Долги бюджета за предоставленные населению льготы

Данная статья будет интересна компаниям, оказывающим услуги традиционной телефонии, которые до 2005 г. предоставляли отдельным категориям граждан (ветеранам, инвалидам) льготы по оплате телефонных переговоров и установке телефонных аппаратов. Каким образом судьи разрешают споры между связистами и государством, а также правомерно ли взыскание НДС с возмещаемых из бюджета сумм, причитающихся для покрытия предоставленных льгот? Давайте разберемся.

Ни для кого не секрет, что согласно п. 2 ст. 47 Закона о связи <1> с 01.01.2005 льготные категории граждан обязаны вносить плату за оказанные им услуги связи в полном объеме с последующей компенсацией произведенных ими расходов из бюджета. Так называемая монетизация льгот была встречена волной возмущения среди социально незащищенных слоев населения. Компании, оказывающие услуги электросвязи, напротив, были полны оптимизма в связи с переводом льгот из натуральной формы в денежную. Причина - бесконечные долги бюджета по возмещению предоставленных льгот. Эти долги организации взыскивают с государства до сих пор, причем в судебном порядке.

Несмотря на то что операторы связи уже более года работают по новым правилам, количество судебных дел только увеличивается. С начала 2006 г. федеральные арбитражные суды различных округов рассмотрели немало исков в адрес государства.

Взыскание "дебиторки"

В середине 2005 г. Государственной Думой ФС РФ было принято Постановление N 1822-IV ГД <2> о принятии и направлении в правительство парламентского запроса о возмещении операторам связи понесенных расходов. В нем были изложены ключевые проблемы и причины недополучения средств из бюджета. Однако, несмотря на просьбы включить в федеральный бюджет на 2006 г. необходимые средства для погашения задолженности перед операторами связи, первый квартал 2006 г. показал, что государство не собирается "без боя" отдавать долги связистам. Подтвердим это конкретными примерами.

В Постановлении суда кассационной инстанции от 28.02.2006 N А82-3209/2005-1 ФАС ВВО признал правомерным требование ОАО "ЦентрТелеком" о взыскании с государства убытков, возникших в связи с предоставленными с 2002 по 2004 гг. отдельным категориям граждан льгот по оплате услуг местной и междугородной телефонной связи и услуг радиовещания <3>. При этом суд отклонил доводы представителя Минфина о том, что в случае отсутствия денежных средств в федеральном бюджете для реализации соответствующего закона РФ о социальной защите граждан данный орган государственной власти не может рассматриваться как причинитель вреда. Суд расценил убытки предприятия как возникшие в результате незаконного бездействия федеральных органов государственной власти.

Отсутствие в бюджете средств на реализацию законов о социальной защите либо их недостаточность по сравнению с заявленной потребностью практически единственный аргумент Минфина в суде, причем весьма слабый. Судьи и предприятия связи призывают государство соблюдать баланс частных и публичных интересов <4>. Заметим: ни одна коммерческая структура не попыталась доказать в суде отсутствие обязанности погасить кредиторскую задолженность таким образом: мол, извините, забыли "заложить" в бюджет расходов указанную сумму, поэтому и платить ничего не будем.

Какую сумму предъявить ко взысканию - с НДС или без?

Другому крупнейшему оператору связи - ОАО "Сибирьтелеком" - в аналогичном споре повезло меньше. В Постановлении суда кассационной инстанции от 09.03.2006 N Ф04-156/2006(19378-А67-11) ФАС ЗСО не ставит под сомнение то, что неисполнение государством своих обязанностей по компенсированию предоставленных предприятием льгот на свои услуги ведет к возникновению у него убытков, которые подлежат возмещению. Но в каком размере - вот в чем вопрос. Дело в том, что многие предприятия, силами которых государство пыталось обеспечить социальную защиту граждан, определяя сумму убытков, принимают к расчету и НДС, приходящийся на льготную составляющую услуги, связывая это с тем, что тарифы на них устанавливаются с учетом налога. Однако не все суды поддерживают такой подход. В частности, ФАС ЗСО в этом же Постановлении отметил, что при принятии положительного решения суд первой инстанции не дал правовую оценку... действиям истца по включению в расчет ущерба суммы НДС. В связи с этим данное решение подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Скорее всего, спорная сумма при новом рассмотрении дела в суде будет пересмотрена и уменьшена на величину предъявленного НДС. Для этого имеются веские основания. Незадолго до описанных событий в суде того же округа рассматривался еще один иск ОАО "Сибирьтелеком" в лице регионального филиала "Электросвязь НСО" к Российской Федерации (Постановление ФАС ЗСО от 21.02.2006 N Ф04-453/2006(19810-А45-11)). По тем же основаниям суд кассационной инстанции отправил дело на новое рассмотрение, прокомментировав ситуацию более подробно.

Во-первых, согласно ст. 242 БК РФ финансовый год завершается 31 декабря. Лимиты бюджетных обязательств прекращают свое действие 31 декабря. Подтверждение денежных обязательств должно быть завершено органом, исполняющим бюджет, 28 декабря. В свою очередь, предприятием в целях подтверждения величины убытка были представлены счета-фактуры не только за 2004 г., но и за январь 2005 г., поэтому сумма долга подлежит уточнению.

К сведению: несвоевременное выставление счетов-фактур может сослужить плохую службу организации в самый неподходящий момент.

Во-вторых, судьи указали, что согласно ст. ст. 143, 154, 176 НК РФ Российская Федерация не является плательщиком НДС. Следовательно, сумма НДС, предъявленная к взысканию с Российской Федерации, подлежит исключению из суммы исковых требований.

Еще в одном Постановлении от 07.02.2006 N Ф04-24/2006(19349-А45-12) по иску того же оператора связи к Российской Федерации ФАС ЗСО также усомнился в правомерности расчета величины компенсации с учетом НДС <5>. Руководствуясь ст. ст. 154, 176 НК РФ и п. 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, действовавших в спорный период, судьи отметили, что суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Поэтому нельзя признать правомерным взыскание убытков в полной сумме вместе с НДС.

Однако существует и другая точка зрения, выраженная ФАС ВВО, который удовлетворил иск ОАО "Сибирьтелеком" к государству в полном объеме с учетом НДС. В Постановлении от 25.08.2005 N А74-587/05-Ф02-4166/05-С2 признано правомерным исчисление размера убытков исходя из тарифов, установленных Министерством РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства, включающих НДС, - из фактических цен реализации.

При оценке обоих подходов можно отметить следующее. Конечно, каждый хозяйствующий субъект предпочтет иметь на своем расчетном счете максимально возможное количество денежных средств, чтобы распорядиться ими в соответствии с потребностями текущего момента. Однако при получении из бюджета суммы компенсации с учетом НДС налогоплательщик должен быть готов к тому, что чиновники попытаются вернуть спорный НДС в казну иным путем, а именно как подлежащий оплате в бюджет по "льготной" реализации. По мнению автора, это вполне вероятно, так как налоговики регулярно пытаются взыскать с предприятий "мнимую" недоимку по НДС с разницы между установленным тарифом и льготной стоимости услуг. Примеров, подтверждающих намерения налоговиков, множество: Постановления ФАС ПО от 27.01.2006 N А06-2024У/4-21/05, ФАС СЗО от 03.03.2006 N А56-6010/2005, от 20.02.2006 N А05-9853/2005-11, от 12.01.2006 N А05-5950/2005-19 и др. Необходимо отметить, что все споры, рассматриваемые в указанных постановлениях, были решены в пользу налогоплательщика. Вердикт: разница между установленными тарифами и отпускной ценой, образующаяся, в частности, в результате предоставления льгот определенным категориям граждан в соответствии с федеральными законами, не подлежит обложению НДС на основании ст. 154 НК РФ.

Какую сторону примет суд, если компенсация из бюджета получена с учетом НДС, предположить сложно - арбитражная практика по данному вопросу не сформировалась. Однако, руководствуясь здравым смыслом, нетрудно догадаться, что организации не удастся одновременно отстоять право на получение из бюджета компенсации с учетом налога и право не начислять в бюджет НДС с причитающейся компенсации.

Об "опасной" оптимизации

При обложении налогом на прибыль бюджетных средств в виде компенсации, связанной с реализацией отдельным потребителям услуг связи по льготным ценам, налогоплательщикам следует учесть ряд существенных моментов.

Во-первых, согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). Организации, которые оказывали услуги населению с учетом предусмотренных федеральным законодательством льгот, выручку по этим услугам должны были учесть согласно установленному тарифу без применения льгот. Такой вывод следует из п. 13 ст. 40 НК РФ.

Если и в бухгалтерском, и в гражданском законодательстве имеются предпосылки для отражения выручки, скажем так, в "реальном" размере, то есть согласно тарифам, уменьшенным на величину предоставленных льгот, то найти в гл. 25 НК РФ обоснование такого подхода весьма затруднительно.

В бухгалтерском учете это можно сделать на основании п. 12 ПБУ 9/99 <6>, согласно которому выручка признается при соблюдении нескольких условий. Одним из них является уверенность организации в том, что в результате конкретной операции увеличатся ее экономические выгоды, например:

• если организация получила в оплату актив;
• если отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Предоставление финансирования из бюджета с большим опозданием либо в судебном порядке прямо указывает на неопределенность и отсутствие уверенности в получении причитающихся бюджетных ассигнований.

В гражданском законодательстве также существует норма, позволяющая уменьшить выручку на "выпадающие доходы", которые возникли в результате неполного финансирования из бюджета предоставленных населению льгот. Так, в силу п. 2 ст. 426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Однако, как ни печально, но уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на суммы не поступивших из бюджета средств для компенсирования "выпадающих доходов" организации в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

Во-вторых, некоторые организации рассматривают возможность отнесения полученных из бюджета на покрытие льгот и субсидий средств к целевым поступлениям с последующим выводом их из-под налогообложения прибыли на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако это очень опасный путь оптимизации налоговых платежей, так как Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 98 <7> исключает такую возможность. Высший Арбитражный Суд признал бюджетные средства, поступающие в счет погашения льгот и субсидий, частью выручки организаций, подлежащей обложению налогом на прибыль. Главный аргумент - право налогоплательщика расходовать полученные из бюджета средства по своему усмотрению автоматически исключает бюджетные средства из состава целевого финансирования. Напомним суть спора.

Предприятие не согласилось с мнением налогового органа о необходимости начисления налога на прибыль на поступившие из бюджета средства в связи с оказанием услуг по регулируемым тарифам и предоставлением льгот по оплате услуг отдельным установленным законом категориям граждан. Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика и указал, что выделенные ему средства имеют целевое назначение и предназначены для возмещения убытков... Эти выплаты не могут рассматриваться ни в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг), ни в качестве внереализационного дохода.

Суд кассационной инстанции не согласился с таким решением и сделал прямо противоположный вывод, который впоследствии поддержал ВАС РФ: полученные предприятием средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (п. 2 ст. 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов (п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 98).

При этом суд отметил, что предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Это значит, что полученные из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют часть выручки за оказанные услуги.

Спорить с судьями - занятие неблагодарное. Однако, по мнению автора, в данной ситуации есть некоторые вопросы, ответы на которые, возможно, будут даны позже. Но мы все-таки обозначим нюансы, которые не позволяют нам безоговорочно согласиться с Высшим Арбитражным Судом.

К сведению: при внимательном прочтении Информационного письма возникает вопрос: почему судебные инстанции не классифицируют бюджетные средства, ставшие предметом спора?

Если обратиться к ст. 6 БК РФ, то определения бюджетных средств мы не найдем. Однако субсидии и субвенции определены - это наиболее распространенные формы бюджетных средств, предоставляемых бюджетополучателям. Этими понятиями закреплено, что бюджетные средства предоставляются на условиях долевого финансирования целевых расходов либо для осуществления целевых расходов.

Одним из основных принципов, на которых основана бюджетная система, согласно ст. 28 БК РФ является адресность и целевой характер бюджетных средств. В ст. 38 БК РФ указано, что данный принцип означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей. В свою очередь, любые действия, которые идут вразрез с этим принципом, являются нарушением бюджетного законодательства РФ.

Что в итоге? Для получения бюджетных средств должны быть определены конкретные цели по их использованию, иначе нарушается основной принцип бюджетной системы, и организация лишается права на получение ассигнований.

Но почему указанные бюджетные средства нельзя учесть для целей налогообложения в составе целевого финансирования или целевых поступлений? Потому что "физически" те денежные средства, которые поступят на банковский счет налогоплательщика, могут быть им использованы по своему усмотрению. Однако средства из бюджета предоставляются организациям с опозданием, когда фактический объем льгот уже подтвержден, возникли определенные убытки, которые организация в состоянии подтвердить документами. То есть "заочно" выделенные ассигнования уже израсходованы, но за счет источников, которыми располагает налогоплательщик в конкретной ситуации. Вы спросите: "На что?" На приобретение материалов, работ, услуг, оплату труда и прочие затраты, формирующие себестоимость оказываемых услуг (в том числе реализуемых по льготным ценам). Поэтому говорить о том, что бюджетные средства не носят целевого характера, если организация получает их в связи с оказанием услуг (по льготным ценам), а не приобретением товаров (работ, услуг), недальновидно.

В заключение хотелось бы добавить, что позиция ВАС РФ влияет на разрешение спорных ситуаций как на стадии проведения налоговой проверки, так и на стадии судебного разбирательства. Поэтому налогоплательщику нужно быть предельно внимательным при отнесении полученных бюджетных средств к целевым средствам на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251 НК РФ.

Л.В.Майорова

Эксперт журнала

"Услуги связи: бухгалтерский

учет и налогообложение"