Мудрый Экономист

Когда лошадь стоит позади телеги

"Налоговые споры", 2006, N 5

Если экспортер за отведенные 180 дней не собрал полный пакет документов, подтверждающих применение ставки 0% по экспортным операциям, ему необходимо исчислить налог по общей ставке. Но, исчислив налог, налогоплательщик сталкивается с массой проблем, решать которые зачастую приходится в суде.

ПРИЧИНА СПОРА

Организация-экспортер своевременно не представила документы, подтверждающие применение ставки 0%, поэтому на 181 день после отгрузки товара на экспорт она исчислила налог по ставке 18% и заявила налоговые вычеты. Поскольку вычеты превышали сумму исчисленного налога, налог в бюджет уплачен не был. Налоговый орган по представленной налоговой декларации провел камеральную проверку и по ее результатам вынес решение о доначислении НДС, пеней и штрафа. Организация с этим не согласилась и обратилась в арбитражный суд, одновременно обжаловав решение налоговиков в вышестоящий налоговый орган, который признал незаконным решение нижестоящей налоговой инспекции в части доначисления налога и штрафа и обязал налоговую инспекцию пересчитать сумму пеней. В суде спор шел о сумме пеней и о дате, с которой они начисляются. Экспортные операции были произведены в апреле и июне 2004 г., 180 дней с момента произведенных налогоплательщиком экспортных операций истекли в IV квартале 2004 г.

--                      -¬               --                     -¬
¦ ПОЗИЦИЯ ¦------> <------¦ ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ ¦
¦ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ ¦ ¦ ¦
L- -- L- --
----------------
Поскольку организация по ---------------¬ Обязанность уплатить
истечении 180 дней не ¦ 55 602 руб. ¦ налог возникает у
подтвердила право на ¦ 15 коп. ¦ экспортера при условии,
применение ставки 0%, L--------------- что полный комплект
она должна исчислить ---------------- документов,
налог, определив при предусмотренный ст. 165
этом налоговую базу в НК РФ, не собран в
соответствии с п. 9 отведенные 180 дней.
ст. 167 НК РФ на день По истечении этого срока
отгрузки товара. Пени можно говорить о
должны начисляться с начислении пеней. Товар
момента определения был вывезен на экспорт
налоговой базы по НДС, 30 апреля и 16 июня
т.е. со дня вывоза 2004 г. В декларации за
товаров на экспорт. IV квартал 2004 г.
организация исчислила
налог к уплате. Срок
уплаты по этой
декларации наступает
20 января 2005 г.
С этого дня и должны
начисляться пени.
¦
¦/
-------------------------
------------------------¬
¦ Решение в пользу ¦
¦ организации ¦
L------------------------
-------------------------

ПОЗИЦИЯ СУДА

Обязанность уплатить налог, исчисленный по экспортным операциям, возникает у налогоплательщика на основании п. 9 ст. 165 НК РФ только в том случае, если он не собрал пакет документов в установленный срок - в течение 180 дней после отгрузки товаров на экспорт. Срок уплаты налога по представленной за IV квартал 2004 г. декларации наступает 20 января 2005 г. Поскольку НДС в указанный срок уплачен не был, то именно с этого дня следует начислять пени за просрочку уплаты налога.

Однако в связи с тем, что в налоговую декларацию за IV квартал 2004 г. налогоплательщик правомерно включил налоговые вычеты, превышающие сумму исчисленного к уплате в бюджет НДС, то недоимки по уплате налога за указанный период нет, соответственно, пени по этой декларации начислению не подлежат.

К таким выводам пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 28.12.2005 по делу N Ф04-9293/2005(18221-А45-25).

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Судебное решение интересно, прежде всего, тем, что суд ответил на вопрос, с какого момента исчисляются пени при непредставлении в срок установленного ст. 165 НК РФ комплекта документов в налоговый орган. Норма п. 9 ст. 165 НК РФ отсылает нас к дате отгрузки товаров, для экспорта - это дата вывоза товара за пределы России. Исчисление налога производится позднее, только через 180 дней. Если придерживаться позиции налоговой инспекции, то пени налогоплательщику будут начислены, как минимум, за полгода, поскольку между днем отгрузки товара на экспорт и днем, когда налог должен быть исчислен, пройдет 180 дней. Однако момент определения налоговой базы и момент возникновения обязанности по уплате налога это не одно и то же, обязанность исчислить налог появляется только на 181-й день, и раньше налогоплательщик рассчитывать налог по ставке 18% не вправе. Хоть и косвенно, но такой вывод следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 N 9252/05. На сегодняшний день большинство судебных инстанций поддерживает налогоплательщика, хотя судебных решений, в которых рассматривается похожая ситуация, немного (см. обобщение судебной практики). Осторожными нужно быть налогоплательщикам Восточно-Сибирского округа, поскольку этот суд занимает позицию налоговой инспекции, хотя не исключено, что теперь налогоплательщикам может помочь ссылка на вышеуказанное Постановление Президиума ВАС РФ. В нем суд рассматривал вопросы правомерности возмещения налога, уплаченного по ставке 18% за услуги, в отношении которых должна применяться ставка 0%. Суд отметил, что до истечения 180 дней со дня вывоза товара на экспорт применяется ставка 0% и только по истечении этого срока, если не собран полный комплект документов, можно применить общую налоговую ставку.

Экспортерам изначально нужно определить, собран пакет документов, подтверждающих реализацию товаров на экспорт до истечения 180 дней со дня экспорта, или нет. Если документы собраны, в налоговую инспекцию сдается декларация по ставке 0% и заявляется право на применение льготной ставки и на возмещение входного НДС по экспортным операциям. Если же комплект документов не удалось собрать, нужно исчислить к уплате налог по экспортной операции. И здесь возникает второй вопрос, а именно: можно ли, исчисляя налог к уплате, заявить к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) по этой экспортной операции? За ответом вновь обратимся к судебной практике. ФАС Уральского округа в Постановлении от 09.02.2005 по делу N Ф09-124/05АК отметил следующее: "Если налогоплательщику не удалось собрать и представить в налоговый орган полный пакет документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0%, в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ, операции по реализации товаров на экспорт для целей налогообложения фактически экспортными не признаются. Следовательно, в отношении указанных операций подлежат применению общие правила предоставления вычетов, предусмотренные п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ".

Прежде чем начислять пени, налоговая инспекция должна определить сумму недоимки, на которую пени начисляются. Пени начисляются на разницу между суммой исчисленного налога и суммой налоговых вычетов. В рассматриваемом нами деле суд пришел к аналогичному выводу и отказал налоговой инспекции во взыскании пеней еще и потому, что сумма вычетов превышала сумму исчисленного налога. Не стал определять момент, с которого начинают начисляться пени, и суд Дальневосточного округа. Он просто указал, что в тех периодах, за которые экспортерами поданы уточненные декларации (речь идет о декларациях за тот налоговый период, на который приходится отгрузка товаров), суммы к уплате нет, значит и пени начислены неправомерно. С этим согласен ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 28.01.2005 по делу N А56-26899/04), который отметил, что налоговая инспекция при исчислении суммы пеней должна учитывать имеющуюся у организации переплату по НДС и право на налоговые вычеты по операциям на внутреннем рынке.

В заключение хочется обратить внимание еще на одно судебное решение. Оно касается случая, когда экспортер, исчислив сумму НДС к уплате, впоследствии все же подтвердил право на применение нулевой налоговой ставки (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2005 по делу N А12-16471/04-С36). Суд отметил, что после того, как налогоплательщик подтвердил свое право на применение ставки 0%, у налоговой инспекции нет оснований для доначисления налога и привлечения налогоплательщика к ответственности, если она своевременно не приняла меры по взысканию недоимки.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

  Наименование  
судебного органа
 Дата решения
           Номер дела           
    Выводы суда   
        1       
      2      
                3               
         4        
ФАС Восточно-   
Сибирского
округа
Постановление
от 06.09.2005
N А33-26909/04-С6-Ф02-4268/05-С1
Обязанность по    
исчислению и
уплате суммы
налога возникает в
налоговом периоде,
в котором
осуществлена
отгрузка
(передача)
товаров. Пени
начисляются с
21-го числа
месяца, следующего
за указанным
периодом
ФАС             
Дальневосточного
округа
Постановление
от 16.05.2005
N Ф03-А73/05-2/3653             
Налогоплательщикам
предоставлено
право не платить
налог в течение
180 дней после
отгрузки товара в
режиме экспорта
ФАС Западно-    
Сибирского
округа
Постановление
от 28.12.2005
N Ф04-9293/2005(18221-А45-25)   
О начислении пеней
можно говорить по
истечении 180 дней
со дня вывоза
товара на экспорт
ФАС Московского 
округа
Постановление
от 22.07.2005
N КА-А40/6673-05                
Налогоплательщикам
предоставлено
право не вносить
налог в течение
180 дней с момента
оформления
отгрузки товара в
таможенном режиме
экспорта. Поэтому
обязанность по
уплате НДС
возникает у
налогоплательщика
по истечении
названного периода
ФАС Поволжского 
округа
Постановление
от 08.09.2005
N А49-2598/2005-85А/11          
Обязанность       
уплатить НДС
возникает на
следующий день
после истечения
180 дней, считая с
момента выпуска
товаров в
таможенном режиме
экспорта