Мудрый Экономист

Чрезмерная осторожность и ее последствия

"Налоговые споры", 2006, N 5

(Облагается ли ЕСН выплата, связанная с исполнением работником трудовых обязанностей, если она не была включена в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?)

Вопрос о налогообложении ЕСН выплат, связанных с исполнением работником трудовых обязанностей, если они не были включены в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, разбирался в первом номере за этот год <1>.

<1> См.: Чрезмерная осторожность и ее последствия // Налоговые споры. 2006. N 1. С. 16.

По итогам обсуждения мы сделали вывод, что при исчислении ЕСН налогоплательщикам необходимо учитывать положения гл. 25 НК РФ, в частности ст. 255 НК РФ. Налогоплательщик не вправе исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль суммы вознаграждений, выплачиваемых в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей, и должен обложить их ЕСН. Иначе при проведении налоговой проверки ему, скорее всего, пересчитают налогооблагаемую базу по ЕСН со всеми вытекающими последствиями.

Однако судебная практика по рассматриваемому вопросу довольно противоречива. Поэтому мы обратились к судье ВАС РФ Анатолию Геннадьевичу Першутову, который поддержал нашу позицию.

Если указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты не отнесены гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, они включаются в налоговую базу по ЕСН. Если же, наоборот, эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с гл. 25 НК РФ, то независимо от того, фактически отнес налогоплательщик эти выплаты к таким расходам или нет, они не включаются в базу по ЕСН

Вопрос о том, каким образом применять положения п. 3 ст. 236 НК РФ, касающиеся включения в объект обложения ЕСН выплат, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, представляет определенную сложность практически с самого начала действия гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. К сожалению, практика арбитражных судов не отличается единообразием в решении этого вопроса. В настоящее время ВАС РФ готовит обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, и предполагается, что в нем ответ на этот вопрос найдет свое отражение; будем надеяться, что после его выхода ситуация изменится. Тем не менее я хотел бы поделиться некоторыми своими соображениями на этот счет.

Прежде всего, следует иметь в виду, что ст. 236 НК РФ претерпела изменения. В первоначальном виде п. 4 ст. 236 НК РФ позволял организациям практически произвольно уменьшать базу по ЕСН за счет того, что они те или иные выплаты не относили на расходы, имеющие значение для определения налога на прибыль. База по налогу на прибыль на эти суммы не уменьшалась, и организация уплачивала его в несколько большем размере, но при этом сильно экономила на ЕСН - ставка по налогу на прибыль была изначально ниже, чем ставка по ЕСН. У организаций был определенный экономический интерес поступать таким образом, тем более что некоторые налоговые консультанты называли это оптимизацией налогообложения и рекомендовали делать именно так.

Примечание. Если налогоплательщик необоснованно не включил выплаты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и в результате не включил их в базу по ЕСН, то налоговая инспекция вправе увеличить на сумму этих выплат налоговую базу по ЕСН, начислив при этом недоимку, пени и штраф. При этом у налогоплательщика возникает право уменьшить на сумму выплат налоговую базу по налогу на прибыль.

В настоящее время ст. 236 НК РФ сформулирована несколько иначе, теперь эта норма закреплена в п. 3 ст. 236 НК РФ. На мой взгляд, новая редакция отличается от старой как раз тем, что в ней законодатель отдал приоритет не тому, как фактически налогоплательщик учел расходы, а тому, как он должен это сделать в соответствии с законом. Поэтому, если выплаты работникам отнесены гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, или выплаты должны быть отнесены к ним, они включаются в базу по ЕСН. Если же, наоборот, эти выплаты не отнесены к расходам в соответствии с гл. 25 НК РФ, то независимо от того, отнес налогоплательщик выплаты к таким расходам или не отнес, они не включаются в базу по ЕСН.

Кстати, примерно так же рассуждал Минфин России, отвечая на частный вопрос в Письме от 24.04.2002 N 04-04-04/58. Он тоже подчеркнул, что налогоплательщик не может произвольно относить или не относить выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, а должен делать это в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Если налогоплательщик необоснованно не включил выплаты в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, и в результате не включил их в базу по ЕСН, то налоговая инспекция вправе доначислить ЕСН, а также начислить пени и взыскать штраф. Правда, в этом случае у налогоплательщика возникает право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, представив уточненную налоговую декларацию с заявлением о возврате или зачете, поскольку налог на прибыль с учетом этих сумм был переплачен.

Однако для налогоплательщиков существует определенный риск. Налоговый орган имеет право проверить правильность исчисления и уплаты налогов и произвести доначисления в течение трех лет. Поэтому вполне вероятно, что к тому времени, когда налоговый орган вынесет решение, истечет трехлетний срок с момента уплаты налога на прибыль, и налогоплательщик в соответствии со ст. 78 НК РФ лишится права на возврат или зачет излишне уплаченной суммы налога на прибыль. В этом случае он может защитить свои права другим способом. Ему следует обратиться в арбитражный суд не с заявлением об оспаривании решения налогового органа об отказе в возврате либо зачете излишне уплаченного налога (по причине пропуска трехлетнего срока), а с заявлением о возврате излишне уплаченного налога из бюджета. Тогда речь будет идти уже не о сроке, предусмотренном п. 8 ст. 78 НК РФ (три года со дня уплаты налога), а о сроке исковой давности, определяемом в соответствии со ст. 200 ГК РФ со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. На этот счет имеется мнение Конституционного Суда РФ (см. Определение от 21.06.2001 N 173-О). Президиум ВАС РФ также изложил свою позицию в Постановлении от 23.08.2005 N 5735/05, разграничив способы защиты нарушенных прав налогоплательщиков, т.е. налогоплательщик может либо оспорить решения налогового органа или его действия (бездействие), либо обратиться с иском о возврате из бюджета излишне уплаченного налога в соответствии с гл. 60 ГК РФ.

Примечание. Налогоплательщики, применяющие УСН, не платят налог на прибыль, однако это не лишает их права применять норму, предусмотренную п. 3 ст. 236 НК РФ, при уплате страховых взносов в ПФР.

И еще одна проблема, о которой хотелось бы сказать в связи с применением п. 3 ст. 236 НК РФ, - распространяется ли норма, содержащаяся в этом пункте, на организации, применяющие УСН? Как известно, они производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, имеющих общий с ЕСН объект обложения и базу для исчисления. Налоговые органы считают, что поскольку организации, применяющие УСН, не платят налог на прибыль, то и норма, содержащаяся в п. 3 ст. 236 НК РФ, не может к ним применяться. На мой взгляд, такая позиция не соответствует закону, что подтверждается Постановлением Президиума ВАС от 26.04.2005 N 14324/04. Президиум пришел к выводу, что организации, применяющие УСН, могут применять норму, предусмотренную п. 3 ст. 236 НК РФ.

А.Г.Першутов

К. ю. н.,

доцент,

судья

Высшего Арбитражного Суда РФ