Мудрый Экономист

Об учете излишков, обнаруженных в результате инвентаризации

"Налоговые споры", 2006, N 5

До недавнего времени перед налогоплательщиками стояла следующая проблема: включать или не включать стоимость излишков, выявленных в результате инвентаризации, в расходы в целях налогообложения прибыли при их последующей реализации. Надежда была на внесенные в гл. 25 НК РФ поправки, но сняли ли они эту проблему?

Один из многочисленных вопросов по применению Налогового кодекса РФ, и в частности гл. 25 "Налог на прибыль организаций", связан с учетом стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, при их дальнейшей реализации.

До начала 2006 г. точка зрения контролирующих органов сводилась к тому, что при обнаружении излишков надо платить налог на прибыль организаций, а при дальнейшей реализации принимать в расходы стоимость этих излишков нельзя. Так, в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 говорится, что если расходы на приобретение имущества в виде излишков товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), выявленных инвентаризацией, отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли такое имущество не учитывается. Аналогичную позицию занимал и Минфин России, она изложена в Письме от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/19. Понятно, что налогоплательщиков не устраивал такой порядок налогообложения.

С 2006 г. нормы гл. 25 НК РФ начали действовать в новой редакции, предусмотренной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Теперь официально закреплено принятие в состав расходов стоимости излишков, обнаруженных в результате инвентаризации, ограничена только их величина, она определяется как сумма налога, исчисленная со стоимости обнаруженных излишков, а не как вся стоимость излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Как и ранее действовавший порядок, новые правила учета излишков экономически неверные и противоречат здравому смыслу. Так считают специалисты ярославской фирмы ООО "Аудит-Гарант". По мнению Бориса Ногина, директора по аудиту, с позицией, которую до недавнего времени занимали контролирующие органы, трудно спорить только в части того, что невозможно определить расходы на приобретение обнаруженного имущества, ведь накладные поставщика, платежные документы, свидетельствующие об оплате, действительно отсутствуют. Хотя на самом деле этого не требуется. Оприходование излишков, обнаруженных в результате инвентаризации, оформляется другими документами: актом инвентаризации, инвентаризационной описью и т.п., и в них указывается стоимость (денежная оценка) выявленных излишков. При отпуске их в производство составляются документы, подтверждающие расход ТМЦ: требование-накладная, лимитно-заборная карта и др., а при реализации - накладная на отпуск материалов на сторону или товарная накладная.

В момент реализации ТМЦ, неважно, излишки это или нет, происходит выбытие активов (имущества организации), т.е. есть расход, который соответствует главному критерию ст. 252 НК РФ - экономическая обоснованность и направленность на получение доходов. Поэтому налогоплательщикам и до 2006 г. можно было с полным правом принимать этот расход в целях налогообложения прибыли.

С таким выводом согласен и коллега Бориса Ногина - Алексей Скляров, консультант по налогам и сборам. То, что налоговые органы препятствовали учету в целях налогообложения стоимости излишков, списанных в производство, приводило к тому, что налогоплательщики уплачивали налог с выручки, а это не только абсурдно с точки зрения экономики, но не соответствует самому названию налога - налог на прибыль организаций.

По мнению специалистов ООО "Аудит-Гарант", новый подход законодателя, к сожалению, не решил всех проблем. Начиная с 2006 г. налогоплательщикам разрешили включить в расходы только часть суммы, поэтому, как и раньше, оставшаяся часть дважды будет участвовать в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Первый раз - в качестве налогооблагаемых внереализационных доходов, второй - в качестве расходов, не принимаемых для целей налогообложения.

Не исключено, что, вводя в п. 2 ст. 254 НК РФ новую норму, законодатель учитывал недобросовестных налогоплательщиков. Речь идет о случаях, когда, например, документально завышая себестоимость, а фактически экономя материалы, налогоплательщики занижают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 1. Организацией в производство списаны по документам материалы в сумме 100 руб., а фактический расход составил 50 руб. При цене реализации в 150 руб. документально себестоимость продукции составила 100 руб., а фактически - 50 руб.

В учете организации отражено:

Фактически прибыль составила 100 руб., соответственно, налог на прибыль должен быть равен 24 руб.

Такие случаи действительно встречаются, но это совсем не значит, что, устанавливая те или иные правила, законодатель должен руководствоваться подобными случаями. А как же тогда добросовестные налогоплательщики, которые могли просто допустить ошибку, приведшую к образованию излишков?

Итак, ситуация с двойным налогообложением повторяется, а это противоречит сути и смыслу налогового законодательства, основной принцип которого - однократность налогообложения. Уменьшается лишь сумма, подпадающая под двойное налогообложение.

Пример 2. Обнаружив 50 руб. излишков, организация заплатила налог на прибыль в размере 12 руб.

Далее при реализации этих излишков сумма 38 руб. (50 - 12) вторично попадает под налогообложение.

Подводя итог, можно сделать следующий вывод: законодатель, зная о существующей проблеме учета излишков ТМЦ, попытался ее разрешить, но свое решение до логического конца не довел. Поэтому остается только надеяться, что здравый смысл в конечном итоге восторжествует, и законодатель при разработке новых законов будет более тщательно и взвешенно подходить к своей работе и на первое место ставить интересы не фискальных органов, а налогоплательщиков, т.е. лиц, реально развивающих экономику.