Мудрый Экономист

Комиссионный ЕНВД

"Налоговые споры", 2006, N 5

Должна ли деятельность комиссионера по реализации товаров комитента в розницу облагаться ЕНВД?

Многие компании, осуществляющие торговую деятельность, реализуют товары через посредников. Продается товар посредником (комиссионером) за вознаграждение и за счет комитента. До 2006 г. большинство предпринимателей-комиссионеров платили ЕНВД. С 1 января 2006 г. действует новая редакция гл. 26.3 НК РФ, в частности в ст. 346.27 НК РФ изменено понятие розничной торговли. Если раньше под ней понималась просто торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, то теперь розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.

В связи с этим перед налогоплательщиками-комиссионерами, реализующими товары комитента в розницу, встал вопрос - должны ли они с 2006 г. применять систему ЕНВД? С одной стороны, реализация товаров по договору комиссии является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. В целях налогообложения должен приниматься доход от посреднических услуг по реализации товаров (комиссионерское вознаграждение), а не вся сумма, полученная от покупателя, как при розничной торговле. Посреднические услуги ЕНВД не облагаются, поэтому комиссионеры должны применять либо общую, либо упрощенную систему налогообложения.

С другой стороны, именно комиссионер является стороной договора розничной купли-продажи и несет все права и обязанности, возникающие из такого договора, в т.ч. предусмотренные законодательством о защите прав потребителей (ст. 990 ГК РФ). Если придерживаться этого, доход комиссионера должен облагаться ЕНВД как доход, полученный от розничной торговли.

Какой же подход является правильным? Можно ли утверждать, что деятельность комиссионера по реализации товаров комитента в розницу отвечает всем признакам розничной торговли, как она определена в ст. 346.27 НК РФ?

Деятельность комиссионера по реализации товаров, полученных от комитента по договору комиссии, от своего имени и на принадлежащей ему площади с учетом положений гл. 30 ГК РФ подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ

С 1 января 2006 г. согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится продажа товаров за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи. Таким образом, понятие розничной торговли для целей ЕНВД приведено в соответствие с нормами гражданского законодательства (ст. 492 ГК РФ).

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, продающий товар в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Статьей 990 ГК РФ установлено, что по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Из указанных положений гражданского законодательства следует, что передача комитентами принадлежащих им на праве собственности товаров комиссионерам по договорам комиссии для дальнейшей реализации рассматривается в качестве одного из способов доставки товаров, предназначенных для использования комиссионерами в предпринимательской деятельности. Поэтому комитент, предоставляющий товар комиссионеру, не может рассматриваться в качестве участника (стороны) договора розничной купли-продажи, заключаемого между розничным продавцом (комиссионером) и покупателем.

Примечание. В случае когда товар продан через торговую точку, принадлежащую комитенту, и между ним и комиссионером не заключен договор на аренду этой торговой точки, и комитент, и комиссионер должны применять общую систему налогообложения.

Необходимо также принимать во внимание, что согласно Государственному стандарту РФ "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" комиссионная торговля отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли.

Сумма единого налога при ведении розничной торговли рассчитывается исходя из площади торгового зала. В ст. 346.27 НК РФ указано, что площадь торгового зала определяется на основе инвентаризационных или правоустанавливающих документов. Следовательно, комиссионер должен применять ЕНВД, если продает товар через объект организации торговли, который принадлежит ему на праве собственности или арендован. В аналогичном порядке решается вопрос при реализации товара комиссионером через принадлежащие ему на праве собственности или аренды торговые места. В том же случае, когда товар продан через торговую точку, принадлежащую комитенту, и между комитентом и комиссионером не заключен договор на аренду этой торговой точки, и тот и другой должны применять общую систему налогообложения.

Из всего вышесказанного можно сделать вывод, что если организация или индивидуальный предприниматель, выступающие в качестве комиссионера, реализуют покупателю товар, полученный от комитента по договору комиссии, от своего имени и на принадлежащей ему площади, учитывая при этом положения разд. 2 гл. 30 ГК РФ, то такая деятельность подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ.

А.В.Сорокин

Начальник отдела

имущественных и прочих налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Деятельность комиссионера по реализации товаров комитента в розницу отвечает всем признакам розничной торговли, как она определена в ст. 346.27 НК РФ, так как является предпринимательской деятельностью и напрямую связана с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи

В соответствии со ст. 11 НК РФ определение понятия "розничная торговля", содержащегося в ст. 346.27 НК РФ, является узко специальным и применяется только в налоговых правоотношениях, урегулированных гл. 26.3 НК РФ.

Изменив понятие "розничная торговля", законодатель по существу привел в соответствие определение розницы, данное в ст. 346.27 НК РФ, с определением, данным в ст. 492 ГК РФ, поэтому такой деятельностью считается торговля с физическими лицами. Теперь неважно, как будут покупатели расплачиваться за приобретенный товар, наличными денежными средствами или в безналичном порядке. Но если товар продается юридическому лицу, придется вести раздельный учет.

Наличие права собственности продавца на товар не является необходимым условием заключения им договора розничной купли-продажи. Так, при продаже товаров, полученных комиссионером от комитента по договору комиссии, комиссионер заключает договор розничной купли-продажи от своего имени, является стороной договора со всеми правами и обязанностями, вытекающими из такого договора, в т.ч. предусмотренные законодательством о защите прав потребителей. Это говорит о том, что деятельность комиссионера напрямую связана с розничной торговлей. Кроме того, если в данной торговой сделке покупателем (потребителем) является физическое лицо и это физическое лицо расплачивается за товар только через кассу, то такая сделка согласно ст. ст. 492, 493 ГК РФ будет являться сделкой по продаже товаров в розницу.

Согласно Письму Минфина России от 06.12.2005 N 03-11-04/3/104 деятельность по продаже товаров в розницу, совершаемой агентом на основании агентского договора, подлежит обложению ЕНВД только в том случае, если при заключении договоров розничной купли-продажи агент выступает от своего имени. Данная позиция Минфина применима и к договору комиссии, поскольку комиссионер всегда заключает договор от своего имени, поэтому к нему всегда должна применяться система ЕНВД.

Таким образом, деятельность комиссионера по реализации товаров комитента в розницу отвечает всем признакам розничной торговли, как она определена в ст. 346.27 НК РФ.

Однако далеко не все суды согласны с подобными выводами. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.05.2005 по делу N А64-3536/04-15 указал, что деятельность по реализации товаров по договорам посреднического характера (поручения, комиссии, агентскому договору) является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, направленной на извлечение дохода от оказания посреднических услуг. Следовательно, доходом предпринимателя в качестве объекта налогообложения является доход от посреднических услуг по реализации товаров народного потребления (агентское вознаграждение), а не доход от розничной торговли. Правда, надо отметить, что в период, который рассматривался в этом деле, определение розницы было иным. Но не исключено, что и сейчас риски остаются. Значит, выбирая тот или иной вариант, налогоплательщику-комиссионеру следует учесть все возможные последствия. Если избранный вариант поведения будет идти вразрез с позицией налогового органа, следует готовиться к возможному конфликту.

Е.А.Отмахова

Начальник отдела

аудита и консалтинга

ООО "Аудит Груп",

член Палаты налоговых

консультантов

Действующие положения гл. 26.3 НК РФ содержат ряд ограничений на применение ЕНВД, но комиссионеры, реализующие товары в розницу, под них не подпадают

Действующая редакция гл. 26.3 НК РФ относит к плательщикам ЕНВД организации, осуществляющие розничную торговлю. По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (п. п. 1 и 3 ст. 492 ГК РФ). К отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным ГК РФ, применяются Закон о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ним. В Законе о защите прав потребителей сказано, что продавцом товаров является организация независимо от ее организационно-правовой формы, реализующая товары потребителям по договору купли-продажи.

Не подлежит сомнению тот факт, что при реализации товаров по договорам комиссии именно комиссионер от своего имени заключает с физическими лицами (покупателями) договоры розничной купли-продажи. Причем по этим сделкам приобретает права и становится обязанным комиссионер. Таким образом, именно комиссионер является стороной договора розничной купли-продажи.

Положения гл. 26.3 НК РФ устанавливают ограничения по осуществлению розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Так, положениями ст. 346.27 НК РФ установлено, что к розничной торговле как виду предпринимательской деятельности, при осуществлении которой взимается ЕНВД, не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6 - 10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в т.ч. алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления). Данный перечень является исчерпывающим и может быть изменен либо дополнен только путем внесения изменений в Кодекс.

Правда, есть еще п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающий ограничение на применение ЕНВД в отношении видов предпринимательской деятельности, осуществляемых в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Таким образом, действующие положения гл. 26.3 НК РФ не устанавливают ограничений на ЕНВД при продаже в розницу товаров, полученных по договорам комиссии, следовательно, комиссионная деятельность может попасть под систему ЕНВД при соблюдении иных условий гл. 26.3 НК РФ.

В то же время надо иметь в виду, что существует и противоположная точка зрения. В конце прошлого года Минфин России в Письме указал, что не относится к деятельности в сфере розничной торговли и соответственно не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, а также агентами по агентским договорам и поверенными по договорам поручения. Хотя речь шла только о комитентах, на мой взгляд, Минфин России запретил обеим сторонам договоров комиссии применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку правового обоснования своей позиции финансисты не представили, можно только предполагать, в чем заключается логика чиновников.

Возможно, они исходили из того, что лицом, реализующим товар по договору комиссии, является комитент, а не комиссионер. И вот почему. В целях налогообложения согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на товар. Право собственности на полученные комиссионером товары сохраняется у комитента (п. 1 ст. 996 и п. 1 ст. 990 ГК РФ). Комиссионер получает товары только на хранение и отвечает за их утрату, недостачу или повреждение. Когда товар реализуется через комиссионера, право собственности на проданный товар переходит покупателю от комитента, а следовательно, именно комитент является лицом, реализующим товар. Комиссионер же оказывает посреднические услуги, за что получает вознаграждение.

Кроме того, комиссионные сделки по реализации товаров регулируются не только Гражданским кодексом РФ, но и иными правовыми актами (п. 3 ст. 990 ГК РФ), например Законом о защите прав потребителей и Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами.

По Государственному стандарту РФ "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" комиссионная торговля квалифицируется как один из видов розничной торговли, предполагающей продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами - комитентами, по договорам комиссии.

Если обратиться к Правилам комиссионной торговли непродовольственными товарами, то они в роли комиссионера называют организации и индивидуальных предпринимателей, а в роли комитентов - только граждан (физических лиц), сдающих товары на комиссию с целью их продажи комиссионером за вознаграждение. Таким образом, выделяя из комиссионной торговли розничную комиссионную торговлю непродовольственными товарами, Правила не предусматривают в роли комитента юридических лиц, поэтому о том, чтобы перевести комиссионеров на уплату ЕНВД, не может быть и речи.

Как видим, вопрос применения комиссионерами ЕНВД является спорным, и позиция фискалов может быть достаточно аргументированной. Отмечу, что арбитражная практика есть как в пользу посредников (см. Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2004 по делу N Ф09-3223/04-АК), так и в пользу фискалов (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.01.2004 по делу N Ф09-4661/03-АК).

М.В.Булавин

Заместитель директора

ООО "Универсал-Аудит",

юрист,

г. Ставрополь

Результат опроса

        Вопрос        
 А.В. Сорокин
Е.А. Отмахова
 М.В. Булавин
Должна ли деятельность
комиссионера по
реализации товаров
комитента в розницу
облагаться ЕНВД?
Да, за       
исключением
комиссионной
торговли на
площади
комитента при
отсутствии
договора
аренды
      Да     
Есть         
аргументы
"за" и
"против"

ОТ РЕДАКЦИИ

Все специалисты сошлись во мнении, что комиссионер вправе применять систему налогообложения в виде ЕНВД, не исключив при этом возможность возникновения претензий со стороны налоговых органов.

Поскольку новая редакция ст. 346.27 НК РФ увязывает розничную торговлю с договором розничной купли-продажи, то ответ на поставленный вопрос лежит в плоскости гражданского законодательства. Необходимо определиться, кто именно из участников посреднической деятельности является стороной договора розничной купли-продажи.

По договору поручения поверенный совершает юридические действия (заключает договор) от имени и за счет доверителя, права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ). Таким образом, поверенный ни при каких обстоятельствах не может являться стороной договора розничной купли-продажи, а значит, его деятельность не может облагаться ЕНВД.

Комиссионер же, наоборот, всегда является стороной договора с покупателем комиссионного товара, поскольку всегда выступает от своего имени, приобретает права и становится обязанным по совершенной сделке (ст. 990 ГК РФ). Соответственно при соблюдении требований гл. 26.3 НК РФ он переводится на уплату ЕНВД.

А вот в отношении агентов не все так однозначно. Дело в том, что по агентскому договору при совершении юридических действий агент может выступать либо от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Если в отношениях с покупателями товара агент выступает от своего имени, он является стороной договора розничной купли-продажи и применяет ЕНВД. Если же агент заключил сделку от имени и за счет принципала, то права и обязанности по ней возникают непосредственно у принципала, следовательно, в этом случае деятельность агента не может облагаться ЕНВД.