленные органами законодательной (представительной) власти¦
¦субъектов РФ, органами местного самоуправления, после принятия¦
¦части первой НК РФ могли применяться с учетом ее положений, т.е.¦
¦не в полном объеме. ¦
¦ Согласно ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно¦
¦исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период,¦
¦исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.¦
¦Под налоговым периодом (п. 1 ст. 55 НК РФ) понимается¦
¦календарный год или иной период времени применительно к¦
¦отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая¦
¦база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.¦
¦Налоговый период может состоять из одного или нескольких¦
¦отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые¦
¦платежи. ¦
¦ В Законе о плате за землю прямо не оговорен налоговый период¦
¦по земельному налогу. Однако из ст. 1 Закона, в которой¦
¦установлено, что собственники земли, землевладельцы и¦
¦землепользователи, кроме арендаторов, облагаются ежегодным¦
¦земельным налогом, можно сделать вывод, что налоговый период по¦
¦земельному налогу составляет один календарный год. Из этого, а¦
¦также из п. 1 ст. 54 НК РФ следует, что¦
¦налогоплательщики-организации должны исчислять налоговую базу по¦
¦земельному налогу по итогам года (налогового периода). ¦
¦ Эти же выводы распространяются на начисление пеней и¦
¦взыскание штрафов. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается¦
¦установленная настоящей статьей денежная сумма, которую¦
¦налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен¦
¦выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в¦
¦более поздние по сравнению с установленными законодательством о¦
¦налогах и сборах сроки, т.е. в случае возникновения недоимки.¦
¦Как видно из приведенной статьи, только при возникновении¦
¦недоимки появляется основание для начисления пеней. В нашем¦
¦случае говорить о возникновении недоимки нет оснований. ¦
¦ Основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой¦
¦ответственности является совершение им налогового¦
¦правонарушения, которым согласно ст. 106 НК РФ признается¦
¦виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства¦
¦о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за¦
¦которое Кодексом установлена ответственность. ¦
¦ Пунктом 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность за¦
¦неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения¦
¦налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других¦
¦неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.¦
¦Поскольку факт неуплаты (неполной уплаты) земельного налога¦
¦можно установить только по итогам налогового периода, т.е. по¦
¦истечении календарного года, привлечение к налоговой¦
¦ответственности по указанной статье Кодекса также возможно¦
¦только по истечении данного периода времени. ¦
¦ На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 137, 138¦
¦НК РФ, ¦
¦ ¦
¦ Прошу: ¦
¦ ¦
¦ Решение N 213 заместителя руководителя Инспекции ФНС России¦
¦по городу N отменить в части привлечения ОАО "Ритм" к¦
¦ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную¦
¦уплату) сумм земельного налога в результате занижения налоговой¦
¦базы... в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм¦
¦налога - 5298 руб. ¦
¦ В части доначисления ОАО "Ритм" земельного налога в сумме¦
¦36 228 руб. и пеней за его несвоевременную уплату, исчисленные в¦
¦соответствии со ст. 75 НК РФ, в сумме 5965 руб. ¦
¦ Производство по делу о налоговом правонарушении прекратить. ¦
L-----------------------------------------------------------------

Эксперты редакции